高雄高等行政法院判決
100年度訴字第611號民國101年2月29日辯論終結原 告 中連汽車貨運股份有限公司代 表 人 蘇南州訴訟代理人 李淑妃 律師被 告 高雄市西區稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧 處長訴訟代理人 蔡淑華上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國100年9月15日高市府四維法訴字第1000102146號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有坐落高雄市○○區○○段185、186地號等2筆土地（下稱系爭土地），土地使用分區編定為乙種工業區，原按工業用地特別稅率核課地價稅。嗣被告所屬三民分處於民國99年執行地價稅稅地清查時，發現系爭土地雖坐落在乙種工業區範圍內，惟並非屬經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地，又原告亦未能提供系爭土地經工業主管機關核准之使用計畫書圖等相關證明文件供核，且經實地勘查系爭土地並未供直接製造生產使用，僅從事商業行為，無土地稅法第18條第1項第1款按工業用地特別稅率計徵地價稅規定之適用，被告所屬三民分處乃以99年9月13日高市稽三地字第0998630959號函核定自94年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵94年至98年之差額地價稅分別為新臺幣（下同）446,092元、446,092元、548,740元、548,740元及548,740元，合計2,538,404元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」行政程序法第117條及第119條分別定有明文。次按「核准免徵土地增值稅之處分，乃對人民之授益處分，此種授予人民利益之行政處分，因違法而發生是否應予撤銷時，依一般行政法理，應委諸行政機關裁量，故行政機關對於公益與信賴利益之孰輕孰重，自應加以審酌衡量，如撤銷對公益有重大危害，或受益人之信賴利益，顯然大於撤銷所欲維護之公益，且其信賴並無不值得保護之情形時，自不得輕言撤銷該違法之行政處分。」最高行政法院83年度判字第560號判決要旨可資參照。再佐以學者吳庚之見解：「例如納稅義務人對核定稅額通知書（課稅處分）所載應納稅額認為過高，依法申請復查，復查結果作成復查決定（亦為行政處分），將應納稅額減少，即屬典型之混合效力處分，蓋就稅額降低而言為授益，就仍應納稅而言則不能謂非負擔。」準此，有關本件被告先前按工業用地優惠稅率課徵地價稅之處分，就仍應納稅部分固屬負擔處分，惟就按工業用地優惠稅率課徵而降低稅額部分，自難謂非授益處分，不宜一概遽認課稅處分均為負擔處分，從而全面排除信賴保護原則之適用。再者，本件純屬被告自行適用法令之行政裁量，原告皆依稅款繳納通知書準時繳納全額稅款，並無上開行政程序法第119條各款所列信賴不值得保護之情形，是被告撤銷先前按工業用地優惠稅率課徵之處分，重新補徵地價稅差額，實違背法令，難以維持。
（二）又「說明：二、地價稅部分：工業用地按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者不適用之，為平均地權條例第21條規定。是以領有公司執照及營利事業登記證之汽車路線貨運業，如經經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地，且確保該事業登記營業項目使用者，准按工業用地稅率課徵地價稅。」為財政部77年2月2日臺財稅字第770650054號函所釋示。由上可知，原告並不需於工業區之土地開設工廠，從事製造業，依原告公司性質，原告只要將系爭土地作與原告公司登記營業項目相同使用者，即准按工業用地稅率課徵地價稅。本件原告雖然欠缺經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地之要件，惟其他情形均符合按工業用地稅率課徵地價稅之要件，故本件並無信賴不值得保護之情形，原告信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益，依行政程序法第117條及第119條之規定，自不能予以撤銷等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以：
（一）本件原告所有系爭2筆土地，面積分別為2,326.64平方公尺及694.64平方公尺，其土地使用分區為乙種工業區，原按工業用地特別稅率課徵地價稅，惟被告所屬三民分處於99年執行地價稅稅地清查時，發現系爭土地雖坐落於乙種工業區範圍內，惟並非經經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地，且原告亦未提供經工業主管機關核准之有關證明文件及使用計畫書圖等相關證明供核，復未於系爭土地上領有公司執照及營利事業登記證，與財政部77年2月2日臺財稅字第770650054號函釋：「說明：二、地價稅部分：工業用地按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者不適用之，為平均地權條例第21條規定。是以領有公司執照及營利事業登記證之汽車路線貨運業，如經經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地，且確保該事業登記營業項目使用者，准按工業用地稅率課徵地價稅。」之規定不符，自無土地稅法第18條按工業用地特別稅率課徵地價稅規定之適用。被告所屬三民分處乃以99年9月13日高市稽三地字第0998630959號函，核定自94年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵94年至98年差額地價稅合計2,538,404元，於法並無不合。
（二）按「土地稅法第18條第1項第1款之構成要件有三，特定之土地必須符合下述3項構成要件，方得依工業用稅率課徵地價稅。即：（1）土地本身之法定使用類別須屬『工業用地』，此應以土地使用分區為準。（2）土地之使用現況為『供工業直接使用』，此屬實體事實之認定，應依具體證據認定之。（3）土地之使用現況符合『目的事業主管機關原先核定之規劃』。就此構成要件，則有以下之數項法律觀點，有必要特別予以說明：①此處所稱之『核定規劃』，在適用上非常嚴格，並不是主管機關對土地抽象、概括性之使用規劃，而是在結合特定之『土地』、『廠商』與『特定產業使用方式』等因素，個案式的核定許可。②換言之，特定土地上、經核定許可之產業活動，若上開3項因素中之任何一項因素有改變，即會被認為不符合『目的事業主管機關原先核定之規劃』。這樣的規範意旨表現在土地稅法施行細則第14條第1項第1款之規定內容上，要求申請適用工業用地之納稅義務人，必須提出主管機關之個案審查許可文件為證‧‧‧。」最高行政法院97年度判字第396號判決意旨參照。次按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條第2項所明定。又「說明：二、查稅捐稽徵法第21條第2項規定『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰』，所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、再訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。此觀諸行政法院58年判字第31號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。』自明。」業經財政部74年12月4日臺財稅字第25805號函釋在案。從而，被告依前揭規定，補徵系爭土地94年至98年差額地價稅，並無違誤，且符合租稅公平原則。
（三）再按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」為土地稅法第18條第1項第1款所明定。又按財政部77年2月2日臺財稅字第770650054號及86年7月31日臺財稅字第860435241號函釋，領有公司執照及營利事業登記證之汽車路線貨運業，如經經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地，且確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，准按工業用地稅率課徵地價稅。至於是否已按目的事業主管機關核定規劃使用，則應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅，此亦經財政部68年9月14日臺財稅字第36472號函釋在案。復按「本條例所稱工業主管機關︰在中央為經濟部工業局；在直轄市為直轄市政府建設局；在縣（市）為縣（市）政府。」促進產業升級條例第4條第1項定有明文。又財政部99年7月19日臺財稅字第09900244900號函釋略以：「說明：‧‧‧二、本案汽車貨運業未辦理工廠登記，其所有乙種工業區土地可否按工業用地特別稅率課徵地價稅，經函准內政部99年6月7日臺內地字第0990115471號函復略以：『‧‧‧』準此，工業用地是否符合土地稅法第18條第1項規定，應以工業主管機關之認定為準。」等語。查本件系爭土地縱非屬經濟部工業局規劃開發之工業區土地，原告仍應依土地稅法施行細則第14條第1項規定，檢附高雄市政府建設局（現為高雄市政府經濟發展局）核准之有關文件及使用計畫書圖等文件，依土地稅法第41條規定向被告提出申請，經核准後，始有按工業用地特別稅率課徵地價稅之適用。
（四）本件原告前經被告所屬三民分處於91年10月4日核准按工業用地計徵地價稅，當時原告僅檢附公司執照、使用執照、90年度地價稅單、土地分區使用證明及土地權狀等資料提出申請，並未檢附經工業主管機關核准之使用計畫書圖等相關證明文件供核，自不符合土地稅法第18條按工業用地特別稅率課徵地價稅之規定。被告所屬三民分處於99年執行地價稅稅地清查時，發現系爭土地雖坐落於乙種工業區範圍內，惟據經濟部工業局99年9月2日工地字第09900813470號函復：「說明：二、經查旨揭地號土地非位於本局規劃之工業區範圍內土地，‧‧‧。」等語及高雄市政府經濟發展局同日高市經發一字第0990023416號函復：「主旨：貴分處函詢中連汽車貨運股份有限公司於78年間購買本市○○區○○段185及186地號等2筆土地乙案，經查本府工廠登記系統未作工廠登記。」等語，顯見系爭土地並非經經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地，且原告亦未提供經工業主管機關（即高雄市政府經濟發展局）核准之使用計畫書圖等相關證明文件供核，復未於系爭土地上領有公司執照及營利事業登記證（查其公司執照及營利事業登記證所登記之公司所在地為「臺中市○○區○○區○路○號」），與財政部77年2月2日臺財稅字第770650054號及86年7月31日臺財稅字第860435241號函釋規定意旨不符，自無土地稅法第18條按工業用地特別稅率課徵地價稅規定之適用。復依最高行政法院94年度判字第1605號判決及99年度裁字第1459號裁定意旨：「租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。則被上訴人對於上訴人將免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合，本件尚無信賴保護原則之適用，‧‧‧。」「按『依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅者，應即向主管稽徵機關申報。』土地稅法第41條定有明文，足見特別稅率課稅之適用，須由納稅義務人主動申請，並經稽徵機關核定，始能適用，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，納稅義務人亦有義務向主管稽徵機關申報，俾改按一般特別稅率課稅，以符實情。又課稅處分係屬負擔處分，並非行政程序法第123條之授益處分，納稅義務人於適用特別稅率之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報，嗣經稽徵機關查獲者，稽徵機關自得依稅捐稽徵法第21條之規定，改按一般特別稅率予以補徵課稅，無涉授益處分之廢止及信賴保護問題。」準此，被告所屬三民分處核定系爭土地自94年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵94年至98年差額地價稅合計2,538,404元，乃依法辦理，並無違誤。原告所訴顯對法令規定有所誤解，核不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為系爭土地有無土地稅法第18條第1項第1款按工業用地特別稅率計徵地價稅規定之適用？被告核定系爭土地自94年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵94年至98年差額地價稅合計2,538,404元，有無違反信賴保護原則？經查：
（一）按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；所稱礦業用地，指供礦業實際使用地面之土地。」「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」土地稅法第10條第2項及第18條第1項第1款分別定有明文（平均地權條例第3條第4款及第21條第1項第1款亦有類似之規定）。又「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。二、其他按特別稅率計徵地價稅之土地：應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件。」土地稅法施行細則第13條第1款及第14條第1項亦分別定有明文（平均地權條例施行細則第33條第1項第1款、第2項亦有類似之規定）。
（二）查，系爭土地土地使用分區編定為乙種工業區，經原告於91年9月11日向被告所屬三民分處申請按工業用地特別稅率核課地價稅，並經該分處於同年10月4日核准自91年起按工業用地特別稅率核課地價稅，嗣被告所屬三民分處於99年執行地價稅稅地清查時，向經濟部工業局及高雄市政府經濟發展局函查結果，發現系爭土地雖坐落在乙種工業區範圍內，惟並非屬經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地，且未作工廠登記，又原告亦未能提供系爭土地經工業主管機關核准之使用計畫書圖等相關證明文件供核，經被告實地勘查系爭土地並未供直接製造生產使用，僅從事汽車貨運及貨櫃貨運等商業行為，核無土地稅法第18條第1項第1款按工業用地特別稅率計徵地價稅規定之適用，被告所屬三民分處乃以99年9月13日高市稽三地字第0998630959號函核定自94年起改按一般用地稅率課徵地價稅等情，此有高雄市政府89年9月4日高市工務都字第B09459號土地使用分區證明書、原告91年9月11日中連管理字第095號申請函、被告所屬三民分處91年10月4日高市稽三財字第0910056530號函、99年9月13日高市稽三地字第0998630959號函、經濟部工業局99年9月2日工地字第09900813470號函、高雄市政府經濟發展局99年9月2日高市經發一字第0990023416號函、被告101年2月17日會勘紀錄表及現場照片等影本附原處分卷及本院卷可稽，洵堪認定。則系爭土地既非屬經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地，且未作工廠登記，並無供直接製造生產使用，揆諸前揭法令規定，自無土地稅法第18條第1項第1款按工業用地特別稅率課徵地價稅規定之適用，被告所屬三民分處核定系爭土地自94年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並無不合。
（三）次按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。」「第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2年內為之。」分別為行政程序法第117條前段及第121條第1項所明定。查，系爭土地既非屬經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地，且未作工廠登記，並無供直接製造生產使用，本無土地稅法第18條第1項第1款按工業用地特別稅率課徵地價稅規定之適用，則被告所屬三民分處依原告之申請，以91年10月4日高市稽三財字第0910056530號函核准系爭土地自91年起按工業用地特別稅率核課地價稅，即有違誤，嗣被告所屬三民分處於99年執行地價稅稅地清查時，向經濟部工業局及高雄市政府經濟發展局函查結果，發現上情，遂以99年9月13日高市稽三地字第0998630959號函核定自94年起改按一般用地稅率課徵地價稅，即撤銷上開核准系爭土地自91年起按工業用地特別稅率核課地價稅之行政處分，核無不合。原告主張本件純屬被告自行適用法令之行政裁量，原告皆依稅款繳納通知書準時繳納全額稅款，並無行政程序法第119條各款所列信賴不值得保護之情形，是被告撤銷先前按工業用地優惠稅率課徵之處分，重新補徵地價稅差額，實違背法令云云。惟按信賴保護原則之適用，須符合以下3要件：（一）須有信賴基礎：首先需有一個令人民信賴之國家行為，換言之，必須有一個有效表示國家意思之「法的外觀」，亦即「行政機關決定之存在」。（二）須有信賴表現：指當事人因信賴而展開具體信賴行為，例如：運用財產及其他處理行為，而有產生法律上變動之情形，亦即「已就其生活關係為適當的安排者」。（三）須信賴值得保護，亦即無行政程序法第119條所規定之情形而言。查，原告就被告所屬三民分處以91年10月4日高市稽三財字第0910056530號函核准系爭土地自91年起按工業用地特別稅率核課地價稅之行政處分，僅有消極不作為接受處分之行為，並未積極依此處分為財產處分或其他具體信賴行為之表現，當尚未符前開信賴保護第（二）要件須有表現行為之要求；況且，系爭土地土地使用分區編定為乙種工業區，本即應作工業使用，原告未經目的事業主管機關核定規劃使用，即將該土地作商業用途，從事汽車貨運及貨櫃貨運等商業行為，明顯與該土地之使用分區不符，縱使原告非明知前揭被告所屬三民分處就系爭土地按工業用地特別稅率核課地價稅之行政處分違法，亦屬因重大過失而不知，核與行政程序法第119條第3款規定相符，其信賴不值得保護。綜上，足認原告並不符合適用信賴保護原則所須具備之要件，當無信賴保護原則適用之餘地。
（四）又原告主張按財政部77年2月2日臺財稅字第770650054號函釋：「說明：二、地價稅部分：工業用地按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者不適用之，為平均地權條例第21條規定。是以領有公司執照及營利事業登記證之汽車路線貨運業，如經經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地，且確保該事業登記營業項目使用者，准按工業用地稅率課徵地價稅。」可知，原告並不需於工業區之土地開設工廠，從事製造業，依原告公司性質，原告只要將系爭土地作與原告公司登記營業項目相同使用者，即准按工業用地稅率課徵地價稅云云。然查，上開財政部函釋係以經經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地為前提，始有該函釋之適用，惟系爭土地經被告所屬三民分處向經濟部工業局函查結果，該土地並非經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地，已如前述，故系爭土地並無前揭財政部函釋之適用，是原告上開主張，自不可採。
（五）末按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項定有明文。再按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」最高行政法院58年判字第31號判例可資參照。查，系爭土地94年至98年度之地價稅，雖經被告按工業用地稅率課徵地價稅在案，惟嗣後被告既已發現錯誤，並以99年9月13日高市稽三地字第0998630959號函核定該土地自94年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵94年至98年之差額地價稅分別為446,092元、446,092元、548,740元、548,740元及548,740元，合計2,538,404元，揆諸上開稅捐稽徵法規定及最高行政法院判例意旨，並無不合。
（六）綜上所述，原告上開主張既不足取，被告依稅捐稽徵法第21條規定，就系爭土地補徵94年至98年之差額地價稅合計2,538,404元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 13 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 3 月 13 日
書記官 黃 玉 幸