高雄高等行政法院判決
100年度訴字第617號民國101年4月24日辯論終結原 告 兆豐國際商業銀行股份有限公司代 表 人 蔡友才訴訟代理人 黃鴻隆會計師複 代理人 施筱婷會計師被 告 雲林縣稅務局代 表 人 林瑞堂訴訟代理人 吳淑惠
楊淑媛黃政惠上列當事人間地價稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國100年9月21日府行法字第1000117264號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人原為吳定謀，於本件訴訟審理中變更為林瑞堂，茲被告以新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣第三人弘強國際銅業股份有限公司（下稱弘強公司）就其所有坐落雲林縣斗六市○○段133及134號土地（下稱系爭土地），於民國97年9月22日檢附工廠登記證等相關證明文件，依土地稅法第18條第1項第1款規定，申請按千分之10計徵地價稅，並獲被告核准自97年起按工業用地特別稅率課徵地價稅。其後第三人弘強公司為向原告申請貸款，遂於98年10月5日以信託原因而移轉登記予原告。嗣被告開徵99年度地價稅時，因其電腦檔案漏未依地政事務所通報資料更檔，仍向第三人弘強公司按特別稅率核課99年度地價稅新台幣（下同）363,710元，並經第三人弘強公司於99年11月30日繳納完畢，但因原告發現該地價稅繳款書上所載納稅義務人填寫錯誤，即電告被告應更正系爭土地納稅義務人名義。而被告隨即以原告為系爭土地之納稅義務人，未依土地稅法第41條規定，於次（99）年9月23日（原為9月22日前，適逢中秋節假日順延一天）前提出申請按工業用地稅率課徵地價稅，故應按一般用地稅率補核定課徵99年地價稅新臺幣（下同）1,385,105元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）本件第三人即委託人弘強公司於97年9月22日依法申請系爭土地適用工業用地特別稅率課徵地價稅，獲被告以97年10月3日雲稅土字第0970053169號函准自97年起按工業用地特別稅率課徵地價稅，系爭土地於99年度仍為第三人弘強公司作工業使用，因此被告按工業用地特別稅率課徵地價稅額363,710元，第三人弘強公司已在期限內繳納完畢。因原告信託部發現該地價稅繳款書之納稅義務人填寫錯誤，主動去電請求更正納稅義務人為原告，被告接受申請後，雖將納稅義務人更正為原告，卻按一般用地稅率課徵地價稅1,385,105元，顯已違反行政程序法第4條、第9條規定及土地稅法之立法意旨。又本件信託為委託人與受益人同屬第三人弘強公司之自益信託，而自益信託之信託工業用地，於信託關係存續中，只要委託人繼續作工業使用，其用途未變更，與該土地信託目的不相違背者，該委託人視同土地所有權人，如其他要件符合土地稅法第18條第1項第1款規定，受託人依法免再申請，即可繼續適用特別稅率，為土地稅法第41條第1項末段所明定，並有財政部93年1月27日台財字第0920454818號函可資參照，此乃自益信託之信託財產，只管用途，不管納稅義務人名義之立法精神。本件系爭土地已獲被告核准自97年起按工業用地特別稅率課徵地價稅，其後因第三人弘強公司向原告南投分行貸款，該分行要求第三人弘強公司將其所有直接供工廠使用之系爭土地，以自益信託方式，信託登記予原告，惟所有權移轉後，系爭土地用途並未經變更，原告依法免再申請，即可按工業用地特別稅率課徵地價稅，被告卻要求原告重新提出申請，顯然已違反土地稅法第41條第1項規定及土地稅法之立法意旨。
（二）工業用地因公司合併移轉於存續公司後可繼續適用特別稅率，為財政部81年10月16日台財稅字第810392940號函所釋示。按消滅公司原已核准按工業用地特別稅率課徵地價稅之土地，於移轉與存續公司後，其使用情形如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅，可免再重新申請。原以消滅公司名義申請特別稅率課徵地價稅，因合併後存續公司可免再重新申請，該公司消滅行為，比本件因自益信託變更納稅義務人（即原告）之行為，更為嚴重，而較重行為之存續公司可免再重新申請，較輕行為之原告，卻要再重新申請，違反舉重明輕原則之法理。
（三）土地稅法係於66年7月14日總統（66）台統（一）義字第
223 號制定公布全文59條，信託法則係於85年1月26日總統（85 ）華總字第8500017250號令制定公布全文86條，另90年6月13日總統（90）華總一義字第9000116090號令增訂土地稅法第3條之1。鑑於信託關係存續中，受託人對信託財產負管理義務，為簡便徵繳程序，降低稽徵成本，而由受託人為納稅義務人，此為土地稅法第3條之1第1項及房屋稅條例第4條第5項規定之立法由來。依據上述立法順序，85年1月26日信託法立法前及90年6月13日土地稅法增訂前，地價稅納稅義務人即為土地所有權人（亦即納稅義務人為實際土地所有權人），故只要土地所有權發生移轉，土地所有權人就會變更為，因此當時才有土地所有權之移轉適用特別稅率課徵地價稅之土地所有權人，應依土地稅法第41條規定提出申請，土地所有權人既已變更，新土地所有權人要適用特別稅率，當然要依法提出申請，至於土地稅法第41條所指「前已核定而用途未變更者，以後免再申請」係指土地所有權人提出申請，經核准適用特別稅率，只要核定用途未變更者，以後免再申請，因此，在信託法及土地稅法未立法及修正公布施行前，徵納雙方對於土地所有權人均無爭議。惟在信託法立法及土地稅法第3條之1增訂後，自益信託之土地所有權人已區分為名義所有權人及實際所有權人，地價稅納稅義務人亦有名義納稅義務人及實際納稅義務人之區別。本件原告因信託法規定，將委託人（弘強公司）之「信託財產」變更為受託人（原告）所有，因此於信託關係存續中，原告係屬名義所有權人，亦即為地價稅之名義納稅義務人，至於實際土地所有權人及實際納稅義務人仍為第三人弘強公司，原告依信託法亦會將地價稅繳款書轉交予第三人弘強公司繳納。然被告不考慮信託法及土地稅法第3條之1已經施行，針對土地所有權人之定義，完全以文義解釋，主張「土地所有權人」只要變更，不論實質變更或名義變更，土地所有權人要適用特別稅率，即應重新提出申請，實有違立法意旨及行政院推行「簡政便民」之旨趣。
（四）被告援用最高行政法院55年判字第8號判例，有下列缺失。⑴援用時間點不對：房屋稅條例係於32年3月11日國民大會制定公布條文14條，並於39年6月17日總統修正公布，被告援用該判例作為駁回理由，當時土地稅法尚未制定（土地稅法係於66年7月14日制定公布），因此援用之時間點不對。⑵法律構成要件不同：上開判例係房屋所有權未辦移轉登記，與房屋稅條例減免規定不合，當然無從准其減半徵收房屋稅。本件依信託法規定，土地所有權人已辦理移轉登記，前已申請適用特別稅率課徵地價稅在案，因核定用途未變更，依土地稅法第41條第1項末段，以後免再申請。⑶案情不同，不宜援用。
（五）本件爭點在土地所有權人如何定義，被告認為應以土地登記簿登記「名義所有權人」為課徵稅捐主體，主張適用特別稅率需重新申請。惟財政部93年1月27日台財字第0920454818號函規定「只要與土地信託目的不相違背者，該委託人視同土地所有權人，主張適用特別稅率，不用重新申請。」由此證明，被告之主張，已違反財政部上開函釋規定。由於被告係以信託法立法前及土地稅法修正前之條文，即土地稅法施行細則第20條第1項規定，請示上級機關，財政部賦稅署當然會答覆：「土地所有權人變更，適用特別稅率，應依土地稅法第41條規定提出申請」。被告若考慮信託法及土地稅法之立法意旨，以財政部93年1月27日台財字第0920454818號函釋，請示財政部賦稅署，其自會答覆「於自益信託關係存續中，委託人將土地所有權移轉予受託人，經查與該土地信託目的不相違背者，該委託人視同土地所有權人，如其他要件符合土地稅法規定，仍准按特別稅率課徵地價稅」，亦即繼續適用特別稅率，不用再重新申請。此外，依法律位階優先適用原則，財政部93年1月27日台財字第0920454818號函，應優先財政部賦稅署100年3月28日台稅三發字第10004503160號函適用於本件，亦即系爭土地適用特別稅率課徵地價稅，不用再重新申請。
（六）土地稅法第41條只是程序法，至於適用特別稅率用地的各項實體構成要件，則要依據同法第17條及第18條規定，加以判斷。又土地稅法第17條、第18條各有其實體構成要件，適用第17條特別稅率課徵地價稅時，其實體構成要件，除「客體」方面，其房地之用途，須為自用，且無出租或供營業用之情形外，另在「主體」方面，尚須所有權人或其配偶或直系親屬，於該地辦竣戶籍登記並以一處為限。因此，前揭函釋特別明示同一房地，經核定依自用住宅用地之特別優惠稅率課徵後「．．．依土地稅法第41條第1項後段規定『前已核定用途未變更，以後免再申請』者，係指同一土地所有權人而言，如其土地所有權有移轉時，縱其用途未變更，但此特別稅率對移轉後承受該房地之所有權人，並非當然均可適用，尚須視其是否具備前述『主體』方面之條件而定，行政法院74判字第522號著有判決。是以原經核按自用住宅用地稅率課徵地價稅之土地，於土地所有權移轉後，縱其用途未變更，仍應由新所有權人依土地稅法第41條規定重新提出申請。」這是因同法第17條對「主體」構成要件有所限制，所為之當然解釋。至於在適用同法第18條特別稅率課徵地價稅時，其實體構成要件僅有「客體」規範，只要是工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地（土地稅法施行細則第13條參照），供事業直接使用者，該土地所有人即可檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照或工廠登記證等文件（土地稅法施行細則第14條參照），依同法第41條第1項前段規定，於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。至於核定後用途未變更者，因同法第18條並未規範「主體」構成要件，依土地稅法第41條第1項後段規定，以後免再申請，殆無爭議，否則，土地稅法第41條第1項後段規定「前已核定用途未變更，以後免再申請」，豈不形同虛設。系爭土地原即適用工業用地特別稅率課徵地價稅，該土地雖經「自益信託」方式，登記予受託人；惟並未變更原工業用途，為被告所承認在案，依前揭說明，核定後用途未變更者，因土地稅法第18條並未規範「主體」構成要件，依同法第41條第1項後段規定「前已核定用途未變更，以後免再申請」，被告所引財政部81年4月2日台財稅第000000000號函釋係對土地稅法第17條自用住宅特別稅率之用地，如何適用同法第41條申請所為之釋示，而本件係土地稅法第18條工業用地適用同法第41條之問題，土地稅法第17條及第18條之實體構成要件，完全不同，故前揭財政部81年4月2日函釋，於本件並無適用餘地。
（七）地價稅是「底冊稅」，依據被告機關作業規定，每年均須編定「地價稅清查作業計劃」，針對土地用途變更等異動情形，派員實地勘查釐正。稅捐機關依據所掌握的「稅籍資料」，定期開徵並主動寄送稅單，交由民眾繳納。故如有「．．．因政府機關聯繫不週，致使納稅義務人延誤申請之情形，如經查明符合土地稅法規定工業用地要件者，應准補辦申請手續並按工業用地計徵地價稅。」（財政部70年10月20日台財稅字第38881號參照）、「稽徵機關在受理土地移轉現值申報或契稅申報時，應確實輔導當事人填寫『土地增值稅或契稅申報書附聯』提前申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅．．．。」（財政部83年7月25日台財稅字第831602961號函參照）、「．．．本案稽徵機關並未確實依本部上開函釋規定，輔導當事人申請適用特別稅率課稅，嗣後當事人補辦申請按自用住宅用地稅率繳納地價稅之手續，如經查明符合稅法規定自用住宅用地要件者，應准按自用住宅用地稅率計徵。」（財政部87年2月4日台財稅第000000000號函參照）。即令被告所援引之財政部81年4月2日台財稅第000000000號函釋，也指示「．．．三、前述移轉後符合自用住宅用地之案件，為免影響納稅人之權益及便民起見，請轉知所屬稽徵機關，應加強輔導並主動通知新所有權人於規定期限前提出申請，以減少爭議。」上開諸多財政部函釋指出「應加強輔導並主動通知新所有權人於規定期限前提出申請，以減少爭議。」或准予「補辦申請」，以資救濟。被告於準備程序自承「一般案件，地政事務所通報資料後，電腦會直接轉檔，惟信託案件電腦不會直接轉檔，須由承辦人員根據書面資料予以釐正，因這部分未釐正到電腦，漏未更檔，所以才以100年1月14日函請示財政部，可否准予補辦申請後，繼續適用工業用地稅率課徵地價稅」，亦即有「因政府機關聯繫不週，致使納稅義務人延誤申請」之情形，依前揭財政部70年10月20日台財稅字第38881號函，如經查明符合土地稅法規定「工業用地」要件者，應准予補辦申請手續並按工業用地計徵地價稅。
（八）被告曾就本件情形以100年1月14日雲稅土字第1000600155號函請示財政部，該函指出經被告徵詢各稽徵機關意見，贊成繼續適用工業用地特別稅率者，有14個稅捐機關，比例高達58%，至於財政部賦稅署100年3月28日台裞三發字第10004503160號函復也僅稱「旨揭案件，請依上開規定，本於職權辦理」，亦即要被告衡酌「案件」是否相同後，本於職權辦理，所指「案件」是指財政部98年5月20日台財稅字第09800087510號個案解釋函（未列入部頒法令彙編亦未對外揭露），經查，該個案解釋係針對某家汽車工業股份有限公司，以信託方式移轉其所有（土地信託予受託人某○○建築經理股份有限公司），其信託係以開發該土地為目的，所為之信託管理處分，與本件信託係以融資擔保為目的（信託契約書第2條參照），所為之信託管理處分，截然不同。基於前揭財政部98年5月20日台財稅字第09800087510號係屬個案認定解釋及「不同案件，應不同處理」法理，本件應由被告依財政部指示，本於職權辦理，不能也不應援引財政部98年5月20日台財稅字第09800087510號函，否則即違反相同事務相同處理，不同事務不同處理之平等原則。
（九）本件系爭土地原即適用工業用地特別稅率課徵地價稅，該土地雖因融資擔保，經「自益信託」方式，登記予受託人，惟該土地並未變更原工業用途，為被告所是認，僅系爭土地「信託移轉」時，因被告與地政機關間聯繫不週，信託案件電腦不會直接轉檔，須由承辦人員根據書面資料予以釐正，而承辦人員就此部分漏未更檔、未釐正到電腦，致使納稅義務人延誤申請，被告實不應逕行剝奪原告適用工業用地特別稅率課徵地價稅之權利。系爭土地既符合土地稅法規定工業用地特別稅率之要件，被告應准予補辦申請等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（原核定含復查決定）均撤銷。
四、被告則以︰
（一）財政部91年5月1日台財字第0910452561號令及財政部93年1月27日台財字第0920454818號令釋，係列於法令彙編土地稅法第9條「二、自用住宅用地之適用範圍」第40則及第41則項下，解釋自用住宅用地之適用範圍。按財政部91年5月1日台財字第0910452561號令釋「信託土地，於信託關係存續中，其土地所有權依信託法第1條規定，應移轉與受託人，並由受託人依信託本旨，為受益人之利益或特定之目的，管理或處分，其與土地稅法第9條、第17條及第34條有關適用自用住宅用地稅率課徵地價稅及土地增值稅，應以土地所權人所有，並確供該土地所有權人或其配偶、直系親屬自己居住使用之規定及立法意旨，尚有不符。故信託土地，於信託關係存續中由受託人持有及移轉時，應無上述土地稅法自用住宅用地稅率課徵地價稅及土地增值稅規定之適用。」即信託土地無自用住宅用地稅率之適用。嗣財政部93年1月27日台財字第0920454818號令釋「查信託土地，於信託關係存續中，由受託人持有及移轉時，應無土地稅法自用住宅用地稅率課徵地價稅及土地增值稅規定之適用，前經本部91年5月1日台財字第0910452561號令釋在案；惟土地為信託財產者，其於信託關係存續期間，如委託人與受益人同屬一人（自益信託），且該地上房屋仍供委託人本人、配偶、或其直系親屬做住宅使用，與該土地信託目的不相違背者，該委託人視同土地所有權人，如其他要件符合土地稅法第9條、第17條及第34條規定，受託人持有土地期間或出售土地時，仍准按自用住宅稅率課徵地價稅及土地增值稅．．．。」亦即自益信託土地供自用且符合信託目的者，准按自用住宅稅率課徵地價稅。該函釋係就信託土地，由受託人持有及移轉時，是否符合土地稅法第9條「自用住宅」規定要件（自益信託且供特定人使用）之實體部分予以解釋，有關優惠稅率申請程序部分，受託人仍應依土地稅法第41條規定重新提出申請，經審查核准後，才能按自用住宅用地稅率課徵地價稅。另地價稅地方稅宣導手冊亦已載明「原按自用住宅用地稅率課徵地稅之土地，如因．．．信託而移轉土地，是否需要重新申請？．．．另信託土地，於信託關係存續中，由受託人持有，應無土地稅法自用住宅用地稅率課地價稅規定之適用，惟如委託人與受益人同屬一人（自益信託）．．．如符合土地稅法自用住宅用地要件者，仍應由新所有權人（受託人）重新提出申請，經審查核准後，地價稅才能按自用住宅用地稅率課徵。」
（二）依土地稅法第41條立法理由「自用住宅用地及工業用地．．．等，既可適用優惠稅率，為納稅人之權利，自宜由納稅義務人提出主張．．．」及財政部81年4月2日台財稅第000000000號函釋「．．．依土地稅法第41條第1項後段規定『前已核定而用途未變更者，以後免再申請』，係指同一土地所有權人而言，如其土地所有權移轉時，縱其用途未變更，但此特別稅率對移轉後承受該房地之所有權人，並非當然均可適用，尚須視其是否具備前述主體方面之條件而定，行政法院74判522號著有判決。是以原經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅之土地，於土地所有權移後，縱其用途未變更，仍應由新所有權人依土地稅法第41條規定重新提出申請．．．。」據此，系爭土地於辦理信託後所有權人已變更為原告，縱其用途未變更，仍應依土地稅法第41條規定辦理優惠稅率之申請。
（三）又如原告所陳，被告於97年10月8日以雲稅土字第0970053159號函，核准系爭土地前所有權人第三人弘強公司，自97年起即准按工業用地稅率課徵地價稅在案。然該行政處分之相對人為第三人弘強公司，其效力僅及於第三人弘強公司，並不及於系爭土地移轉後之所有權人（即原告）。況本件依原告與第三人弘強公司間信託契約書第13條第5點約定：「甲方（第三人弘強公司）充分認知並瞭解，其所交付信託之不動產，如其各項應繳稅賦已適用自用住宅或其他優惠稅率核課者，於信託移轉登記予乙方（原告）後，仍應依法重新申請適用；於信託存續期間始得適用者，亦同。前開優惠稅率之申請適用，應由甲方以書面方式檢附相關證明文件指示乙方配合向稅捐機關申請辦理．．．。」系爭土地信託移轉登記後，其已適用之優惠稅率，仍應依土地稅法第41條規定重新提出申請，始能於信託存續期間始得適用，亦為原告所明知。從而，原告主張本件實際土地所有權人及實際納稅義務人均為第三人弘強公司，該公司已於97年9月22日依法申請並獲被告按工業用地特別稅率課徵地價稅在案，由於實際土地所有權人並未變更，且工業用地工廠用途亦未變更，依法不用再申請云云，顯係屬誤解法令，依法無據。
（四）被告為求課稅公平並顧及原告權益，在無前例可循，就上述案情，於100年1月14日以雲稅土字第1000600155號函：
「土地所有權人之土地，原適用工業用地稅率課徵地價稅；開徵之前一年度，將該土地經『自益信託』方式登記予受託人並未變更用途．．．。可否准予補辦申請後，開徵年度繼續適用工業用地稅率課徵地價稅．．．」報請財政部賦稅署釋示。案經財政部賦稅署於100年3月28日以台稅三發字第10004503160號函釋示：「說明二、土地稅法第41條第1項前段規定．．．逾期申請者，自申請之次年期開始適。財政部98年5月20日台財稅字第09800087510號函規定．．．應依土地稅法第41條規定提出申請。旨揭案件，請依上開規定，本於職權辦理。」依據財政部98年5月20日台財稅字第09800087510號函及財政部賦稅署100年3月28日台裞三發字第10004503160號函，系爭土地於土地所有權移轉後，原告應依土地稅法第41條前段規定，重新提出申請。原告未依上開規定，於99年9月23日前提出申請按工業用地稅率課徵地價稅，被告按一般用地稅率核定課徵99年地價稅1,385,105元，依法有據，並無違誤。
（五）按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。．．．」稅捐稽徵法第1條之1定有明文。系爭土地是否可繼續適用工業用地稅率課徵地價稅，被告係「個案」函請財政部釋示，經財政部賦稅署100年3月28日台稅三發字第10004503160號函釋中說明，旨揭案件，應土地稅法第41條第1項前段規定及財政部98年5月20日台財稅字第09800087510號函規定辦理。據此，上開財政部釋示函，對本件系爭土地發生效力。原告主張財政部98年5月20日台財稅字第09800087510號函及100年3月28日台稅三發字第1000503160號函屬於個案認定，非一般適用案件，系爭土地不適用上述函釋，否則即違反平等原則云云，核不足採。
（六）財政部81年10月16日台財稅字第810392940號函釋要旨「工業用地因公司合併移轉於存續公司後可繼續適用特別稅率」，係因合併後消滅公司之權利義務由存續公司概括承受其法律地位（公司法第75條規定參照）。而本件係因信託，移轉系爭土地之所有權於原告，在信託存續期間依信託目的所為信託財產之管理、運用及處分，並於信託關係消滅時，返還系爭土地予委託人（信託契約書）。是以，本件因信託移轉土地所有權與上述因合併消滅公司之所有權移轉方式二者不同，且其所依據法律規定亦不同。二者案情不同，不宜援引比照。亦經財政部98年5月20日台財稅字第09800087510號函釋在案，原告主張依舉重以明輕原則，本件亦可適用免再申請乙節，自不足取等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳明在卷，並有信託契約書、土地登記謄本、被告99年地價稅繳款書等附於原處分卷可稽，洵堪信實。兩造之爭點為系爭土地於98年10月5日因信託而移轉登記予原告，原告是否須依土地稅法第41條規定重新提出申請按工業用地稅率課徵地價稅？被告就系爭土地按一般用地稅率課徵99年地價稅，是否適法？經查：
（一）按「土地為信託財產者，於信託關係存續中，以受託人為地價稅或田賦之納稅義務人。」「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；所稱礦業用地，指供礦業實際使用地面之土地。」「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」土地稅法第3條第1項、第10條第2項、第18條第1項第1款及第41條分別定有明文。又按「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」土地稅法施行細則第13條第1款亦有明文。則由土地稅法第41條第1項規定內容可知，土地所有權有變動時，新的土地所有權人如有符合土地稅法第17或18條規定得適用優惠稅率者，即應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，否則該年度地價稅即將適用一般稅率，至於該土地數年間均在同一所有權人名義之下，已經申請獲准之優惠稅率將繼續沿用，土地所有權人毋庸逐年逐次提出申請，但若所有權持續期間內所有權人對土地利用有變更時，即須依同條第2項規定予以申報，以利稅捐機關更正其優惠稅率，否則待稅捐機關清查發現者，除撤銷其原核定優惠稅率處分，還將追討其自變更土地使用時起年度之地價稅補徵措施。此即稅捐稽徵上課予納稅義務人申請之協力義務（其違背協力義務之處罰，係將該次核定稅率視同無優惠稅率之申請行為，而一體適用一般稅率）。今土地稅法第3條之1第1項規定既明定土地為信託財產者，於信託關係存續中，以受託人為地價稅之納稅義務人，而信託法第4條第1項復規定：「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。」，則土地信託經依法登記者，因土地所有權從信託人名義變更為受託人名義，依民法第758條、土地法第43條規定，自生土地所有權變動之效力，依此，信託關係存續中，受託人經依法登記為土地新所有權人時，如該土地有符合土地稅法第17或18條所規定之優惠稅率情事，亦應依同法第41條第1項規定提出申請，此亦屬前揭法規之當然解釋。
（二）查第三人弘強公司就其所有系爭土地，於97年9月22日檢附工廠登記證等相關證明文件，依土地稅法第18條第1項第1款規定，申請按千分之10計徵地價稅，並獲被告核准自97年起按工業用地特別稅率課徵地價稅。其後第三人弘強公司為向原告申請貸款，遂於98年10月5日以信託原因而移轉登記予原告。嗣被告開徵99年度地價稅時，因其電腦檔案漏未依地政事務所通報資料更檔，仍向第三人弘強公司按特別稅率核課99年度地價稅363,710元，並經第三人弘強公司於99年11月30日繳納完畢，但因原告發現該地價稅繳款書上所載納稅義務人填寫錯誤，即電告被告應更正系爭土地納稅義務人名義，而被告隨即對原告補發99年度地價稅課稅通知乙節，已如前述，則由前觀之，姑不論被告因其電腦檔案漏未依地政事務所通報資料更檔，致其99年度地價稅開徵之際，未能向系爭土地之新所有權人正確課徵地價稅有無疏失，但原告既於98年10月5日已因信託登記取得系爭土地之所有權，且其與第三人弘強公司間純屬自益信託，系爭土地實仍為第三人弘強公司持續作工廠使用，理應於翌年（99年）地價稅開徵40日前向被告依土地稅法第18條、土地稅法施行細則第14條第1項第1款規定提出優惠稅率之申請，然原告顯然於直至被告開徵99年度地價稅之際，均未提出前揭申請，揆諸前揭規定之說明，原告即屬未履行其申請之協力義務，從而，被告於知悉系爭土地所有權變動事實後，隨即對原告按一般稅率核課99年度之地價稅，自屬依法有據。
（三）雖原告主張自益信託之信託工業用地，於信託關係存續中，只要委託人繼續作工業使用，其用途未變更，與該土地信託目的不相違背者，該委託人視同土地所有權人，如其他要件符合土地稅法第18條第1項第1款規定，受託人依法免再申請，即可繼續適用特別稅率，為土地稅法第41條第1項末段所明定，並有財政部93年1月27日台財字第0920454818號函可資參照，此乃自益信託之信託財產，只管用途，不管納稅義務人名義之立法精神。本件系爭土地已獲被告核准自97年起按工業用地特別稅率課徵地價稅，雖系爭土地於98年10間信託登記予原告，但系爭土地用途並未經變更，原告依法免再申請，乃被告卻要求原告重新提出申請，顯然已違反土地稅法第41條第1項規定及土地稅法之立法意旨；又財政部81年10月16日台財稅字第810392940號函表示公司合併者，工業用土地移轉予存續公司者，其使用情形如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅，可免再重新申請，以舉重明輕法則，本件亦得免予重新申請；再者，土地稅法原本即有第41條之規定，嗣後因信託法之制定，而後才有土地稅法第3條之1之增定，故土地稅法第41條所指「前已核定而用途未變更者，以後免再申請」係指土地所有權人提出申請，經核准適用特別稅率，只要核定用途未變更者，以後免再申請，因此，在信託法及土地稅法未立法及修正公布施行前，徵納雙方對於土地所有權人均無爭議，且在適用同法第18條特別稅率課徵地價稅時，其實體構成要件僅有「客體」規範，只要是工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地（土地稅法施行細則第13條參照），供事業直接使用者，該土地所有人即可檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照或工廠登記證等文件（土地稅法施行細則第14條參照），依同法第41條第1項前段規定，於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。至於核定後用途未變更者，因同法第18條並未規範「主體」構成要件，依土地稅法第41條第1項後段規定，以後免再申請，殆無爭議，否則，土地稅法第41條第1項後段規定「前已核定用途未變更，以後免再申請」，豈不形同虛設，而毫無適用餘地；抑且，地價稅是「底冊稅」，依據被告機關作業規定，每年均須編定「地價稅清查作業計劃」，針對土地用途變更等異動情形，派員實地勘查釐正。稅捐機關依據所掌握的「稅籍資料」，定期開徵並主動寄送稅單，交由民眾繳納。故如有「．．．因政府機關聯繫不週，致使納稅義務人延誤申請之情形，如經查明符合土地稅法規定工業用地要件者，應准補辦申請手續並按工業用地計徵地價稅。」（財政部70年10月20日台財稅字第38881號參照）、「稽徵機關在受理土地移轉現值申報或契稅申報時，應確實輔導當事人填寫『土地增值稅或契稅申報書附聯』提前申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅．．．。」（財政部83年7月25日台財稅字第831602961號函參照）、「．
．．本案稽徵機關並未確實依本部上開函釋規定，輔導當事人申請適用特別稅率課稅，嗣後當事人補辦申請按自用住宅用地稅率繳納地價稅之手續，如經查明符合稅法規定自用住宅用地要件者，應准按自用住宅用地稅率計徵。」（財政部87年2月4日台財稅第000000000號函參照）。即令被告所援引之財政部81年4月2日台財稅第000000000號函釋，也指示「．．．三、前述移轉後符合自用住宅用地之案件，為免影響納稅人之權益及便民起見，請轉知所屬稽徵機關，應加強輔導並主動通知新所有權人於規定期限前提出申請，以減少爭議。」上開諸多財政部函釋指出「應加強輔導並主動通知新所有權人於規定期限前提出申請，以減少爭議。」或准予「補辦申請」，以資救濟。被告於準備程序自承「一般案件，地政事務所通報資料後，電腦會直接轉檔，惟信託案件電腦不會直接轉檔，須由承辦人員根據書面資料予以釐正，因這部分未釐正到電腦，漏未更檔，所以才以100年1月14日函請示財政部，可否准予補辦申請後，繼續適用工業用地稅率課徵地價稅」，亦即有「因政府機關聯繫不週，致使納稅義務人延誤申請」之情形，依前揭財政部70年10月20日台財稅字第38881號函，如經查明符合土地稅法規定「工業用地」要件者，應准予補辦申請手續並按工業用地計徵地價稅等語。
（四）惟按「行政處分之效果係對相對人設定或確認權利或法律上之利益者，稱為授益處分‧‧；確認相對人具有某種身份如本國國籍或公職候選人資格等，係屬於授益處分之一種。若行政處分之效果係課予相對人義務或產生法律上之不利益者，稱為負擔處分‧‧。確認處分則屬『中立』性質，其為授益或負擔端視請求（或依職權）確認時原已存在之狀態而定。區別授益處分與負擔處分，為二次大戰後行政法學發展進程中之一項貢獻，‧‧我國行政程序法完全承受德國法之此項分類，條文用語為授予利益之行政處分（第120條）及非授予利益之行政處分（第122條）。區分此二種處分具有雙方面之實益：在實體法上，倘行政機關欲作成與原處分相反之行為─通常為撤銷或廢止，在負擔處分其所受之限制較少，在授益處分因需考慮信賴利益之保護，自不得任意為之；在訴訟法上，行政訴訟採多種訴之型態制度時，當事人不服負擔處分者，應提起撤銷訴訟，若當事人請求作成授益處分遭拒絕，則需以課予義務訴訟尋求救濟。」（見學者吳庚著，行政法之理論與實用，增訂第11版，第337至338頁），而我國行政訴訟法第5條明定：「（第1項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。（第2項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」，此即行政訴訟法上所規範之「課予義務訴訟」類型，依此，人民提起課予義務訴訟者，前提必須其須具備有「依法申請之案件」存在。是綜前觀之，授益處分本質上係處分機關依據相對人之申請，設定或確認其可取得高於一般民眾水平之權利、法律上利益或乃至特別之身分或資格，故授益處分之作成，原則基於相對人「依法」「申請」行為之發動；至於免申請為例外情況（例如鼓勵檢舉賄選要點第7條規定等是），且基於例外從嚴解釋法則，如授益處分毋待人民申請，行政機關即有作成處分義務時，自亦限於法規有明文規定之情況始得為之。經查，土地稅法第41條第1項規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」自文義解釋觀察，該條規定係就同一土地所有權人所為之規範，亦即土地所有權有經變動者，新的土地所有權人如符合土地稅法第17或18條規定之優惠稅率者，即須依該規定提出申請，一旦獲准後，在所有權存續期間內以申請一次即可，不必逐年反覆提出申請（除非其有同條第2項之情事）。依此，一旦土地所有權人有更替情況，新的所有權人即應重新依該條規定提出申請。且土地稅法第17（千分之2優惠稅率）、18（千分之10優惠稅率）條相對於土地稅法第15、16條規定之一般稅率而言，依前揭說明，自屬授益處分性質，前手土地所有權人因申請所獲取之優惠稅率授益處分，不當然可為後手土地所有權人可逕予援用，更無論此屬不同相對人，自屬不同之行政處分，後手之土地所有權人理應提出新的申請手續，以獲取被告機關作成新的授益處分。抑且，信託包含自益信託或他益信託在內，在原告未經申請表明為自益信託前，被告僅憑土地登記資料無從知悉土地利用有無改變情事，此時自需原告之協力義務，如原告未為此等協力義務，被告只得視同原告未為申請，而逕依土地稅法第15、16條規定核課一般稅率之地價稅。再者，信託行為之手段，具有超過經濟目的之特徵，亦即法律上所有權與經濟上所有權並非同一。然稅捐實際負擔者，未必於納稅義務發生時即為納稅義務人，僅稅捐最後歸其負擔。在尚未歸其負擔前，為便於稽徵，而由受託人為納稅義務人（如土地稅法第3條之1、第5條之2第1項規定等是），此與實質課稅原則或許有所齟齬，但我國稅捐法律並無如同德國租稅通則第39條第2項第1款規定：「讓與所有權以擔保債權之經濟財產課稅歸屬於保證人」之規定（見學者葛克昌著，行政程序與納稅人基本權（增訂版），第
325、327、335頁），則基於土地稅法第3條之1、信託法第4條第1項、民法第758條、土地法第43條規定，此部分稅捐稽徵明白與民法上之所有權變動相結合，且因更換納稅義務主體，依土地稅法第41條第1項規定，當然須經新納稅義務主體重新申請始可，至其信託關係係屬自益信託，而未改變土地使用現況，則屬受託人重新申請後，被告得據此審酌給予優惠稅率之情狀，非謂受託人即得豁免申請手續。抑且，土地稅法第41條第1項規定係就符合土地稅法第17、18條優惠稅率之土地所有權人一體適用，並無特別排除同法第17條優惠稅率之情事，何以原告卻得以逕自將同法第41條後段做限縮解釋，認其專就符合土地稅法第18條，但土地所有權人有更替之情況？是原告此部分主張要無足取。依此，財政部93年1月27日台財稅字第0920454818號、97年4月16日台財稅字第09704013330號函（關於自用住宅辦理自益信託登記，如確符合土地稅法第17條要件者，准按該條規定予以減免地價稅，但仍須依土地稅法第41條規定提出申請等語）與前揭法規說明意旨相符，本院自得併予援用；至財政部81年10月16日台財稅字第810392940號函關於公司合併得免依土地稅法第41條規定重新申請者，係因消滅公司與存續公司之法人主體性同一，並未變更，即不生土地所有權變動情況，自無重新申請之必要。此外，原告援引財政部70年或81年間之早期函示，謂被告應容許原告得予補正申請云云。然查，財政部前揭函示或許源於早期多數人民對優惠稅率並不認識，而要求稅捐機關多主動輔導或指導，然時至今日，人民對稅捐法律有相當認識，也懂得如何節稅或規避稅賦，更何況人民本有知法之義務，則前揭函示是否至今仍得適用，實有疑義，更無論其與前揭稅捐稽徵之協力義務相扞格，本院自難予以援用。綜此，原告前揭主張，均不可採，併此敘明。
六、綜上所述，原告之主張並無可採。被告以原告於98年10月間以信託為原因辦理系爭土地所有權移轉登記後，並未於99年度地價稅開徵40日前提出優惠稅率申請為由，而依土地稅法第15、16條規定就系爭土地對原告課徵一般稅率之地價稅1,385,105元，並無違誤。復查及訴願決定遞以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷原處分（原核定含復查決定）及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 5 月 8 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 詹 日 賢法官 林 彥 君以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 5 月 8 日
書記官 洪 美 智