高雄高等行政法院判決
100年度訴字第674號民國101年4月24日辯論終結原 告 台灣糖業股份有限公司代 表 人 胡懋麟訴訟代理人 阮文泉 律師被 告 臺南市政府稅務局代 表 人 施栢齡訴訟代理人 林佳億
黃女珍崔澄忠上列當事人間地價稅事件，原告不服臺南市政府100年10月27日府法濟字第1000822177號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告所有坐落臺南市○○區○○○段379、379-2、415-4、415-13及415-25地號等5筆土地（下稱系爭土地），出租供新竹貨運股份有限公司永康營業所（下稱新竹貨運公司）使用，經被告於92年間准許依工業用地稅率課徵地價稅。嗣經被告查得系爭土地非屬目的事業主管機關經濟部工業局核定規劃使用之土地，核與土地稅法第18條規定未符，應依土地稅法第16條規定按一般用地稅率課徵地價稅，爰依稅捐稽徵法第21條規定，向原告補徵系爭土地民國95年至99年工業用地稅率與一般用地稅率差額地價稅計新臺幣（下同）5,546,361元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）按系爭土地依「經濟部所屬國營事業提供土地出租或設定地上權辦法」設定地上權予新竹貨運公司興辦倉儲物流、轉運中心使用，確經中央目的事業主管機關審核通過並核准，此有經濟部89年6月22日經（89）商字第89211844號函附卷可稽，且其至今均按所核准事業計劃用途使用，確屬按目的事業主管機關核定規劃使用之工業用地，應有土地稅法第18條規定之適用。
（二）土地適用特別稅率，應依土地稅法施行細則第14條等規定，向主管稽徵機關申請核定。原告於90年間出租系爭土地予新竹貨運公司，92年4月間，原告配合政府降低用地取得成本政策，提出調整租金方案，決議如經政府准予減免地價稅，所減免之地價稅原則同意全額回饋給承租人。而系爭土地於92年7月間向改制前臺南縣稅捐稽徵處新化分處申請，獲准按工業用地稅率課徵地價稅。原告並據為調整承租人之租金（註：例如新竹貨運公司95年度給付包含系爭土地在內之租金額為1,459,736元，依特別稅率計算之地價稅為230,047元，如用一般稅率計算之地價稅則為1,265,261元，可見原告當係基於特別稅率作為租金計算之基礎甚明）。可證原告確有基於改制前臺南縣稅捐稽徵處新化分處之行政處分，而為相應之經濟安排。何況原告申請核定適用特別稅率至今，各項主、客觀條件均未變更，被告卻撤銷前核准函，並補徵差額地價稅，違反誠信原則，損害原告之信賴利益，該等行政處分實有違反行政程序法第8條及同法第118條等規定之處，自應予以撤銷，以保原告之信賴利益。
（三）土地稅法第18條規定所指之「目的事業主管機關」，依財政部86年7月31日台財稅第000000000號函釋意旨：「工業區內供貨櫃運輸倉儲使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第18條．．．。」本件新竹貨運公司為交通事業，其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，並領有營利事業登記證，故原告之土地適用工業土地稅率並無不合，原處分指「目的事業主管機關」為經濟部工業局，恐有違誤。又按土地稅法施行細則第13條規定，經濟部工業局規劃之工業區範圍內土地，僅屬工業用地之其中一種，被告僅因經濟部工業局函復系爭土地非該局規劃之工業區範圍土地，即推斷非屬目的事業主管機關核定規劃使用土地，核與土地稅法第18條規要件未合，亦有不當。
（四）退步言之，經濟部為工業局之主管機關，本件新竹貨運公司擬向原告租用系爭土地時，業經經濟部轉商業司召開審核會議，會中除邀集運輸業主管機關交通部及內政部參加外，工業主管機關經濟部工業局亦參與審議，且亦審查同意新竹貨運公司於系爭土地興辦倉儲物流、運轉中心使用，即該公司擬於系爭土地之規劃用途，係經目的事業主管機關經濟部商業司及工業主管機關經濟部工業局之認定，且至今均按規劃用途使用，符合土地稅法第18條規定要件，亦符合財政部86年7月31日台財稅第000000000號函釋之意旨。
（五）被告認工業用地稅率適用之對象限制為「須其使用之土地為經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地，或該工業區土地係都市計畫委員會為運、儲工業區內所需之原料、成品、機械等，而提供與貨櫃運輸倉儲業者設置使用，始得適用工業用地優惠稅率千分之10課徵地價稅」云云，核與土地稅法第18條規定之要件不符，並增加法律外之限制，應非正確。
（六）本件土地既經原告向經濟部申請，且經經濟部商業司邀請包括工業局在內之主管機關與會同意該等工業使用，則系爭土地適用工業用地稅率即無不法，原核未察撤銷原工業用地稅率改依一般土地稅率課徵巷地價稅尚有未合等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告則以︰
（一）原告所有系爭土地，出租供新竹貨運公司使用，原經被告92年7月16日南縣稅新分二字第0920020561號函，核准自92年期起按工業用地特別稅率課徵地價稅，嗣因被告辦理100年度地價稅稅籍清查作業時，函詢工業用地目的事業主管機關經濟部工業局，經該局100年3月25日工地字第10000139770號函復略以：「主旨：有關函詢臺南市○○區○○○段379、379-2、415-4、415-13及415-25地號等5筆土地是否為被告核定規劃使用之工業區土地一案，．．．。說明：．．．二、經查旨揭地號土地非位於本局規劃之工業區範圍內土地，．．．。」此有經濟部工業局100年3月25日工地字第100003149770號函附卷可稽。因系爭土地非位於經濟部工業局規劃之工業區範圍內土地，即非屬經目的事業主管機關核定規劃使用之工業區土地甚明。是被告原核准系爭土地自92年期起按工業用地特別稅率課徵地價稅之處分，即有適用法令之違誤，乃以100年3月31日南縣稅新土字第1002608889號函撤銷92年7月16日南縣稅新分二字第0920020561號函，並依稅捐稽徵法第21條規定，向原告補徵系爭土地95年至99年之差額地價稅，計5,546,361元。
（二）依土地稅法第10條、第18條及同法施行細則第13條、14條規定可知，工業用地之地價稅得適用特別稅率，其要件：㈠須為工業用地，其範圍為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。㈡須供事業直接使用。㈢按目的事業主管機關核定規劃使用，其是否已按核定規劃開始使用，以工業主管機關之認定為準。㈣須經申請，並提供土地稅法施行細則第14條第1項規定相關資料。又財政部68年9月14日台財稅字第36472號函釋「土地稅法第18條規定，工業用地統按千分之15（現行法改為千分之10）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。
至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。說明：二、查工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關認定為準。」及69年6月13日台財稅第34700號函釋「凡依法核定之工業區之土地即政府核准工業或工廠使用之土地，已按工業主管機關核定規劃使用者，無論自有自用或出租與興辦工業人使用，均得適用土地稅法第18條規定之工業用地特別稅率課徵地價稅。」等之規定，均指明土地必須「已按工業主管機關核定規劃使用者」、「如確已『按目的事業主管機關核定規劃』之用途使用」方得適用工業用地稅率。本件原告於92年7月9日檢附臺南縣政府工務局90南工局造字第1069號及91年南工局使字第0182號使用執照（起造人：新竹貨運公司、使用分區：乙種工業區），以系爭土地使用分區為工業區並供新竹貨運公司使用，向被告申請按工業（工廠）用地特別稅率課徵地價稅，並經核准有案，然是否按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，原告並未向工業主管機關取證，一併檢附相關資料供核。嗣經被告辦理100年地價稅稅籍清查，並依據財政部99年7月19日台財稅字第09900244900號函「主旨：土地稅法第18條第1項第1款工業用地之『目的事業主管機關』，係指工業主管機關。．．．說明：．．．二、本案汽車貨運未辦理工廠登記，其所有乙種工業區土地可否按工業用地特別稅率課徵地價稅，經函准內政部99年6月7日台內地字第0990115471號函復略以：『現行條文（即平均地權條例第21條）係於75年6月29日修正發布，針對實際需要擴大不予累進課稅之適用範圍，並明定其適用之條件。因適用範圍擴及工業用地以外之土地，為能從嚴審核，不致產生濫用優惠稅率情形，爰增加『目的事業主管機關』文字，以資明確。以工業用地而言，依立法沿革及立法意旨觀之，應指工業主管機關。』準此，工業用地是否符合土地稅法第18條第1項規定，應以工業主管機關之認定為準。」規定，函詢工業主管機關經濟部工業局，經該局查復系爭5筆土地非位於經濟部工業局規劃之工業區範圍內土地，則系爭土地即非屬目的事業主管機關核定規劃之用途使用之工業區土地，自不得按工業用地特別稅率課徵地價稅。則被告92年7月16日南縣稅新分二字第0920020561號函核准按工業用地特別稅率課徵地價稅之處分，即有違誤，應予撤銷，且系爭土地應恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵95年至99年差額地價稅，依法洵屬有據。
（三）有關工業用地得否適用特別稅率課徵地價稅要件之認定，應由稅捐稽徵機關依據土地稅法令相關課稅規定而為認定，依土地稅法施行細則第13條、14條規定，工業用地除須為「依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區」外，尚須具備前述之其他要件，非謂為土地使用分區屬工業區，即當然適用工業用地特別稅率。復按財政部86年7月31日台財稅第000000000號函釋內容，可知工業主管機關即經濟部工業局認貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，惟對該等事業所使用經都市計畫委員會審定於都市計畫工業區內供設置貨櫃運輸倉儲使用之土地，且確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，核准該類土地適用工業用地稅率課徵地價稅。準此，汽車路線貨運業、貨櫃運輸倉儲業者其使用之工業用地，並非僅因具有工業用地之屬性，又有供事業使用之事實，即可適用工業用地稅率課徵地價稅；尚須其使用之土地為經濟部工業局核定規劃使用之工業區範圍內土地，或該工業區土地係符合都市計畫委員會審定之設置條件提供與貨櫃運輸倉儲業者設置使用，始得適用工業用地優惠稅率課徵地價稅。本件系爭土地使用分區為乙種工業區，原告將其出租供新竹貨運公司使用，而新竹貨運公司係依經濟部「經濟部所屬國營事業提供土地出租或設定地上權辦法」及「經濟部所主管之商業申請承租國營事業土地或設定地上權案件審核作業規定」申請以系爭土地及同地段其他6筆共10筆土地，作為興辦倉儲物流、轉運中心使用，並經經濟部核准在案，此有經濟部89年6月22日經（89）商字第89211844號函影本附卷可稽；再據原告檢附之經濟部「審核新竹貨運股份有限公司向台糖公司申請設定地上權案會議紀錄」，其出席單位及人員欄位雖有經濟部工業局人員參與會議，惟查「經濟部所主管之商業申請承租國營事業土地或設定地上權案件審核作業規定」三規定「本審核作業規定之適用對象以經濟部商業司所主管之目的事業為限」，是以，系爭土地僅為經濟部商業司核准新竹貨運公司以其作為興辦倉儲物流、轉運中心使用，非屬工業主管機關（即經濟部工業局或地方政府都市計畫委員會）規劃為汽車貨運或貨櫃運輸倉儲業者使用之土地，自無按工業用地特別稅率課徵地價稅之適用。
（四）按憲法第19條規定係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。亦即，有關租稅之核課及減免事項及要件，應遵守絕對法律保留原則。是則，租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免（最高行政法院99年度判字第84號判決要旨可資參照）。是以，凡已規定地價之土地，除依法令規定有減免地價稅或適用特別稅率之事由，而得減免地價稅或適用特別稅率課徵地價稅外，即應依土地稅法規定按一般用地稅率課徵地價稅。系爭土地使用分區雖為工業區，然既非屬目的事業主管機關核定規劃之用途使用之工業區土地，即與土地稅法第18條之規定要件未合。
再查「說明二、查稅捐稽徵法第21條第2項規定『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰』，所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。此觀諸改制前行政法院58年判字第31號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。』自明。」財政部74年12月4日台財稅第25805號函核釋有案。準此，本件被告核准系爭土地自92年起按工業用地特別稅率課徵地價稅，固具有形式上之確定力，惟本件事實未經行政救濟並無實質確定力，現既經查明發現原告原有應繳納之地價稅短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，被告依法補徵，於法並無不合。
（五）綜上，系爭土地既非屬目的事業主管機關核定規劃用途使用之工業區土地，自不得依土地稅法第18條第1項第1款之規定按千分之10特別稅率課徵地價稅。從而，原處分依稅捐稽徵法第21條地價稅核課期間5年之規定，向原告補徵95年至99年差額地價稅計5,546,361元，並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明於卷，原告92年7月9日工廠用地申請書、被告所屬新化分處92年7月16日南縣稅新分二字第0920020561號函、被告100年3月31日南市稅新土字第1002608889號函及繳款書等附原處分卷足稽，洵堪信實。兩造之爭點為系爭土地是否符合土地稅法所規範適用工業用地特別稅率千分之10計徵地價稅之規定？被告以系爭處分撤銷其所屬新化分局92年7月1日核准按工業用地優惠稅率課徵地價稅之處分，恢復以一般用地稅率課徵系爭土地地價稅，並補徵95年至99年工業用地稅率與一般用地稅率差額地價稅，是否適法？爰分述如下：
（一）按土地稅法第18條第1項第1款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：1.工業用地．．．。」其立法理由主要是為減輕工業經營者之成本，以獎勵工業發展。但為避免土地所有權人利用此種優惠規定，規避累進地價稅，該條項但書遂規定未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。因此，土地雖然業經政府依法劃定為工業區或核准為工業用地，但未實際作為工業使用或工廠使用者，仍然須按一般累進稅率課徵地價稅。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。蓋工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準（財政部68年9月14日台財稅第36472號、99年7月19日台財稅字第09900244900號函釋參照）。此觀土地稅法施行細則第14條第1項第1款規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：1.工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」亦明。
（二）次按「主旨：汽車路線貨運業承購政府規劃之工業用地、自建倉房，可否比照其他工廠用地及建物減免地價稅、土地增值稅，及房屋稅，復如說明。說明：二、地價稅部分：工業用地按千分之10計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者不適用之，為平均地權條例第21條規定。是以領有公司執照及營利事業登記證之汽車路線貨運業，如經經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地，且確供該事業登記營業項目使用者，准按工業用地稅率課徵地價稅。」「主旨：有關工業區內土地供貨櫃運輸倉儲業使用，如符合貴市都市計畫委員會審定之設置條件，其申請依土地稅法第18條規定按千分之10稅率課徵地價稅，可否免附工廠登記等相關證件乙案，復請查照。說明：．．．二、本案經函准經濟部工業局86年7月12日工（86）五字第024872號函復略以：『工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第18條暨其施行細則第13條第1款、第14條第1項第1款之規定，宜予考量辦理。』本部同意該局上開意見。」分別經財政部77年2月2日台財稅第000000000號、86年7月31日台財稅第000000000號函釋在案。經核上開函釋乃係財政部對於汽車路線貨運業者其所有經經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地，以及工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，而免辦理工廠登記證者或特殊情況者，專案函詢工業主管機關經濟部，並依該部之意見據以核准是類土地適用特別稅率計徵地價稅。而依經濟部89年3月24日經（89）工字第89002115號函：「．．．查本部工業局86年7月12日工（86）五字第024872號函所稱：『工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地』係指依前獎勵投資條例或促進產業升級條例編定開發之工業區內，工業主管機關為因應該工業區工業發展需要而核定規劃為貨櫃運輸倉儲業使用之土地，或該案所特指經高雄市都市計畫委員會審定於都市計畫甲、乙種工業區內供設置貨櫃儲放場使用之土地（一般都市計畫應劃屬倉儲區），因該貨櫃運輸倉儲業並運儲工業區內所需之原料、成品、機械等，與工業區內製造、加工業有密切關係，故提供部分工業區土地，供其設置使用，如其確已按該目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，該局乃建議財稅單位考量准其一併以工業用地稅率課徵地價稅。．．．。」內容，可知乃係因工業主管機關即經濟部對汽車路線貨運業及貨櫃運輸倉儲業，於核准承購政府所規劃之工業區土地，「運」、「儲」工業區內所需之原料、成品、機械等與工業區內製造、加工業有密切關係之事業，雖不符合首揭直接供工業使用及可檢附工廠設立許可證等適用工業用地優惠稅率之要件，惟為鼓勵工業發展，對該等事業所使用經經濟部工業局核准承購之工業用地，或經都市計畫委員會審定於都市計畫甲、乙種工業區內供設置貨櫃儲放場使用之土地，專案報請財政部同意，核准該類土地適用工業用地優惠稅率課徵地價稅。準此，汽車路線貨運業、貨櫃運輸倉儲業者其所有工業用地，並非僅因具有工業用地之屬性，又有供事業使用之事實，即可依千分之10之特別稅率計課地價稅；尚須其使用之土地為經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地，或該工業區土地係都市計畫委員會為運、儲工業區內所需之原料、成品、機械等，而提供與貨櫃運輸倉儲業者設置使用，始得適用工業用地優惠稅率千分之10課徵地價稅。
上揭函釋經核與土地稅法第10條第2項前段、第18條第1項第1款之立法目的相符，未增加人民權利義務之限制或負擔，及有公益上理由，並未違反實質平等原則而有不合理之處，本院自得予以援用。原告主張該函釋與土地稅法第18條規定之要件不符，並增加法律外之限制云云，應屬誤解，自非可採。
（三）經查，系爭土地使用分區為乙種工業區，固有前臺南縣政府工務局（91）南工局使字第0182號使用執照、（90）南工局造字第1069壹零陸玖號建造執照附原處分卷（第92至93頁）可稽；然原告申請適用工業用地優惠稅率時，並未依土地稅法施行細則第14條規定，檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件，或檢附工廠登記證證明符合係按目的事業主管機關核定規劃使用之要件，經被告於本院言詞辯論程序陳述綦詳（本院卷第87頁），並原告所不爭。次查，原告將系爭土地出租供新竹貨運公司使用，新竹貨運公司雖登記為汽車路線貨運業、貨櫃運輸倉儲業者，且依經濟部「經濟部所屬國營事業提供土地出租或設定地上權辦法」及「經濟部所主管之商業申請承租國營事業土地或設定地上權案件審核作業規定」申請以系爭土地及同地段其他6筆共10筆土地，作為興辦倉儲物流、轉運中心使用，有營利事業登記證及經濟部89年6月22日經（89）商字第89211844號函附原處分卷（第73、91頁）可按，惟經被告分別向經濟部工業局及臺南市政府都市發展局查詢結果，系爭土地非位於經濟部工業局規劃使用之工業區範圍內土地，亦未經臺南市政府都市計畫委員會審定提供與貨櫃運輸倉儲業者設置使用，有經濟部工業局100年3月25日工地字第10000139770號函、臺南市政府都市發展局100年8月5日南市都規字第1000543821號函附原處分卷（第85、96、97頁）足憑，故系爭土地其使用分區雖為乙種工業區用地，然因皆非屬經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地，亦非編定開發工業區內核定規劃為貨櫃運輸倉儲業使用之土地，顯與上開所述汽車路線貨運業、貨櫃運輸倉儲業者其工業用地適用工業用地優惠稅率課徵地價稅，須其使用之土地為經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地或編定開發工業區內核定規劃為貨櫃運輸倉儲業使用之土地要件不符，故被告按一般用地稅率課徵系爭土地地價稅，並無違誤。原告主張系爭土地經經濟部核准新竹貨運公司興辦倉儲物流、轉運中心使用，且至今均按所核准事業計劃用途使用，確屬按目的事業主管機關核定規劃使用之工業用地，應有土地稅法第18條規定之適用云云，實屬無據。
（四）原告雖主張其出租系爭土地予新竹貨運公司係經經濟部商業司所召開會議審核通過，與會機關包含經濟部工業局，自可認新竹貨運公司擬於系爭土地之規劃使用，係經經濟部商業司及經濟部工業局之認定云云。惟查，原告所指經濟部商業司所召開會議係針對國營事業土地之出租及設定地上權事項為審核，此觀經濟部所屬國營事業提供土地或設定地上權辦法及經濟部所主管商業申請承租國營事業土地或設定地上權案件審核作業規定自明，與系爭土地是否符合工業用地規劃使用，核屬二事，縱經濟部工業局出席該會議，亦不足證明系爭土地已按其核定規劃使用，原告主張，自無可採。
（五）第按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」「授予利益之違法行政處分經撤銷後，如受益人無前條所列信賴不值得保護之情形，其因信賴該處分致遭受財產上之損失者，為撤銷之機關應給予合理之補償。」「原處分機關依第123條第4款、第5款規定廢止授予利益之合法行政處分者，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。」行政程序法第8條、第120條第1項、第126條第1項分別定有明文。由此可知，就行政處分得主張信賴利益保護者，限於合法授益處分之廢止或違法授益處分之撤銷。而行政處分是否為授益處分，其判準是以該處分之規制效力對處分相對人或處分效力所及之人是否有利為據，而與處分內容之性質並無必然關連（學者吳庚認為，行政處分之效果係對相對人設定或確認權利或法律上之利益者，即屬授益處分；反之，若行政處分之效果係課予相對人義務或產生法律上之不利益者，即為負擔處分。至於確認處分則屬中立性質，其為授益抑或負擔，端視請求確認時原已存在之狀態而定。參吳庚著，行政法之理論與實用，增訂11版，第337頁），依此，確認處分如對處分相對人或處分效力所及之人較一般民眾可受更高之法律上利益、權利、地位或身份或較少之財產損失者，仍有可能構成授益處分。本件被告原核准系爭土地按工業用地稅率課徵地價稅，其處分內容性質固屬「確認處分」，但尚不致影響其為「授益處分」之判定，是被告辯稱有關租稅之減免決定，屬確認處分，不具創設權利性質，並非授益處分，故無信賴保護原則之適用云云，尚屬無據。至原告主張系爭土地於92年7月獲准按工業用地稅率課徵地價稅，原告並據為調整承租人之租金，而原告申請核定適用特別稅率至今，各項主、客觀條件均未變更，被告卻撤銷前核准函，並補徵差額地價稅，違反誠信原則，損害原告之信賴利益云云。惟按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」行政程序法第117條、第119條分別定有明文。而信賴保護原則之適用，須符合以下3要件：⑴須有信賴基礎：首先需有一個令人民信賴之國家行為，換言之，必須有一個有效表示國家意思之「法的外觀」，亦即「行政機關決定之存在」。⑵須有信賴表現：指當事人因信賴而展開具體信賴行為，例如：運用財產及其他處理行為，而有產生法律上變動之情形，亦即「已就其生活關係為適當的安排者」。⑶須信賴值得保護，亦即無行政程序法第119條所規定之情形而言。準此，原告主張信賴保護原則者，自應就前述事實負舉證責任。查據本院卷（第78至79頁）附原告92年8月14日資用字第0929000102號函所載，原告為配合政府降低用地取得成本租金調降政策，就其所有出租及提供設定地上權之土地，實施租金調整方案，並決定如經政府准予減免地價稅之土地，所減免地價稅同意依全額回饋給承租人，且為鼓勵承租人盡速設廠後交付按已核定計畫使用之證明文件，以便該公司能適用工業用地稅率，對工業類土地設有不同之調整方案，職是，原告調整系爭土地租金，係配合其公司租金調整方案所為之獎勵措施，並非信賴被告前核准按工業用地稅率課徵地價稅之處分所致；再者，依原告所提新竹貨運公司地上權案95年度租金及地價稅試算表所示，系爭土地95年度租金係以面積×申報地價×0.625×稅率之方式計算，亦即原告於地價稅適用特別稅率後，係將租金以62.5％之折扣優惠新竹貨運公司，而非以工業用地稅率與一般用地稅率之地價稅差額調降租金，換言之，原告調整租金之金額與適用工業用地稅率後所減少之地價稅金額並不一致，亦難認原告調整租金與被告前核准按工業用地稅率課徵地價稅之處分間具有因果關係，且原告亦未說明或證明其因信賴被告前處分，而為何運用財產或其他處理行為，自難謂原告因信賴被告所為前處分核准系爭土地按工業用地稅率課徵地價稅，已有信賴表現之行為，況且，系爭土地使用分區編定為乙種工業區，本即應作工業使用，原告未經目的事業主管機關核定規劃使用，即將該土地從事汽車貨運及貨櫃運輸等商業行為，明顯與該土地之使用分區不符，縱使原告非明知前揭被告所屬新化分處就系爭按工業用地特別稅率核課地價稅之行政處分違法，亦屬因重大過失而不知，核與行政程序法第119條第3款規定相符，其信賴不值得保護。綜上，足認原告並不符合適用信賴保護原則所須具備之要件，當無信賴保護原則適用之餘地。
（六）末按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項定有明文。再按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」最高行政法院58年判字第31號判例可資參照。查，系爭土地95年至99年度之地價稅，雖經被告按工業用地稅率課徵地價稅在案，惟嗣後被告既已發現錯誤，並以100年3月31日南市稅新土字第1002608889號函撤銷前核准按工業用地優惠稅率課徵地價稅之處分，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵95年至99年工業用地稅率與一般用地稅率差額地價稅計5,546,361元，揆諸上開稅捐稽徵法規定及最高行政法院判例意旨，並無不合。
（七）綜上所述，原告上開主張既不足取，則被告依稅捐稽徵法第21條規定，向原告補徵系爭土地95年至99年工業用地稅率與一般用地稅率差額地價稅計5,546,361元，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦，核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 5 月 8 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 詹 日 賢法官 林 彥 君以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 5 月 8 日
書記官 洪 美 智