高雄高等行政法院判決
100年度訴字第654號民國101年2月29日辯論終結原 告 李春生被 告 臺南市政府稅務局代 表 人 施栢齡 局長訴訟代理人 林佳億
崔澄忠黃女珍上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺南市政府中華民國100年11月23日府法濟字第1000907312號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有坐落臺南市○區○○○段○○○○○號土地，應有部分10分之1（下稱系爭土地），於民國95年11月10日發布實施之「變更臺南市東區都市計畫（細部計畫）通盤檢討案（補辦公開展覽）」劃設為部分停車場用地、部分「商E7-6」商業區，其中停車場用地部分，應以市地重劃方式整體開發完成後，始得申請建築執照；而「商E7-6」商業區部分，屬應依「臺南市都市計畫變更回饋規定及變更為商業區申請規範」規定辦理，系爭土地嗣於100年8月11日經改制前法務部行政執行署臺南行政執行處（下稱臺南行政執行處，已於101年1月1日改制為臺南分署）拍定，並經被告按一般用地稅率計徵土地增值稅新臺幣（下同）452,065元，復以100年9月7日南市稅土字第1000042767號函請該處依稅捐稽徵法第6條規定代為扣繳在案，再依土地稅法第34條之1、第39條第2項、第39條之3等規定，以同日南市稅土字第1001208214號函通知原告，系爭土地如符合自用住宅用地優惠稅率、作農業使用之農業用地移轉不課徵土地增值稅或以89年1月28日當期公告土地現值為原地價課稅、公共設施保留地免稅、重劃後第1次移轉減徵土地增值稅要件者，請於文到30日內檢附相關證明文件提出申請，逾期申請者，不予受理。嗣經原告於100年9月22日填具土地增值稅更正申請書，向被告申請依土地稅法第39條第2項前段規定免徵土地增值稅，經被告審核後，認系爭土地不符合免徵土地增值稅之要件，乃以100年9月26日南市稅土字第1000047634號函否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）按土地稅法第39條及平均地權條例第42條均規定：被徵收之土地，免徵其土地增值稅，依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。上開法條均規定依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。移轉原因有四：一、買賣。二、贈與。三、繼承。四、拍賣。本件符合移轉之要件。
（二）司法院釋字第566號解釋理由：憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定之納稅義務及其要件有關事項予以規範不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義；又有關人民自由權利之限制，應以法律定之，不得另為增減，且不得逾越必要之程度，．．．迭經本院釋字第313、367、385、413、415、458等解釋闡釋甚明，是租稅法律之目的，亦在於防止行政機關姿意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。
（三）被告及訴願機關以財政部86年12月16日臺財稅字第861930297號函釋略以：「．．．原則上應以市地重劃方式取得，於土地所有權移轉時，應無土地稅法第39條第2項，免徵土地增值稅規定之適用。．．．」其以行政命令逾越母法之規定至為彰然，無效且違法，該命令限縮市地重劃取得之權益，限縮平均地權條例第42條及土地稅法第39條，依都市計畫法指定之公共設施保留地，尚未被徵收前之移轉，免徵土地增值稅之規定。被告不只違反租稅法律主義，亦違反信賴保護原則，信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障、公權力行使，涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止，即行政法規之廢止或變更亦有其適用。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，應採合理之補救措施，或訂定過渡期間之條例，俾減輕損害（司法院釋字第525號解釋文參照）。綜上可知，土地稅法及平均地權條例相關法律均無變動，系爭土地有主管機關即臺南市政府都市發展局發給之公共設施用地證明書，符合免徵土地增值稅之規定等情。並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被告應就原告共有系爭土地，依原告100年9月22日申請書，作成准予免徵土地增值稅之處分。
三、被告則以：
（一）按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項之規定，免徵土地增值稅。」固為土地稅法第39條第1項及第2項前段所明定。惟依據都市計畫法第48條之規定，雖取得指定之公共設施保留地之方式有購買、徵收、區段徵收及市地重劃等，然各種取得方式之程序、要件及效力均不相同，其性質亦異，自不得以同為取得公共設施保留地之方式，即認為性質相近而得為準用。再者，公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍有參與分配土地權利，及適用土地稅法第39條第4項「經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十」之規定，因此政府以徵收方式取得公共設施保留地或以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。是財政部86年12月16日臺財稅字第861930297號函釋規定，公共設施保留地，依都市計畫書規定原則上應以市地重劃方式取得，於土地所有權移轉時，應無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。是以，適用土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之土地，必須符合係依都市計畫法指定之「公共設施保留地」，且該公共設施保留地將由政府依法以「徵收方式取得」之要件。準此，經都市計畫編為公共設施用地之土地，若非由政府以徵收方式取得，即無土地稅法第39條第1項「被徵收之土地，免徵其土地增值稅」規定之準用。
（二）系爭土地係於95年11月10日發布實施之「變更臺南市東區都市計畫（細部計畫）通盤檢討案（補辦公開展覽）」劃設為部分停車場用地、部分「商E7-6」商業區，其中停車場用地部分，應以市地重劃方式整體開發完成後，始得申請建築執照；而「商E7-6」商業區部分，屬應依「臺南市都市計畫變更回饋規定及變更為商業區申請規範」規定辦理。準此，系爭土地之都市計畫使用分區既為部分停車場用地、部分「商E7-6」商業區，而停車場用地部分之土地係以市地重劃方式開發，非經由政府以徵收方式取得，即與土地稅法第39條第2項須同時具備「公共設施保留地」及將由政府依法以「徵收方式取得」始得準用同法條第1項免徵土地增值稅之規定要件未合，系爭土地於拍定當時自無免徵土地增值稅規定之適用，應依法課徵土地增值稅，被告依法否准原告之申請，並無不合。
（三）至原告主張財政部86年12月16日臺財稅字第861930297號函釋規定，有違憲法第19條規定之租稅法律主義及本件有違反信賴保護原則等情。按租稅之構成要件固應以法律為直接規定。惟為貫徹課稅公平或簡化稽徵作業，司法院大法官除肯定未增加人民納稅義務之施行細則規定外，亦容許主管機關為有關法律之正確解釋，此行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效之日起有其適用，此可觀司法院釋字第287號解釋意旨即明。而財政部86年12月16日臺財稅字第861930297號函釋之規定，即在闡明土地稅法第39條第2項規定之真意，使條文得為正確之適用，解釋本身並無創設或變更法律之效力，與憲法第19條規定之租稅法律主義並無牴觸，故被告援用上開財政部函釋之規定，認系爭土地無土地稅法第39條第1項「被徵收之土地，免徵其土地增值稅」規定之準用，尚與法律保留原則無違。
（四）又按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。亦即，有關租稅之核課及減免事項及要件，應遵守絕對法律保留原則。是則，租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。系爭土地係因土地之使用分區為「停車場用地」及「『商E7-6』商業區」，而停車場用地部分之土地係以市地重劃方式開發，非由政府以徵收方式取得，與土地稅法第39條第2項準用「被徵收之土地，免徵其土地增值稅」之規定未合，不得免徵土地增值稅，而為被告所否准。原告並無「信賴基礎」及「信賴事實」，無信賴利益可予保護，其主張自非可採。綜上，本件既經查明系爭土地無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用，被告依財政部86年12月16日臺財稅字第861930297號函釋規定，以100年9月26日南市稅土字第1000047634號函，否准原告之申請，經核並無違誤不當，自應予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點為系爭土地於95年11月10日發布實施之「變更臺南市東區都市計畫（細部計畫）通盤檢討案（補辦公開展覽）」劃設為部分停車場用地、部分「商E7-6」商業區，其中停車場用地部分，應以市地重劃方式整體開發完成後，始得申請建築執照，非經由政府以徵收方式取得，其於土地所有權移轉時能否適用土地稅法第39條第2項前段準用同條第1項規定免徵土地增值稅？茲就兩造之爭議，分述如下：
（一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」分別為土地稅法第28條前段、第39條第1項及第2項前段所明定。又按「土地經都市00000000道路用地，並經發布實施在案之公共設施保留地，因位於後期發展區，依都市計畫書規定原則上應以市地重劃方式取得，於土地所有權移轉時，應無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。」業經財政部86年12月16日臺財稅字第861930297號函釋在案。查土地稅法第39條第2項前段規定依都市計畫法指定之公共設施保留地，在其尚未被「徵收」前之移轉，準用同法第1項被徵收土地免徵土地增值稅之規定，故依文義解釋，必該筆公共設施保留地將以徵收之方式取得者始能免稅。前揭財政部函釋規定，對土地稅法第39條第2項前段所作之解釋，符合立法意旨，且未逾越土地稅法之規定（最高行政法院92年度判字第797號判決意旨參照），爰予援用。
（二）查，系爭土地於95年11月10日發布實施之「變更臺南市東區都市計畫（細部計畫）通盤檢討案（補辦公開展覽）」劃設為部分停車場用地、部分「商E7-6」商業區，其中停車場用地部分，應以市地重劃方式整體開發完成後，始得申請建築執照；而「商E7-6」商業區部分，屬應依「臺南市都市計畫變更回饋規定及變更為商業區申請規範」規定辦理，系爭土地嗣於100年8月11日經臺南行政執行處拍定，並經被告按一般用地稅率計徵土地增值稅452,065元，函請該處依稅捐稽徵法第6條規定代為扣繳在案，再依土地稅法第34條之1、第39條第2項、第39條之3等規定通知原告，系爭土地如符合自用住宅用地優惠稅率、作農業使用之農業用地移轉不課徵土地增值稅或以89年1月28日當期公告土地現值為原地價課稅、公共設施保留地免稅、重劃後第1次移轉減徵土地增值稅要件者，請於文到30日內檢附相關證明文件提出申請，逾期申請者，不予受理，嗣經原告於100年9月22日填具土地增值稅更正申請書，向被告申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，經被告審核後，認系爭土地不符合免徵土地增值稅之要件，乃否准原告之申請等情，業據兩造分別陳明在卷，復有臺南行政執行處100年8月31日南執乙95年綜所稅執特專字第00004835號函、被告100年9月7日南市稅土字第1000042767號、第0000000000號函、同年9月26日南市稅土字第1000047634號函、原告100年9月22日土地增值稅更正申請書及臺南市政府都市發展局100年9月14日南市都管字第10009609號都市計畫土地使用分區證明書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。則系爭土地經劃設為停車場用地部分，既經規定應以市地重劃方式整體開發完成後，始得申請建築執照，而非留供政府機關依法以徵收方式取得，揆諸前揭法令規定，該土地移轉自與土地稅法第39條第2項前段免徵土地增值稅之規定不符，被告否准原告免徵土地增值稅之申請，並無不合。
（三）至原告主張財政部86年12月16日臺財稅字第861930297號函釋規定，有違憲法第19條規定之租稅法律主義及本件有違反信賴保護原則云云。按租稅之構成要件固應以法律為直接規定，惟為貫徹課稅公平或簡化稽徵作業，仍應容許主管機關為有關法律之正確解釋，若行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第287號解釋意旨參照）。查，財政部86年12月16日臺財稅字第861930297號函釋規定，即在闡明土地稅法第39條第2項前段規定之真意，使條文得為正確之適用，解釋本身並無創設或變更法律之效力，與憲法第19條規定之租稅法律主義並無牴觸，故被告援用上開財政部函釋規定，認系爭土地不能依土地稅法第39條第2項前段準用同條第1項「被徵收之土地，免徵其土地增值稅」之規定，尚與法律保留原則無違。又土地稅法第39條第2項前段規定，依文義解釋，僅限於公共設施保留地將以徵收之方式取得者，始能免徵土地增值稅，若依都市計畫書規定原則上應以市地重劃方式取得，於土地所有權移轉時，本即無土地稅法第39條第2項前段免徵土地增值稅規定之適用，是原告就上開法條規定並無何「信賴基礎」可言，亦無信賴保護原則之適用。前揭原告主張，尚非可取。
（四）綜上所述，原告主張並不可採。系爭土地依都市計畫書規定原則上應以市地重劃方式取得，故該土地經拍定移轉，並無土地稅法第39條第2項前段免徵土地增值稅規定之適用，被告否准原告免徵土地增值稅之申請，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 13 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 3 月 13 日
書記官 黃 玉 幸