高雄高等行政法院判決
100年度訴字第65號100年4月21日辯論終結原 告 葉明達被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安 局長訴訟代理人 侯佳齡
阮媺涵上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月13日台財訴字第09900468910號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情事，爰依被告聲請而為一造辯論判決。
貳、實體事項：
一、事實概要︰緣原告與其配偶李麗英民國94年度綜合所得稅各自辦理結算申報，經財政部高雄市國稅局（下稱高雄市國稅局）以原告與李麗英94年度具有婚姻關係（89年11月3日結婚，98年12月22日登記），通報被告歸戶併課所得稅，並短漏報營利新台幣(下同)3,418元、薪資6,664,164元、租賃691,544元及利息31,519元等所得合計7,390,645元，經被告原核、高雄市國稅局、財政部台北市國稅局(下稱台北市國稅局)及法務部調查局台北市調查處(下稱台北市調處)查獲，通報被告核定補徵稅額，並按所漏稅額2,809,305元處1倍罰鍰2,809,305元，減除前2次已處罰鍰239,486元，本次裁處罰鍰2,569,819元。原告就罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）有關被告核定原告短報原告及其配偶薪資所得，係任職之永達保險經紀人股份有限公司(下稱永達公司)為協助原告及其配偶等業務員利於執行業務推展，提供原告及其配偶使用及保管公務租賃車輛，而支付之租金費用，惟其應歸屬永達公司營業費用，抑或原告及其配偶之薪資所得，法律見解紛歧，此參台北市調處96年1月9日肆字第09643004590號移送書及台灣台北地方法院檢察署(下稱台北地檢署)檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書認定亦證，自有不可避免之法規錯誤存在，應不可歸責於原告及其配偶。
（1）按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」乃財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱95年函釋）所明定。凡屬營利事業之營業費用者，應由營利事業依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）有關規定列報，換言之，非屬薪資支出列報者，不應歸屬為員工薪資所得之一部分。永達公司制訂之車輛使用辦法第1條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」系爭租賃公務車係原告及其配偶為永達公司招攬保險業務使用，除陸續招攬新業務，此彙整原告及其配偶經手之要保書明細供核，獲取初年度服務報酬外，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報酬，此等活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實，在在證明系爭租賃車輛之公務用途，此參諸司法院95年9月18日院台廳行一字第0950020772號函：「肆、調查證據19、無庸舉證之事實（三）擬制或推定之事實：3.事實上之推定：行政法院得依已明瞭之事實，推定應證事實之真偽，應證之事實雖無直接證據足資證明，但可應用經驗法則，依已明確之間接事實，推定其真偽。有間接證據證明間接事實者，即得據以推定應證事實之真偽。惟仍應令當事人就該推定之事實為辯論。」亦可證明。另有關系爭車輛修繕費等，僅提供入帳之傳票，且該等費用業經台北市國稅局核認係永達公司之營業費用，是發生該等費用之主體（系爭公務車）亦應認屬為經營本業或附屬業務使用無疑。是依前揭財政部95年函釋，該支出係屬永達公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告及其配偶之薪資所得。
（2）另按最高行政法院32年判字第18號判例：「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例」，是以，基於刑事司法機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法機關所為之確定判決。另按司法院釋字第392號解釋：
「憲法第8條第1項所規定之『司法機關』，自非僅指同法第77條規定之司法機關而言，而係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」則地方法院檢察署之不起訴處分書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦應予尊重。財政部96年11月2日台財訴字第09600301210號訴願決定書：「次按刑事訴訟法第260條規定：『不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列情形之一，不得對於同一案件再行起訴：．．．』其修正理由一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』可知檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一案件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。」等語，足資證明。經查永達公司於系爭年度將業務拓展費併同薪資發放，如已先由永達公司支付之營業費用部分，再由業務拓展費內扣除，因扣除部分係屬永達公司之營業費用，永達公司依前揭規定，未列入原告及其配偶薪資所得，並無不合。惟台北市調處誤認任職公司藉由此掩飾與業務無關之購車支出幫助員工逃漏個人綜合所得稅，而將本件通報被告核處，嗣經台北地檢署檢察官偵查後，認定「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」則依最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋，被告應以檢察機關確定文書所認定之事實為既判事項。
（3）依所得稅法及財政部95年函釋規定，因招攬業務而發生之各項費用得列報營利事業之營業費用，是以本件系爭公務車用途影響其租金性質，即應歸屬永達公司營業費用，抑或屬原告及其配偶等業務員之薪資所得，此由台北市調處及台北地檢署檢察官之認定，可證係法律見解之不同，自不可歸責原告及其配偶，自屬無過失，應不予處罰。
（二）依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰，原告及其配偶依永達公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，罰鍰自應予撤銷：
（1）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」固為所得稅法第110條第1項所規定，惟按行政罰法第7條第1項規定，倘違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始應處罰，此參諸司法院釋字第275號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」足明。
（2）又「納稅義務人有左列各項所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」為所得稅法第88條第1項第2類規定。據此，如納稅義務人因職務上或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額，財政部68年5月24日台財稅第33363號函釋以：「勞工薪資所得每月扣繳稅款之計算，係以每月在職務上或工作上取得之各種收入為所得額，亦即扣繳憑單中應填載之（薪資所得）給付總額。其由雇主自上項薪資所得中扣付之工會會費、職工福利金、交通費及保險費等，於計算扣繳稅款時，不得自薪資所得中減除。」規定即明。本件原告及其配偶依永達公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情。
（3）稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。」及其修正理由第4點：「納稅義務人利用網際網路辦理綜合所得稅結算申報，於近年來賡續推動下，納稅義務人普遍已有期待渠等依規定向稽徵機關查詢而取得之扣免繳憑單、股利憑單等所得資料應屬完整，並據以透過網際網路辦理結算申報。倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」足證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110條規定處罰。本件原告及其配偶依永達公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數列報，至公務車輛租賃契約由原告及其配偶與永達公司及租賃公司簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故原告及其配偶亦須為立約人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛，為任職公司為協助原告及其配偶等業務員利於業務推展，依財政部規定系爭租金支出應屬永達公司之營業費用，要非原告及其配偶之薪資所得，揆諸前揭說明，難謂有過失之情，應免予處罰。訴願決定書所稱「經查渠等為上開租賃車輛之實際使用及保管人，渠等先將車輛保證金匯入永達公司帳戶，該公司再自渠等薪資扣取每月租金，經臺北市調查處、臺北市國稅局及原處分機關原核查獲，增列渠等94年度薪資所得，並經行政救濟確定在案，足政訴願人對前開違章漏稅情結知之甚詳，惟仍故意漏報渠等係爭薪資所得，即應受罰。」應有誤解。
（三）行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人（永達公司負責人）業經台北市國稅局科處罰鍰，自不應再對原告予以處罰，此亦符前揭免罰規定意旨：
（1）按行政罰法第24條所規定之一行為不二罰原則具有憲法位階（參諸司法院釋字第604號解釋協同意見書「『一行為不二罰原則』又稱『禁止雙重處罰原則』，顧名思義，指就人民同一違法行為，禁止國家為多次之處罰，其不僅禁止於一行為已受到處罰後，對同一行為再行追訴、處罰，也禁止對同一行為同時作多次的處罰。我國憲法固然沒有『一行為不二罰原則』的明文，但是從法治國家所要求的法安定原則、信賴保護原則以及比例原則均可以得出同一行為不能重複處罰的要求。因而，『一行為不二罰原則』是一具有憲法位階的原理原則。」）。另就系爭車輛租金，如歸屬為薪資所得，應依所得稅法第114條規定對扣繳義務人予以處罰，故若納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則暨免罰規定。
（2）本件扣繳義務人即永達公司負責人業依台北市國稅局97年6月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經台北市國稅局依法就應補繳稅款處1倍罰鍰在案，而原告及其配偶依任職公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，難謂非屬同一行為，是依前揭一行為不二罰原則，自不應再予處罰，此參稅捐稽徵法第44條規定亦足為本件撤銷之參採。
（四）縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依所得稅法第110條第1項規定處罰時，漏稅額亦應參照同條第2項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額：
（1）按「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點情形者。裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第110條第1項之相關規定，茲此，本件違章既經被告處所漏稅額0.2倍之罰鍰，足證被告核認系爭短報之薪資所得屬已填報扣繳憑單，是按財政部73年9月3日台財稅第59051號函釋規定：「（一）已依法辦理結算申報者：1、｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額＋短漏報所得額）－（免稅額＋扣除額）〕×稅率－累進差額｝－抵稅額＝全部應納稅額。2、｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額）－（免稅額＋扣除額）〕×稅率－累進差額｝－抵稅額＝申報及核定應稅免罰部分應納稅額。3、全部應納稅額－申報及核定應稅免罰部分應納稅額－短漏報所得額之扣繳稅額－申報部分經核定之退稅額（不分已否退還）＝漏稅額」其「漏稅額」之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。
（2）依「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以鈞部82年11月3日台財稅第000000000號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」固為財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函（下稱財政部96年函釋）規定，惟依中央法規標準法第4條、第5條及行政程序法第159條之規定，行政規則不應就人民權利義務加以規定，否則即有違法律保留原則。
（3）另依行政程序法第174條之1規定可知，凡規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職權命令或法規命令，均須依該條之規定，於施行後2年內改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，以符租稅法律主義。倘行政機關僅以行政命令添加法律所無之限制，即違反租稅法律主義，此參諸關稅法於93年5月5日修正公布之增列第18條（原第14條）第4項規定：「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第1款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4個月內，檢具減、免關稅證明文件申請補正及退還其應退之關稅。」其立法理由所載：「第4項新增。財政部86年4月17日台財關第000000000號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。」即明。復揆諸台北高等行政法院94年度簡字第1023號判決：「理由二（三）亦足證被告據以駁回原告申請所引之財政部上開函令，已涉及人民權利義務，依行政程序法第174條之1規定，應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之，財政部於行政程序法90年1月1日施行後2年內，未改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，則自92年1月1日以後，該函令即已失其效力，被告亦不得加以適用。」亦有相同見解。
（4）況所得稅法第110條第1項規定，已依該條項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應不得高於該條第2項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。又該條第2項核定之「補徵應納稅額」，係指依同法第71條第1項前段之規定計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照所得稅法第110條第2項之計算，准予減除應扣繳稅額。惟財政部96年函釋規定將致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲法之比例原則有悖，依憲法第172條命令不能牴觸憲法或法律原則之法令位階規定，應屬無效。
（5）又行政程序法第6條明定之平等原則，係自憲法第7條規定而來，即禁止差別待遇原則，換言之，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；是對於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序法之要求，有最高行政法院93年判字第1611號判例：「事物的本質相同者，應作相同的處理，但事物的本質不同時，則應作不同的處理，方符合平等原則。」益證。經查與本件相同案情（台北高等行政法院98年度訴字第1567號），財政部台灣省北區國稅局於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核定在案，迭經復查決定及訴願決定亦是認。惟訴願決定書另以「經查永達公司於臺北市國稅局97年6月13日財北國中南綜所一字第0970213435號函通知補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單時，雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟永達公司補辦扣繳稅款係於進行調查日（即96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料日）之後」為由，核認原告及其配偶計算漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯與行政程序法第6條之平等原則及憲法賦予平等權有悖，應予撤銷。
（五）綜上所述，永達公司按財政部95年函釋規定，以扣除屬系爭車輛租金等營業費用後金額，開立扣繳憑單，原告及其配偶依該扣繳憑單悉數申報薪資所得，實無過失等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以︰
（一）原告主張依稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定，免按所得稅法第110條規定處罰乙節，查該標準第3條第2項第1款規定係自95年度綜合所得稅結算申報案件適用之，本件係94年度綜合所得稅結算申報案件，原告所稱，顯有誤解。次查永達公司94年度借租賃車輛之名義，將扣取原告及其配偶之薪資所得2,815,000元及3,844,800元改以租金費用列報，以扣取上開金額後之薪資淨額列報為渠等之所得，經查渠等為上開租賃車輛之實際使用及保管人，渠等先將車輛保證金匯入永達公司帳戶，該公司再自渠等薪資扣取每月租金，經台北市調處、臺北市國稅局及被告查獲，增列渠等94年度薪資所得，並經行政救濟確定在案，足證原告對前開違章漏稅情節知之甚詳，惟仍故意漏報渠等系爭薪資所得，即應受罰，況綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。
（二）另原告主張被告違反「一行為不二罰」原則乙節，查扣繳義務人與納稅義務人為稅法上不同之主體，其義務性質亦有不同，對其處罰之目的及手段亦有不同考量，尚無違反一事不二罰之原則。本件原告及其配偶對於公務車輛之租金係由渠等薪資扣取乙節並非不知，惟其仍以租金扣取後之薪資淨額申報綜合所得稅薪資所得，主觀上即有故意，郥被告據以裁處罰鍰，並無不合。
（三）又原告主張永達公司已依法繳納之扣繳稅額於計算漏稅額時應予減除乙節，經查台北市國稅局中南稽徵所於97年6月13日以財北國稅中南所綜一字第097213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟永達公司補辦扣繳稅款係於調查基準日（96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後，是依財政部96年函釋意旨，本件於計算漏稅額時，不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有原告及其配偶李麗英之結婚證書、結婚證人聲明書、戶籍資料、94年度綜合所得稅結算(二維條碼)電子申報書、被告核定通知書、裁處書、復查決定書及訴願決定書附原處分卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：原告及其配偶94年度綜合所得稅結算申報，是否有漏報取自永達公司薪資所得？被告所為之裁罰處分是否合法？茲分述如下：
(一)按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第3類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：1.薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。2. 前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4條規定免稅之項目，不在此限。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。．．．。納稅義務人得就其本人或配偶之薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。．．．。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款、第15條、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。依上開所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款規定可知，薪資係指營利事業支付員工之薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費等，營利事業所支付之薪資應具備下列之條件，方得認列：1.經預先決定或約定：一般職工係指經聘僱雙方事先約定，而執行業務之股東、董事、監察人則須經組織章程規定或股東大會或社員大會預先決議；2.不論盈虧均須支付：營利事業之薪資須不論盈虧，均應支付，方得核實認列，旨在防止營利事業以支付薪資之方式分配其盈餘，控制其課稅所得額。3.列支限額：合夥及獨資組織之職工薪資，不得超過規定之通常水準；4.原始憑證：如員工之收據或簽收之名冊、印領清冊、聘用契約、加班紀錄等。又98年5月27日修正所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」查98年5月27日修正將原定要件「已依本法規定自行辦理結算申報」，變更為「已依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報」，然就結算申報要件及罰鍰倍數均未變更，是就結算申報部分並無新舊法比較問題。次按「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：1、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：（1）屬扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人依法應彙報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單．．．之所得資料。（2）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。．．．
前項第1款規定自95年度綜合所得稅結算申報案件適用之。」及「納稅義務人、扣繳義務人、代徵人、代繳人有下列情事之一者，不適用本標準減輕或免予處罰：．．．2、故意違反稅法規定者。」復為稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第1款、第3項及第24條第2款所規定。
(二)次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用．．．不得列為費用或損失。」為行為時所得稅法第24條第1項及第38條分別有明文規定。又「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」查核準則第62條亦定有明文。營業費用是企業於推銷產品或管理其營利事業的過程中所消耗的財貨或勞務支出，是為企業的期間成本，會計上依成本與收益配合原則，必須在其耗用或發生期間自收益中減除，以計算所獲取之利潤。由於所消耗的財貨或勞務性質有別，因此查核準則中乃將其分為薪資支出、租金支出、文具用品、旅費等若干項目，分別訂定其列支原則。查核準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂之，此觀該查核準則第1條之規定自明。雖國家對人民自由權利之限制，應以法律定之，且不得逾越必要程度，憲法第23條定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。而財政部所訂定之查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行政規則，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，而92年1月4日修正公布之所得稅法第80條第5項已賦予查核準則法律授權依據，被告自得予以適用。簡言之，所得稅法與查核準則對營業費用之認列，須以營利事業為經營本業及附屬業務有關之費用或損失為前提要件。
(三)復按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」經司法院釋字第420號解釋甚明。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。實質課稅原則既為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決意旨參照）。
(四)經查，依永達公司94年「公務車輛租賃作業流程」（94年度修訂）(二)(三)(四)(五)分別規定：「（員工）向租賃車商洽詢車款之保證金及月租金。」「匯入保證金並填寫『公司帳戶存款報告單』。」「與租賃車商簽署申請書、同意書及公務車輛租賃附屬契約等3份文件（請確認公務車輛租賃附屬契約之保證金及月租金）。」及「（車商）將(三)、(四)及保證票據等資料彙整後，送至財務部申請。」均足見系爭車輛保證金實際上係由原告及其配偶出資，僅假借永達公司帳戶存入、支出，並非由永達公司負擔。又系爭租賃車係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項(車價20%或30%)，匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付，此有公務車輛租賃附屬契約、公務車輛租賃作業流程、公務車輛申請書、扣薪同意書、員工還款同意書等於本院卷可稽。且永達公司支付員工車輛費用，係列在「營業費用-租金支出」科目項下，為原告所不爭，既然每期租金支出金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立還款同意書及公務車輛租賃附屬契約書時即已確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資，則何須將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款。系爭車輛既係由原告及其配偶自行與車商確認車種、車價及分期付款期數後，再由原告及其配偶、出租車輛公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由原告及其配偶支付，原告及其配偶在完成扣薪同意書後，永達公司按月從原告及其配偶薪資中扣取租金，並由原告及其配偶實際使用及保管系爭車輛，系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由原告及其配偶所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人違約風險；抑且，系爭車輛實際係由原告及其配偶支付租金並使用收益，自租賃之效力觀察出租人及原告與其配偶之權利義務內容，原告及其配偶負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，原告及其配偶雖於租賃契約列名保管人，實質上為系爭車輛之承租人，永達公司僅係租賃契約形式名義之承租人，堪以認定。況永達公司財務部經理李忠約於臺北地檢署偵查時到庭證稱「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放」（參附本院卷之該署96年度偵字第2347號不起訴處分書）及永達公司「車輛使用辦法」(附本院卷第99頁）第9條：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支『業務發展費用』。」可知，永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採「由永達公司先支付車商，再由員工之酬庸內扣除」之方式核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異？原告均難自圓其說。原告亦未能證明系爭車輛租金專供永達公司經營本業及附屬業務使用，則租金支出自不能證明認係永達公司之營業租金費用，被告依實質課稅原則，認屬原告及其配偶之薪資所得，核無不合。
(五)再者，原告在單獨申報94年度綜合所得稅，經台北市調處及台北市國稅局查獲永達公司短報原告薪資所得2,815,000元，併同被告查獲原告漏報其本人之利息及租賃所得計660,539元，乃歸課核定原告94年度綜合所得總額為16,172,793元，補徵稅額844,500元，並依94年違章情節按所漏稅額1,197,434元處以0.2倍之罰鍰計239,486元，經減除前次已處罰鍰5,400元，本次裁處罰鍰234,086元。原告就核定取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，循序提起行政救濟，業經本院99年度訴字第98號判決原告敗訴，並經最高行政法院100年度判字第432號判決駁回原告之上訴確定，有各該判決書影本附本院卷可稽。是關於原告94年度取自永達公司系爭薪資所得部分，既經判決確定，本件即應以該確定判決具既判力之課稅處分為基礎作成判決，不能為相反於該確定判決內容之判斷。
(六)再按關於租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，既為有利於人民之事實，且其相關資料均由人民所控制掌握，自應由納稅義務人負舉證責任。本件原告主張系爭車輛租金係永達公司經營本業及附屬業務所使用之營業費用，而應認列為營業費用，係屬對人民有利之事實，以本件言自應由原告負舉證責任；經查原告迄未能舉證證明系爭車輛之用途係用於永達公司之公務，即原告無法證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。從而，永達公司租賃系爭車輛實際上係原告及其配偶自行租賃供渠等使用，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用，依營業費用認列之相關規定，系爭車輛租金支出自不能認係永達公司之營業租金費用。另查財政部95年函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上都是費用的性質，並沒有租金支出這一項費用，特別是汽車是生財器具，不是當期消耗的費用。且保險公司的營業費用，應該由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報。故本件系爭小客車租金支出不屬永達公司之營業費用，自無財政部95年函釋之適用。而原告主張系爭租金支出係屬任職公司之營業費用，不應核認為原告及其配偶之薪資所得云云，亦不可採。
(七)再查最高行政法院32年判字第18號判例係謂：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」係就發生既判力之法院確定判決對行政機關之效力所為闡釋，即以法院確定判決所認定之事實，在行政訴訟事件，如經調查認定並無錯誤時，得以之作為判決依據。然查本件原告主張臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，並非法院確定判決，本無上開最高行政法院判例之適用。反而是行政法院應本於調查所得自行認定事實，不受刑事判決所認定事實之拘束，最高行政法院著有44年判字第48號判例可資參照。末查前開臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書之當事人與本件原告又完全不同，是綜上原告主張本件事實，適用首開判例，應以臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書中，已認定系爭車輛租金屬招攬保險業務之必要費用，而應以之為判決依據云云，容有誤會，亦不足採。
(八)另按綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務自應注意使之符合稅法之強行規定。本件原告及其配偶於系爭年度既有領受系爭薪資所得，即負有依所得稅法第15條及第71條規定合併申報及繳納稅捐之義務。
然原告及其配偶卻分別申報且互不填載配偶之個人基本資料，則原告未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實，且原告及其配偶係與永達公司共同完成上開規避稅賦之行為，主觀上難認無故意。再者，原告及其配偶列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，對於系爭所得原告及其配偶亦不能諉為不知，該年度申報綜合所得稅時，倘對於申報法律之適用及解釋產生疑義時，亦非不可向相關專業機構及人員查詢，並於獲得正確及充分之資訊後申報，是原告漏報之行為，尚非不可避免，足認原告應注意並能注意，卻疏未注意，難謂其主觀上無違反所得稅法第110條第1項規定之過失責任，則縱原告主張其並無漏稅之故意，亦難卸免過失之責。從而被告按所漏稅額裁處罰鍰，經核並無不合。
(九)依首揭所得稅法第110條第1項規定，係明定納稅義務人雖自行辦理結算申報，但對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，按漏稅額裁處罰鍰。職故，漏稅漏章行為在納稅義務人漏未申報時，其漏稅額已確定，是縱在事後扣繳義務人補扣繳，亦未能解免已成立之違章行為。此由前揭所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」明文以納稅義務人申報時之「暫繳稅額」「尚未抵繳之扣繳稅額」及「可扣抵稅額」為計算基礎，益可得知。本件原告漏稅違章行為在永達公司補辦扣繳前已成立，其漏稅額亦已確定，是縱永達公司補辦扣繳稅款及扣減原告初核補納之稅款，亦不得予以減除。準此，財政部96年函釋謂：「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以．．．82年11月3日台財稅第000000000號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」乃本於上開所得稅法所作當然解釋，為財政部所作之解釋性行政規則，未逾法律規定意旨，尚無違背。再者，該函釋僅解釋法規原意，非職權命令，自無行政程序法第174條之1之逾期失效問題。查訴外人永達公司於台北市國稅局97年6月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單時，雖已補繳稅款並補報扣繳憑單在案，惟永達公司補辦扣繳稅款係於進行調查日96年4月10日（台北市國稅局96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料日）之後，本件計算漏稅額時，自不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款，則縱本件稅額經扣抵永達公司補辦扣繳之稅款及扣減原告初核補納之稅款，然原告漏稅違章行為在永達公司補辦扣繳前已成立，其漏稅額自已確定，被告據此裁罰，尚無違誤。原告亦不得執台北高等行政法院98年度訴字第1567號事件，主張不法之平等。又原告主張本件已處罰扣繳義務人，基於一行為不二罰原則，不應再就扣繳稅額計算罰鍰云云；查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同；另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114條規定處罰，而所得人漏報所得係依同法第110條規定處罰，二者處罰之法律依據亦不同，原告主張本件處罰違反一行為不二罰原則云云，同非可採。此外，本件情形與稅捐稽徵法第44條規定，同無關涉，原告主張應予採參，尚乏所據。另原告爭執應依稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項得免予處罰云云。然查，該處罰標準第24條第2款規定，故意違反稅法規定者，不得適用免罰之規定，本件原告明知有該所得，仍故意漏報，自不得免罰。縱原告屬過失，然依該處罰標準第3條第3項規定，係自95年度綜合所得稅結算申報案件適用之，本件94年度綜合所得稅結算案件，且採二維條碼申報，自無前揭處罰標準之適用。
五、綜上所述，原告主張既不可採，則被告以原告漏報原告及其配偶取自永達公司薪資所得，除補徵應納稅額，並按所漏稅額2,809,305元處1倍罰鍰2,809,305元，減除前2次已處罰鍰239,48 6元，本次裁處罰鍰2,569,819元，核無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為判決撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 100 年 4 月 29 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 吳 永 宋法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 4 月 29 日
書記官 涂 瓔 純