高雄高等行政法院判決
100年度訴字第661號民國102年5月8日辯論終結原 告 台灣中油股份有限公司代 表 人 林聖忠 董事長訴訟代理人 黃文力 律師被 告 臺南市政府稅務局代 表 人 施栢齡 局長訴訟代理人 林佳億
張誠仁上列當事人間地價稅事件，原告不服臺南市政府中華民國100年10月25日府法濟字第1000811030號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰本件原告代表人原為朱少華董事長，嗣變更為林聖忠董事長，茲由其於民國101年7月25日（原告狀載日期為同年月24日）向本院具狀聲明承受訴訟，有該聲明承受訴訟狀附卷可稽，依法核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告所有坐落臺南市○○區○○○段752、755、790-1、792-13及蔦松段447、457-1、457-2、498-7、498-10、498-1
1、498-12、498-13、498-14、498-15地號等14筆土地○○○區○○段440、423、443、481、418-1、421、416、418、
439、414地號等10筆土○○○鎮區○○段1282、1285、1286、1287、1288、1289、1290、1291、1292、1293、1295、12
96、1297地號等13筆土地，合計共37筆土地（下稱系爭土地），原按工業用地特別稅率課徵地價稅在案。嗣被告所屬新化分局（本件被告名稱原為臺南縣稅捐稽徵處，嗣於97年1月14日變更為臺南縣稅務局，又因99年12月25日臺南縣與臺南市合併改制為院轄市臺南市，原臺南縣稅務局業務由改制後之被告所承受，下稱新化分局）執行100年度地價稅稅籍清查作業，查得系爭土地僅供煉油廠煉製後輸儲設備之儲油槽使用，並無煉油廠製造、加工等工廠設施，亦未有工業主管機關核准規劃使用之證明文件，嗣經新化分局以100年4月15日南市稅新土字第1002703672號函，請原告提供工業用地工業主管機關核准規劃使用(工廠登記證)或土地稅法第18條第1項第4款、第5款加油站用地、行政院核定按千分之10計徵地價稅等證明文件，憑以查核。惟原告皆未提供，新化分局乃以原告不符土地稅法第18條第1項規定按特別稅率課徵地價稅之要件，按稅捐稽徵法第21條規定，以100年4月26日南市稅新土字第1002704003號函(下稱原處分)向原告補徵系爭土地95年至99年一般土地稅率與特別稅率用地暨漏課土地之差額地價稅(其中○○○鎮區○○段○○○○○號土地及臺南市○○區○○○段○○○○○○○號土地，被告原本漏課地價稅，依一般土地稅率55%補徵地價稅，另系爭其餘35筆土地，補徵系爭土地一般土地稅率千分之55與特別稅率千分之10之差額地價稅，原處分卷第38頁至第42頁參照)計新臺幣（下同）32,083,850元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
(一)原告得直接適用財政部69年9月9日台財稅第37516號函（下稱69年9月9日函）：按財政部102年3月27日台財稅字第10200000560號函(下稱財政部102年3月27日函)說明四之意旨，顯見財政部69年9月9日號函應屬個案之當然解釋，且該函釋並無依行政程序法第162條準用第160條規定經財政部長簽署廢止並登載於政府公報發布之，自應仍屬有效。且依原告提出之財政部網頁資料，可知財政部對於個案核示，通常都不會列入函釋彙編內。是以，本件財政部69年9月9日函所表明之對象當事人即為原告，故原告得直接適用，此觀諸稅捐稽徵法第1條之1即明。既然係直接適用該函文，而財政部又未變動該函文，原告自得主張適用至今，並無須編入解釋令彙編內否則不得引用之問題。被告辯稱須編入解釋令彙編內否則不得引用，應係針對非函釋之對象，得比附援引之函釋，限於編入解釋令彙編者方可。且上開財政部函釋係屬行政程序法第161條之有效下達之行政規則，應具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力，被告應受拘束，實不宜再有違背財政部102年3月27日函釋之不同主張，故被告違反該函釋意旨課徵原告超過千分之10之地價稅，顯然違法。又被告提出之臺北高等行政法院94年度訴字第1433號判決、最高行政法院100年度判字第648號判決、97年度判字第137號判決，均與本件個案情節不同，無比附援引之餘地。
(二)原處分、復查決定及訴願決定違反財政部69年9月9日函、土地稅法第18條規定及行政程序法第161條規定：系爭土地係依財政部69年9月9日函釋意旨「中國石油公司(原告原來之名稱，嗣改名為原告現在名稱)所有坐落各地之油庫用地，准按工業用地優率課徵地價稅」，由原告於72年6月28日向新化分處申請減課地價稅，新化分處以72年6月30日南縣稅新分二字第33763號函回復「俟本分處派員實地調查後，如符合平均地權條例第21條及土地稅法第18條之規定，准自72年1期起至原因消滅日止，按優惠稅率課徵」，而嗣後亦係依工業用地優率課徵地價稅，顯見新化分處於派員實地調查後係認為符合工業用地優惠稅率。且該函文明確記載「准自72年1期起至原因消滅日止，按優惠稅率課徵」，今原因並未消滅，相關稅法亦未變動，被告取消工業用地優率，已違反之前之課稅處分，實無理由。次按，石油管理法第4條第2項、第24條、第5條第1款規定，可知儲油設備為石油煉製業必備之設施，係供石油煉製生產事業使用，屬煉製工廠之一部分，並有經濟部能源局100年8月15日能油字第10000212160號函可證，且於系爭土地上興建儲油設施，係因在68年發生第2次石油危機，原告為配合國家經濟發展與國防安全上之需要，遵照行政院及經濟部之指示，並經行政院及經濟部核准在案，並有財政部69年9月9日函「准按工業用地優率課徵地價稅」，歷年來地方稅捐機關亦均依工業用地優惠稅率課徵地價稅，對原告而言，業已形成正當合理之信賴。何況供煉油廠煉製的原油，若是沒有儲油槽及輸油管，根本無油可以煉製，同時煉製好的成品油，亦將無法儲存，也就是說，儲油槽及輸油管，乃煉油廠的一部分，兩者不容分割，何況石油屬揮發性物質，不容暴露在外，若謂儲油槽及輸油管不屬煉油廠之一部分，不能依優惠稅率計徵地價稅，實有違經驗法則及論理法則。
(三)原處分、復查決定及訴願決定違反司法院釋字第525號解釋、中央法規標準法第18條及其法理、行政程序法第4條、第6條、第8條、第9條、第102條、第117條及最高行政法院89年度判字第699號判決要旨，其詳如下：
⒈本件應按土地稅法第18條之優惠稅率計徵地價稅，且依行政
程序法第6條平等原則規定，類似之台灣電力股份有限公司(下稱台電公司)電塔用地，被告准依地價稅優惠稅率課徵，對於配合國家重大政策之原告卻不准，其間顯有差別待遇，有違行政程序法第6條規定。退步言之，縱認本件系爭土地經被告事後審查認依土地稅法第18條優惠稅率計徵地價稅有疑義，被告亦應依行政程序法第102條規定給予原告陳述意見的機會；惟新化分局100年4月15日南市稅新土字第1002703672號函，僅係要原告提出相關之證明文件，憑以繼續適用優惠稅率，並未表明要補徵5年之地價稅，故被告確實未依行政程序法第102條規定給予原告陳述意見的機會，其未給予原告陳述意見或提供資料補正的機會，程序上已然違法。承上，被告於行政處分前，未先行對原告「教示」或「行政指導」，給予補正之時間與機會，其顯有違行政程序法第4條之規定。
⒉再退步言，縱認本件系爭土地經被告事後審查認不宜再依土
地稅法第18條優惠稅率計徵地價稅，參諸最高行政法院著有89年度判字第699號判決要旨，亦應向後核課，不應溯及5年補徵差額地價稅。又依司法院釋字第525號解釋意旨可知信賴保護原則的適用不限於授益之行政處分，關於稅捐之核課，亦應有信賴保護原則之適用，此最高行政法院亦著有92年度判字第228號判決意旨可參。又之前之稅捐核課處分係依財政部之釋示所為，並非違法之行政處分，依行政程序法第117條規定，被告不得撤銷之前所為之核課處分，茲被告所為之補徵行政處分，其意涵當然含有撤銷之意，自已違法。再又，對於人民之合法信賴應予保障，為行政程序法第8條所明文，被告之補徵行政處分，顯已違反行政程序法第8條規定。且被告就上開有利原告之情未予注意，顯已違反行政程序法第9條規定等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
四、被告則以︰
(一)經查，新化分局於作成原處分前，先於100年4月15日以南市稅新土字第1002703672號函通知原告「．．．請於100年4月22日前惠予提供工業用地工業主管機關核准規畫使用之證明文件（工廠登記證）或土地稅法第18條第1項第4、5款加油站用地、行政院核定按千分之10計徵地價稅等證明文件，憑以繼續適用優惠稅率。」且新化分局上開通知補正函，業於100年4月18日合法送達原告在案，此有加蓋原告外收發室章戳之臺灣郵政掛號郵件收件回執附卷可稽。因原告於收受該通知補正函後，遲未提供相關證明文件，亦未向新化分局陳述意見，新化分局始作成原處分，程序上並無瑕疵，是原告主張被告未依行政程序法第102條規定，給予陳述意見機會云云，顯與事實不符。又本件原告對於新化分局核定及補徵稅捐之處分如有不服，得依稅捐稽徵法第35條之規定申請復查，屬行政程序法第103條第1項第7款所定事由，故本件新化分局於作成補徵95年至99年地價稅之原處分前，雖未給予原告陳述意見之機會，然依上開規定尚難認該程序上有違誤之處，先予敘明。
(二)按土地稅法第18條第1項第1款、同法施行細則第13條第1款規定及財政部68年9月14日台財稅第36472號、69年9月9日台財稅第37516號、91年7月31日台財稅字第0910453050號函釋意旨，是以，按工業用地特別稅率課徵地價稅者，除必須符合區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地或工業主管機關核准工業、工廠使用範圍內之土地外，尚必須按目的事業主管機關核定規劃且供事業設廠從事物品製造、加工者，始得適用。復按財政部102年3月27日函說明二亦重申，依土地稅法第10條第2項、第18條及財政部58年台財稅字第02220號令規定工業用地須係土地「直接供工廠使用之土地」「廠房及其附屬建築之用地」及「生產原料倉庫及露天堆置原料用地」始有地價稅工業用地優惠稅率之適用。經查，原告所有系爭土地雖係經經濟部所核准購置之油庫用地，依財政部69年9月9日函所稱「本案中國石油公司所有座落各地之油庫，既據經濟部函復其工程設施暨用地之收購均須依規定報經該部核准，已符前述工業用地之要件．．．。」亦僅係說明系爭土地係符合「經政府核准有案者」之要件無訛，然系爭土地尚須符合「直接供工廠使用之土地」之要件始得適用地價稅工業用地稅率。申言之，適用工業用地特別稅率之土地，應以領有工廠登記證之廠房為前提，而其使用上必要之相鄰附屬建築用地及生產原料倉庫、露天堆置原料用地，始有財政部該令釋之適用，如土地上僅有附屬設施、生產原料倉庫，而無領有工廠登記證之廠房設立，尚難謂該筆土地為土地稅法所稱之「工業用地」，此亦有財政部95年11月2日台財稅字第09504562440號函釋意旨可資參照。惟查，原告系○○○區○○段10筆土○○○鎮區○○段13筆土地○○○區○○段457-2、498-7地號○○○區○○○段755、790-1、792-13地號等共28筆土地之用地編定類別及土地使用分區，分別為特定目的事業用地、農業區，非屬依法編定之工業區土地或工業用地；○○○區○○段447、457-1、498-10、498-11、498-12、498-13、498-14、498-15地號○○區○○○段○○○○號等9筆土地雖屬工業區土地，惟原告並無法提供領有工廠登記證或工業用地(目的事業)主管機關核准規劃使用之證明文件，且經新化分局赴現場實地勘查，系爭土地僅作油池、油槽等油品儲存使用，未見有實際從事製造、加工之行為，核與財政部上開函釋規定不符，自不得按工業用地特別稅率課徵地價稅。又依原告陳報系爭土地上設置油槽等設備，係供原告位於高雄煉油廠煉製完成後之石油儲存之用，然系爭土地與原告之高雄煉油廠(工廠登記證廠址：高雄市○○區○○里○○路○號)相距甚遠(約60公里)，且僅供儲存石油成品之用，未有從事物品製造、加工之行為，自無由認其係為直接供工廠使用之土地，或係廠房及其附屬建築之用地。復按，系爭土地之儲油設施係供煉油製成品儲存使用，其所儲存者既為製成品，自非屬原料，則該儲油相關設備與上開函釋所稱「生產原料倉庫及露天堆置原料用地」尚屬有間；且財政部上開函釋既屬土地稅法第18條之例外規定，基於「原則規定應從寬解釋，例外規定應從嚴解釋」之法理，有關供工業製成品之倉儲設備用地非屬工廠廠房及其附屬建築者，可否依工業用地特別稅率課徵地價稅，財政部既未特為解釋，自難認系爭土地確已符合工業用地之要件，而得按工業用地特別稅率課徵地價稅。
(三)退步言之，縱系爭土地得據財政部69年9月9日函認定其於當時得適用工業用地稅率，然本件原告所有系爭土地係於69年、70年間買賣取得，並經核准適用地價稅工業用地稅率，惟依行為時之土地稅法及其施行細則，並無明文就土地稅法第18條適用工業用地稅率之土地所應符合之要件予以規範；嗣土地稅法施行細則經行政院79年10月12日台79財29496號令修正發布，增訂第14條規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件，其已開工生產者，應檢附工廠登記證．．．。」準此，本件系爭土地雖經被告核定按工業用地特別稅率課徵地價稅有案，然縱被告於核准當時符合土地稅法等相關法令，惟地價稅係屬週期稅，系爭土地是否符合地價稅減免規定，仍應按其條件逐年審查，如原適用特別條件之原因、事實已消滅或因法令規定變更，即不再適用該特別稅率，此有臺北高等行政法院94年度訴字第1433號判決、最高行政法院100年度判字第648號判決、97年度判字第00137號判決可資參照。故本件系爭土地縱係經專案呈請個案核准適用工業用地稅率，惟土地稅法施行細則既已於79年間增訂第14條關於工業用地所應符合之要件，自次年期起，如欲按工業用地特別稅率課徵地價稅者，自應依規定提供領有工廠登記證或工業用地(目的事業)主管機關核准規劃使用等證明文件向稅捐稽徵機關提出申請，始得適用，然原告迄今尚無法提出上開文件，核與土地稅法施行細則規定不符，至遲自79年次年期起即不得再按工業用地稅率課徵地價稅。次查，原告所附行政院69年2月22日台69經2047號函，僅係行政院針對原告為積極推動特案儲油計畫所需預算及財源所作成之會商審議結論事項，另所附經濟部能源局100年8月15日能油字第10000212160號函，亦僅說明石油煉製業者應設置或租用符合安全存量以上之儲油設備，該2函之內容與系爭土地是否核定為特別稅率用地無涉，故系爭土地自不符合土地稅法第18條第1項第5款經行政院核定土地之規定，尚難按千分之10特別稅率課徵地價稅。是則，被告原處分依法改按一般用地稅率核課並向原告補徵系爭土地95年至99年差額地價稅計32,083,850元，於法並無不合。
(四)次按行政規則係指上級機關對下級機關依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。是以，縱財政部69年9月9日函係對原告個案所為之核示，其亦不直接對原告發生法律上之效力，而係經由被告對原告申請所為之核准適用工業用地優惠稅率及每年度核定之地價稅繳款書等行政處分，該函釋始間接對外發生法律上效力。是則，縱該函釋經財政部廢止，亦非由財政部個案通知原告始生廢止效力，而係經由被告對原告做成行政處分，間接對外發生法律上效力。況按財政部78年5月9日臺財稅第000000000號函、81年6月25日台財稅第000000000號函、84年4月26日台財稅第000000000號函、88年7月27日台財稅第000000000號函、92年11月26日台財稅字第0920457120號令、96年11月26日台財稅第00000000000號令釋意旨，本件原告所檢具財政部69年9月9日函從未編入於78年版、81年版、84年版、88年版、92年版或96年版之「土地稅法令彙編」，是依上開函令規定，財政部69年9月9日函自78年6月10日起即不再予以援引適用，另依行為時土地稅法施行細則第9條第1項（修正後為土地稅法施行細則第14條第1項第1款）規定：「．．．屬於工業用地者，應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證等文件，並填具申請書向土地所在地之主管稽徵機關申請核定之。」本件原告既無法提供工業用地主管機關核准規劃使用之證明文件，即難謂符合適用工業用地特別稅率之要件，又地價稅係屬每年定期開徵之稅捐，如原適用特別稅率之法律原因、事實已消滅，則自該法律原因、事實消滅之次年（期）起即應按一般用地稅率課徵地價稅，此就土地稅法第41條之立法意旨觀之甚明。是以，財政部69年9月9日函既已不得再援引適用，而原告又無法提供工業主管機關核准規劃使用之證明文件，系爭土地原適用特別稅率之法律原因、事實即已消滅，被告核定改按一般用地稅率課徵地價稅，自屬有據。
(五)又縱本件系爭土地被告原誤依財政部69年9月9日函按工業用地特別稅率課徵地價稅在案，然依最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨，其性質僅屬確認符合課稅法定要件之行政處分，並非創設權利之行政處分，尚無「信賴保護原則」之適用。復按稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定，該稅捐之核課期間為5年，稅捐稽徵機關在該核課期間內，經另發現有應徵之稅捐者，自仍應依法予以補徵。本件既經查明系爭土地並未符合工業用地特別稅率課徵地價稅之要件，新化分局依法改按一般用地稅率核課並向原告補徵系爭土地95年至99年差額地價稅，於法有據。
(六)另按憲法第19條規定，意指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之，亦即，基於租稅法定主義，有關租稅之核課及減免事項，均應符合法律規定要件，如法律未明文規定者，自不得減免。觀諸財政部58年1月27日台財稅發第927號令之意旨，係針對台電公司所有變電所及鐵塔基地，因考量發電廠之性質特殊，如無變電所及鐵塔等設備，則發電廠所發之電能將無由輸送，故將變電所及鐵塔視為發電廠之一部分，准適用工業用地特別稅率課徵地價稅之特別規定；惟查本件原告於其所有之系爭土地上設置油槽等設備，僅供煉油廠煉製後輸送存放之用，觀其事業性質、使用目的等要件，顯與財政部上開令釋之規定不合，本件自無法適用該令釋，此亦與行政程序法第6條平等原則之規定無涉，原告之主張，顯有誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳明在卷，並有新化分局原處分、被告復查決定書及訴願決定書附於本院卷可稽，洵堪信實。則兩造爭點厥為：被告以系爭土地不符土地稅法第18條第1項規定按特別稅率課徵地價稅之要件，依稅捐稽徵法第21條規定，向原告補徵系爭土地95年至99年一般土地稅率與特別稅率用地暨漏課土地之差額地價稅，有無理由？茲說明如下：
(一)按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」「（第2項）本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地。」「(第1項)工業用地，統按千分之15(現行為千分之10)計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。（第2項）在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，準用前項規定。」「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之自用住宅用地及工業用地，土地所有權人應於每年6月底前或12月底前申請，其於自用住宅用地或工業用地原因、事實發生時當期內申請者，均自該期起適用特別稅率；逾期申請者，自申請當期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」「土地所有權人，依本法第41條規定申請適用特別稅率時，．．．屬於工業用地者，應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證等文件，並填具申請書向土地所在地之主管稽徵機關申請核定之。」行為時土地稅法(68年7月25日修正公布)第3條第1項第1款、第10條第2項、第18條第1項、第2項(行為時即69年1月25日修正公布之平均地權條例第21條第1項、第2項有相同之規定)、第41條、行為時(行政院68年2月22日訂定發布)同法施行細則第9條第1項定有明文。
(二)次按「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。行政規則包括下列各款之規定︰．．．二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」「行政規則應下達下級機關或屬官。行政機關訂定前條第2項第2款之行政規則，應由其首長簽署，並登載於政府公報發布之。」「有效下達之行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。」「行政規則得由原發布機關廢止之。行政規則之廢止，適用第160條規定。」亦經行政程序法第159條第1項、第2項第2款、第160條、第161條、第162條規定明確。上揭行政程序法第159條規定所稱上級對下級機關不以組織法上具有隸屬關係者為限，凡業務監督機關就監督事項所函頒或發布之行政規則，被監督機關即屬下級機關，故該行政規則自有拘束被監督機關效力，法務部102年4月19日法律字第10203503610號函亦同此意旨。另按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」「本法所稱稅捐，指一切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐。但不包括關稅及礦稅。」「稅捐由各級政府主管稅捐稽徵機關稽徵之，必要時得委託代徵，其辦法由行政院定之。」稅捐稽徵法第1條之1前段、第2條、第3條定有明文。又按，財政部所為之解釋性函令自屬稅捐稽徵法第1條之1所稱財政部依本法或稅法所發布之解釋函令(最高行政法院92年度判字第1076號判決參照)。
(三)再按「『廠房及附屬建築之用地』『及生產原料倉庫及露天堆置原料用地』均視為直接供工廠用地，依實施都市平均地權條例(66年2月2日修正公布為平均地權條例)有關條文規定，按申報地價數額徵收千分之15(現行為千分之10)地價稅。
」「查依土地稅法第18條(平均地權條例第21條)末項規定，在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地得按工業用地千分之15課徵地價稅。所稱直接供工廠使用之土地，本部58年2月28日台財稅發字第2220號令釋『廠房及附屬建築之用地』『及生產原料倉庫及露天堆置原料用地』均得視為直接供工廠使用按千分之15課徵地價稅在案。本案中國石油公司所有座落各地之油庫，既據經濟部函復其工程設施暨用地之收購，均須依規定報經該部核准，已符前述工業用地之要件，自應准予適用。該公司所有油庫用地，以往未申請者可轉知自申請當期起改按工業用地課徵。」亦經財政部58年2月28日台財稅發字第2220號令及69年9月9日函釋在案。上開函釋係財政部本於財稅最高主管機關之職權，為執行土地稅法第18條第1項、第2項之規定，就廠房及附屬建築之用地及生產原料倉庫及露天堆置原料用地有無土地稅法第18條工業用地特別稅率適用及對具體個案原告所有坐落各地之油庫，有無土地稅法第18條工業用地特別稅率適用之疑義所為釋示，係為協助下級機關統一解釋法令、認定事實而訂頒之解釋性規定，核與土地稅法第18條第1項、第2項之規定無違，本院自得援用，且依稅捐稽徵法第1條之1前段之規定，對於據以申請之個案當事人之案件自發生效力，若已有效下達，依上述行政程序法第161條之規定，亦有拘束訂定機關及其下級機關之效力。
(四)經查，原告所有系爭土地，均屬油庫用地，原告依財政部69年9月9日函釋意旨，於72年6月28日向新化分處申請准按工業用地優惠稅率課徵地價稅，經新化分處以72年6月30日南縣稅新分二字第33763號函復原告，俟該處派員實地調查後，符合平均地權條例第21條及土地稅法第18條之規定，准自72年1期起至原因消滅日止，按優惠稅率課徵，而系爭土地自72年度起至99年度均係依工業用地優惠稅率課徵地價稅等情，此為兩造所不爭執，並有財政部、新化分處前揭函等影本附於本院卷可稽。參諸行為時土地稅法第18條第2項係規定在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，準用同條第1項之規定，得適用工業用地之特別稅率課徵地價稅，而直接供工廠使用之土地，依財政部58年2月28日台財稅發字第2220號令釋意旨，「廠房及附屬建築之用地」「生產原料倉庫及露天堆置原料用地」均視為直接供工廠用地，依原告陳報系爭土地上設置油槽等設備，係供原告位於高雄煉油廠煉製完成後之石油儲存之用，並為被告所不爭執，則原告系爭土地性質上與「生產原料倉庫及露天堆置原料用地」甚為相似，均與原告工廠之使用有密切之關連，且上述廠房之附屬建築用地並無距離上之限制，其性質上亦接近廠房之附屬建築用地，則財政部69年9月9日函釋認原告所有系爭土地，可按工業用地課徵地價稅，於法並無不合。且觀諸前揭財政部69年9月9日函釋所稱：「所稱直接供工廠使用之土地，本部58年2月28日台財稅發字第2220號令釋『廠房及附屬建築之用地』『及生產原料倉庫及露天堆置原料用地』均得視為直接供工廠使用按千分之15課徵地價稅在案。本案中國石油公司所有座落各地之油庫，既據經濟部函復其工程設施暨用地之收購，均須依規定報經該部核准，已符前述工業用地之要件，自應准予適用。該公司所有油庫用地，以往未申請者可轉知自申請當期起改按工業用地課徵。」等語，亦已明確認定系爭土地係符合「經政府核准有案者」及「直接供工廠使用之土地」之要件，得適用工業用地稅率課徵地價稅。是被告主張：財政部69年9月9日函僅係說明系爭土地係符合「經政府核准有案者」之要件無訛，然系爭土地尚須符合「直接供工廠使用之土地」之要件始得適用地價稅工業用地稅率，惟系○○○區○○段10筆土○○○鎮區○○段13筆土地○○○區○○段457-2、498-7地號○○○區○○○段755、790-1、792-13地號等共28筆土地之用地編定類別及土地使用分區，分別為特定目的事業用地、農業區，非屬依法編定之工業區土地或工業用地；○○○區○○段
447、457-1、498-10、498-11、498-12、498-13、498-14、498-15地號○○區○○○段○○○○號等9筆土地雖屬工業區土地，惟原告並無法提供領有工廠登記證或工業用地(目的事業)主管機關核准規劃使用之證明文件，且與原告之高雄煉油廠相距甚遠，且僅供儲存石油成品之用，自無由認其係為直接供工廠使用之土地，或係廠房及其附屬建築之用地云云，尚無可採。
(五)次查，原告所有系爭土地，自72年度起經被告核准係依工業用地優惠稅率課徵地價稅後，迄今仍均屬油庫用地，其事實並無改變乙節，並為被告所不爭執。揆諸土地稅法第41條第1項後段之規定，系爭土地之用途既未變更，原告自毋須按年向被告申請。此參諸財政部以102年3月27日函復：「四、於政府依法劃定工業區或工業用地公告前，中國石油股份有限公司所有坐落非工業區或工業用地之油庫，其已依規定報經經濟部核准者，得依前揭土地稅法規定申請適用工業用地稅率課徵地價稅；又其經核定按工業用地稅率課徵地價稅之油庫用地，如適用特別稅率之原因、事實未變更者，得免再申請繼續適用。」等語，亦同其意旨。被告另稱：依行為時之土地稅法及其施行細則，並無明文就土地稅法第18條適用工業用地稅率之土地所應符合之要件予以規範，惟土地稅法施行細則既已於79年間增訂第14條關於工業用地所應符合之要件，自次年期起，如欲按工業用地特別稅率課徵地價稅者，自應依規定提供領有工廠登記證或工業用地(目的事業)主管機關核准規劃使用等證明文件向稅捐稽徵機關提出申請，始得適用，然原告迄今尚無法提出上開文件，核與土地稅法施行細則規定不符，至遲自79年次年期起即不得再按工業用地稅率課徵地價稅云云。惟按，依中央法規標準法第13條、第14條、第18條之規定，法規不利於當事人者，自法規公布或發布後一定日期生效，其效力並不溯及既往。是土地稅法施行細則雖經行政院79年10月12日台79財2949 6號令修正發布，第14條增訂：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件，其已開工生產者，應檢附工廠登記證．．．。」之規定，惟如上所述，原告所有系爭土地，自72年度起經被告核准係依工業用地優惠稅率課徵地價稅後，迄今仍均屬油庫用地，其事實並無改變，而上揭土地稅法施行細則第14條之規定，係屬法規之變更，並非事實之變更，依上述土地稅法第41條第1項後段之規定，原告仍毋須按年向被告申請，被告前揭主張，仍無足採。另被告所引用之臺北高等行政法院94年度訴字第1433號判決、最高行政法院100年度判字第648號判決、97年度判字第00137號判決，其事實均與本件有異，自不得逕予援用。
(六)另查，經本院向財政部函詢該部69年9月9日函未列入歷年土地稅法彙編，是否廢止該函釋，對原告是否仍屬有效，經財政部以102年3月27日函復：「五、查旨揭本部函釋：『中國石油公司所有坐落各地之油庫，既據經濟部函復其工程設施暨用地之收購，均須依規定報經該部核准，已符合前述工業用地之要件，自應准予適用．．．以往未申請者可自申請當期改按工業用地課徵地價稅。』未列入歷年土地稅法令彙編之理由，已無相關記錄可考，惟究該函釋之性質應屬個案當然解釋。至本部所發布令函之廢止，係依行政程序法第162條辦理。」等語，亦有財政部102年3月27日函附於本院卷可憑。參諸財政部上揭102年3月27日函復意旨，可知財政部69年9月9日函雖未列入歷年土地稅法彙編，第三人固不得援引適用，惟該函係針對原告所有坐落全國之油庫用地可否申請按工業用地課徵地價稅法律適用疑義所為個案之解釋，財政部並未依行政程序法第162條之法定程序廢止該函，揆諸前述之說明，該函依稅捐稽徵法第1條之1前段之規定，對於原告之案件仍發生效力，且依行政程序法第161條之規定，亦有拘束被告之效力。則被告復稱：縱財政部69年9月9日函係對原告個案所為之核示，其亦不直接對原告發生法律上之效力，況該函從未編入於78年版、81年版、84年版、88年版、92年版或96年版之「土地稅法令彙編」，自78年6月10日起即不再予以援引適用等語，亦非可採。
六、綜上所述，被告以原處分向原告補徵系爭土地95年至99年一般土地稅率與特別稅率用地暨漏課土地之差額地價稅32,083,850元，揆諸前述說明，即有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合；原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分），為有理由，應予准許。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。另被告就原本漏課地價稅之其中○○○鎮區○○段○○○○○號土地及臺南市○○區○○○段○○○○○○○號土地，依一般土地稅率千分之55補徵地價稅，既如上述，有所違誤，而由本院撤銷，惟被告如另審核認定上揭土地仍符合按工業用地課徵地價稅之要件，自得依據不同之法律規定向原告另為核課地價稅之處分，並予陳明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 5 月 29 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 5 月 29 日
書記官 林 幸 怡