高雄高等行政法院判決
100年度訴字第618號民國101年4月17日辯論終結原 告 李明誠即岱杰工程行訴訟代理人 洪梅芬 律師
涂欣成 律師劉家宏 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 蕭樹村訴訟代理人 王正芬
洪忠義上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100年9月19日台財訴字第10000316810號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人原為許春安局長，嗣變更為蕭樹村局長，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告於民國96年7月至97年12月間承攬興建臺南市○○路○○○巷○號房屋工程（下稱系爭工程），卻以第三人隆興營造有限公司（下稱隆興公司）名義申請建築執照，案經臺南市稅務局查獲，通報被告查證屬實，乃依查得資料核定其未依規定開立統一發票及申報銷售額新臺幣（下同）6,770,833元；另核算承攬興建房屋進貨成本5,553,804元，未依規定取得憑證，除補徵應納稅款337,467元外，並分依其違章行為就漏報銷售額部分，按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第3款，按其漏稅額333,613元處以1.5倍之罰鍰計500,419元；進貨未取得憑證部分，按稅捐稽徵法第44條第1項規定，按查得總額5,553,804元處以5%之罰鍰計277,690元。原告不服，申請復查結果，准予追減銷售額554,285元，並變更罰鍰為628,460元（營業稅罰鍰458,847元＋稅捐稽徵法罰鍰169,613元）。原告仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）原告於96年7月至97年12月間仲介隆興公司與第三人郭俊聰、郭錫翰、郭錫蓉、郭慈惠等4人承攬系爭工程。因原告不具營造資格，僅擔任隆興公司下游之泥作工程承包商，又因郭俊聰等4人與建材商、水電廠商並不熟識，故第三人郭榮沼（郭俊聰等4人之代理人）請託原告介紹相關建材及水電廠商，並幫忙代收代付款項，其中並無任何營利之行為，此由系爭工程所掛隆興公司公告牌及工程合約書影本、各建材及水電廠商開立予郭俊聰等4人之發票影本、隆興公司開立予各下包廠商之發票影本可資證明。又系爭工程之性質乃包工不包料，故各建材行及水電廠商均有依法開立發票予郭俊聰等4人，而原告負責系爭工程泥作工程部分亦開立554,285元之發票予隆興公司，並無被告所認漏報銷售額6,216,548元之情事。
（二）按稅捐稽徵法第12條之1第2項為實質課稅原則之規定，本件原告僅為起造人郭俊聰等4人介紹相關建材及水電廠商，代收付貨款，並非買賣契約之相對人，並無必要為上開事實開立銷貨發票以及向建材廠商取具進貨發票。被告就此認為原告有進銷未依法開立發票及取得憑證，係為誤解。況被告向原告課徵租稅，應按稅捐稽徵法第12條之l第3項負舉證責任，被告未為查證，僅憑郭榮沼（郭俊聰等4人之代理人）片面之詞即否定原告所提示之各項證物及證人，已違反稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實須負舉證責任之義務。
（三）郭榮沼係因系爭工程與原告有財務糾紛，為報復原告，故意提出對原告不利之說詞，意圖使原告受罰，故其陳述並無足夠之證據力。又原告曾提出興建期間工地懸掛隆興公司為承造人之公告牌、隆興公司與郭榮沼訂立之工程承攬合約、相關建材行、水電行之銷售說明書、原告與隆興公司所定之泥作合約等證據資料。惟被告卻未進一步調查，徒以上開郭榮沼之不利陳述即論以原告進銷未依法開立發票及取得憑證，與法似有未洽。
（四）本件被告核定稅額裁處書經原告申請復查後，被告仍依營業稅法第51條第3款規定，以被告所認原告漏報之銷售額6,216,548元計算應補稅305,898元，另處以原告1.5倍之罰鍰458,847元。惟原告自始均無漏報銷售額之情事，被告未盡查證義務，即為上開之處分，顯有違誤之處。又訴願機關承認「相關之進貨購料，均由各建材供應商直接開立以起造人或隆興公司為買受之統一發票」（訴願決定書第9頁），惟訴願機關卻否認系爭工程由隆興公司承包，以包工不包料方式進行之事實，其訴願決定與客觀之證據資料顯然不符。
（五）本件關於稅捐稽徵法第44條罰鍰部分經原告申請復查後，被告仍認本件原告係以包工包料方式承攬系爭工程，就各建材供應商開立以起造人郭俊聰等4人或隆興公司為買受人之統一發票2,837,995元，及原告銷貨開立發票予隆興公司之金額554,285元，認定原告未依法取得進貨憑證。
處原告各5%之罰鍰合計169,613元。惟依稅捐稽微法第44條前段及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段、第2項規定意旨，開立進貨發票及銷貨發票必須有對外營業事項發生，即有實際營業行為發生為前提。倘原告並無該等營業行為，自無須依規定取得進貨憑證。原告僅擔任隆興公司下游之泥作工程承包商，況系爭工程乃包工不包料，縱原告幫忙介紹相關建材及水電廠商予起造人並代收代付款，亦非上開規定所稱之營業行為，故原告無須按上開規定取得進貨憑證，被告之處分顯有違誤之處。
（六）倘鈞院認為系爭工程係原告所承包，仍應認為係包工不包料之工程，此就各建材供應商開立以起造人郭俊聰等4人或隆興公司為買受人之發票應可證明。又就被告調查各材料商，其中鋼筋部分（380,971＋381,048＝762,119元），查核情形係「由郭先生來本公司採購，以現金支付．．．」；鋁門窗部分（138,095元），查核情形係「與郭俊聰等人接洽」；水電部分（285,714＋209,524＝495,238元），因水電係屬獨立工程，係由郭榮沼與合億水電行簽約，與原告無關。另就紮筋工資（179,524元）、模板工資（469,524元）、搗築壓送工資（42,000＋59,500＝91,500元)、鷹架工資（85,000元）均屬於隆興公司之範圍與原告並無任何關聯，被告未調查詢問上開與隆興公司相關之廠商即據以論斷，係有違誤，上開項目金額合計2,221,000元，故本件被告所列原告漏報之營業總額及未依規定取得進項憑證部分之金額，應扣除2,221,000元。
（七）末按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。本院釋字第356號解釋，應予補充。」業經司法院釋字第503號解釋在案。又最高行政法院85年度判字第789號判決略以「稅捐稽徵法第44條規定係屬行為罰，營業稅法第51條第5款之規定係屬漏稅罰。兩者處罰條件固不盡相同，惟稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第5款之情形，皆以『應自他人取得憑證而未取得』致以不實發票生虛報進項稅額之結果，稅捐稽徵法第44條係就未達漏稅階段之違規為處罰，營業稅法第51條第5款則係對已達漏稅階段之違規為處罰，祇依營業稅法第51條第5款規定處罰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰。」就處罰種類及分量部分，漏進、漏銷及逃漏營業稅之3種處罰皆為罰鍰，可見立法者皆採剝奪營業人之財產權作為制裁之手段，而非採用停止營業等其他種類之處罰。因此，從法規處罰種類選擇，已顯示出該3種處罰之規定並無其他特殊之行政目的存在。是以，漏進、漏銷及逃漏營業稅之行為雖屬數行為，然此3種階段具有緊密之關連性，且前階段之行為僅係一種租稅危害行為，最後之逃漏營業稅始屬實害行為，故對前階段行為所施之行為罰係後階段漏稅罰的補充。因此，當處罰種類相同，而對漏稅行為之處罰已足達到處罰之目的時，即應不再就前階段之行為加以處罰。對未取得憑證課以行為罰鍰，至少在課以應納稅額之漏稅罰之情形，與營業人銷貨而不開立發票時一樣，會構成行為罰與漏稅罰重複處罰之情事。又本件稅捐機關既已追補原告營業稅款並依法裁處其漏稅罰，如再課原告以漏進之行為罰，難謂無重複處罰及處罰過苛情事。何況被告已就原告逃漏稅行為依法核處高達458,847元之漏稅罰，已足認該等重罰，已足收儆戒之效，亦無須再就漏進之行為併為處罰等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（原本稅核定、裁處處分均含復查決定）不利於原告部分均撤銷。
四、被告則以︰
（一）依行政程序法第36條及第43條規定可知，行政機關為作成決定，應依職權調查，並自行決定調查之方法及範圍，以查得事實及正確適用法令，惟有關課稅事實往往十分複雜，如由稽徵機關獨自承擔闡明事實之責任，實力有未逮，而營業人對其營業情形知之最稔，且相關事證存在於營業人可得支配之領域，依司法院釋字第537號解釋，營業人對於稽徵機關之調查負有合理說明及提出證據之協力義務，若推諉或不作為或所提出證據不足為其主張事實之證明，即可能承擔由稽徵機關依查得事實逕行認定之結果。
（二）依被告查得起造人郭俊聰、郭錫翰、郭錫蓉及郭慈惠等4人於96年7月17日由郭榮沼代理與原告簽訂建造停車住宅新建工程合約，合約約定該工程係採包工包料總價承包，並依進度估驗付款，合約之單價計算，如有新增工程或變更使用材料，得再議價（合約書第9條），偷工減料得解除契約（合約書第10條），並附有合約附款明列各細項工程之限用材料及估價單；至付款情形則如合約約定，起造人按工程進度以支票及匯款方式付款予原告，並於工程付款進度表由原告簽收，自96年8月1日起至97年11月10日止支付7,199,375元，此有96年7月17日工程合約書、起造人付款支票、匯款單、起造人建屋資金支出明細表、郭榮沼99年10月14日談話筆錄可稽；另系爭工程因付款糾紛，原告曾以97年4月2日存證信函要求起造人給付工程款，依該存證信函所載：「台端委託本工程行興建位於台南市○○路○○○巷○號新建房屋乙幢並雙方協議簽訂工程主合約書在案。．．．整體工程進度已完成80%以上。然而台端自工程開工後至今只支付工程款新台幣肆佰肆拾伍萬元正，只佔全部工程款50%尚積欠約30%左右之工程款約新台幣貳佰萬元，．．．因此本行得依合約書第16條條文甲方有按期付款之義務而不付款。乙方得終止工程施行。．．．」是以，起造人若未如期支付工程款，原告即會終止工程施作，並自承與起造人就系爭工程訂有合約書，顯見原告為本件系爭工程之實際承攬人，且雙方並因工程付款糾紛簽訂協議書協議工程款項支付進度，原告已收取之工程款，業超過原主張僅承作泥作工程之金額，亦有原告催討工程款之郵局存證信函及工程付款協議書等資料可稽，足證系爭工程為原告所承包，承攬方式則為包工包料，其訴核無可採。
（三）起造人郭俊聰等4人委託其父郭榮沼99年10月14日及11月17日於被告所屬臺南分局說明略以：郭榮沼為起造人之父親，營建期間代起造人監督管理房屋營建事宜，原訂立合約興建房屋總價款為8,335,610元。付款方式為以支票及匯款方式支付。工程係全權委由原告承攬興建，承攬方式為包工包料，起造人未曾與建材供應商聯絡，未曾對其他建材供應商付款。其不認識隆興公司之人員，不知隆興公司營建哪一個部分工程。其未曾與隆興公司訂定工程合約書，原告所提供予被告所屬新化稽徵所之隆興公司合約書內容與事實不符（包括印章及簽名）除嚴正抗議，並保留法律追訴權。另起造人之一郭俊聰於被告所屬臺南分局說明：房屋係委由原告全權負責，支付給原告之資金共7,199,375元，從未收到任何發票，是起造人從未委託隆興公司興建系爭工程；又衡諸常理，起造人為本件實際買受人，究與何人簽訂合約、交易自知最詳，既系爭工程之工程款均係由原告簽收，相關款項亦匯入原告所有之帳戶，除該合約書外，均未見隆興公司與系爭工程有何具體關聯，況該合約書亦遭起造人否認其真實性，自難認原告主張為真實。
（四）又原告提示之國凱建材行及合憶工程行之銷售說明書，均同於100年7月12日書立，且以相同格式表明係透過原告介紹，親自與郭榮沼商談採購及議定價格事宜，貨款由原告向郭榮沼收取後轉交，除與該工程款依工程進度付款流程不符外，亦核與①國凱建材行99年8月11日說明書：「本行從事建材門市買賣，97年3月3日某位先生前來本行購買紅磚、合砂及磁磚等，並指定送貨至工地．．．，貨送至工地時因現場無人，待97年4月5日前往工地．．．收取貨款現金共230,000元。現場交易，無買賣合約、訂購單等。」②合憶工程行代表人黃俊傑99年8月5日於被告所屬臺南分局談話筆錄稱，「問：業主郭先生明確指證上址建屋委由岱杰營建工程行李明誠採總價承包，絕無與貴行號訂約、進貨及支付價款，對此陳述有否異議請確認？答：無異議。並於補充說明處說明該水電工程係由李明誠介紹，並無與任何一方訂立合約，請款時由李明誠指示開立發票請款，我認為工程款是郭先生交由李明誠轉交給我。」前後說詞不一，互有矛盾，且稱統一發票係由原告指示開立，本件原告與材料廠商因未依規定開立及取得發票，原就具有充分之共同經濟動機，不無合力隱藏真相之可能，顯有臨訟補具之嫌，自難認該等銷售說明書具證明力；又原告雖主張其非系爭工程實際承攬人，惟未就被告所指摘事項合理說明並提供足資佐證之相關證明文件，以實其說，所訴自難採據。
（五）另工程興建期間於工地懸掛隆興公司為承造人之公告牌，起造人是否同意委任及提出異議，與本件原告及起造人之工程合約究為承攬或仲介本屬二事，尚難僅以該公告牌內容認定雙方具委託仲介關係，是原告主張，洵不足採。本件被告依職權調查事實及證據，認定原告於96年7月至97年12月間以包工包料方式承攬興建系爭工程，未依規定開立統一發票及申報銷售額繳納營業稅，被告復查決定予以變更漏報銷售額為6,216,548元（6,770,833元－554,285元），並無不合，所稱洵無足採。
（六）本件經查明原告於系爭期間以包工包料方式承攬興建房屋工程，未依規定開立統一發票及申報銷售額繳納營業稅，有96年7月17日工程合約書、起造人付款支票、匯款單、起造人建屋資金支出明細表、郭榮沼99年10月14日談話筆錄、原告催討工程款之郵局存證信函及郭俊聰統一發票資料調查紀錄表等資料附卷可稽，違章事證足堪認定。原告違反行政法上義務之行為，有應注意並能注意而不注意之過失，自應受罰。又原告於系爭期間以包工包料方式承攬興建房屋工程，惟相關之進貨資料，均由各建材供應商直接開立以起造人或隆興公司為買受人之統一發票，即有未依規定取得進貨憑證之情事，核與法不合，卻主張訴願機關業承認系爭工程係由隆興公司以包工不包料方式承攬，顯為斷章取義。因原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，依行政罰法第24條第2項規定，以行為罰與漏稅罰採擇一從重，原處分按所漏稅額333,613元處1.5倍罰鍰500,419元，被告復查決定予以變更罰鍰為458,847元（6,216,548元×5%－違章行為發生日至查獲日之最低累積留抵稅額4,929元），洵無違誤。
（七）原告於系爭期間以包工包料方式承攬興建房屋工程，惟相關之進貨資料，均由各建材供應商直接開立以起造人或隆興公司為買受人之統一發票，未依規定取得進貨憑證，查系爭期間之進貨購料，由各建材供應商直接開立以起造人或隆興公司為買受人之統一發票金額為2,837,995元，依稅捐稽徵法第44條規定應以查明認定之總額，處5%罰鍰，是原處分處罰鍰277,690元，被告復查決定予以變更罰鍰為141,899元（2,837,995元×5%）。又原告於系爭期間開立銷貨發票2張，銷售金額554,285元予隆興公司，如前所述，應免處漏稅罰，惟原告未依規定開立發票予實際買受人，即本件系爭工程之起造人，依稅捐稽徵法第44條規定，被告復查決定處5%罰鍰27,714元（554,285元×5%）。
綜上，被告原依稅捐稽徵法處罰鍰277,690元，復查決定予以變更罰鍰為169,613元（141,899元＋27,714元），洵無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有臺南市稅務局98年7月13日南市稅房字第0981305534號函、被告營業稅違章核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、100年度財營業字第74099101900號處分書及復查決定書附原處分卷足稽，洵堪信實。兩造之爭點為被告復查決定以原告於系爭期間承攬系爭工程，未依規定開立統一發票及申報銷售額6,216,548元，除核定補徵稅款外，並按所漏稅額處1.5倍之罰鍰458,847元；另就進貨未取得憑證及未依規定給與他人憑證部分，按查得總額處5%之罰鍰計169,613元，是否適法？經查：
（一）補徵營業稅部分：
1、按「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。．．．。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．4、短報、漏報銷售額者。」及「包作業開立憑證時限：依其工程合約所載每期應收價款時為限。」為營業稅法第3條第2項前段、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款所規定。
2、經查，起造人郭俊聰、郭錫翰、郭錫蓉及郭慈惠等4人於96年7月17日委託其父郭榮沼與原告簽訂建造停車住宅新建工程（即系爭工程）合約，依該合約書所載，系爭工程係採總價承包（合約書第3條），並依進度估驗付款（合約書第5條），且合約之單價計算，如有新增工程或變更使用材料，得由雙方議價（合約書第9條），偷工減料得解除契約（合約書第10條），並附有合約附加條文明列各細項工程之限用材料及工程估價單；又起造人按工程進度以支票及匯款方式付款予原告，自96年8月1日起至97年11月10日止支付7,199,375元等情，有96年7月17日工程合約書、郭俊聰及郭榮沼付款支票、匯款單、建屋資金支出明細表、工程付款進度表及起造人郭俊聰98年6月25日於台南市稅務局製作之談話筆錄等附原處分卷（第4-34、39-40頁）可稽；再者，系爭工程因付款糾紛，原告曾以97年
4 月2日存證信函要求起造人給付工程款，依該存證信函所載：「台端委託本工程行興建位於台南市○○路○○○巷○號新建房屋乙幢並雙方協議簽訂工程主合約書在案。．．．整體工程進度已完成80%以上。然而台端自工程開工後至今只支付工程款新台幣肆佰肆拾伍萬元正，只佔全部工程款50%尚積欠約30%左右之工程款約新台幣貳佰萬元，．
．．因此本行得依合約書第16條條文甲方有按期付款之義務而不付款。乙方得終止工程施行。．．．」等語，雙方並因工程付款糾紛簽訂協議書協議工程款項支付進度，亦有存證信函及工程付款協議書等附原處分卷（第210-213頁）可憑，是原告既與起造人郭俊聰等4人訂有系爭工程建造合約，相關工程款亦由起造人給付予原告，足見系爭工程應為原告所承攬。況且，據證人即起造人之代理人郭榮沼於本院準備程序陳稱：「（問：證人有無與原告約定係何人承攬前鋒路306巷7號房屋？）是原告承攬的，我並不認識第三人隆興公司。」「（問：當初工程款約定若干？）原先約定600餘萬元，但是興建完成後大約支出約720萬元。」「（問：證人支付7,199,357元是否有區分工錢、材料費、發票費、營造費、建築法規費等費用？）我是全部交由原告承包，當然在工程費用上有詳列明細，原告當然依據工程細項去施作，我的付款就是依據工程明細去支付的。」等語（本院卷第89、95頁），及起造人郭俊聰98年6月25日於台南市稅務局製作之談話筆錄陳稱：「本房屋興建即規畫以父親郭榮沼之土地及本人等之房屋分別向銀行辦理貸款．．．採包工包料，惟事後工程有糾紛，故混凝土材料部份另向廠商購買，並自行匯款，．．．工程係委由岱杰營建工程行承攬（如工程合約書暨匯款單）。」「本建物係全權委由岱杰營建工程行興建，至於隆興營造有限公司為何？本人不清楚。」等語（原處分卷第38-39頁），亦證系爭工程為原告所承包，承攬方式則為包工包料，應堪認定。
3、原告雖提出系爭工程所掛隆興公司公告牌、隆興公司與起造人郭俊聰等4人簽訂之工程合約書、原告與隆興公司所定之工程承攬合約書、材料供應商書立之銷售說明書主張系爭工程係由隆興公司承包，其僅擔任隆興公司下游之泥作工程承包商云云。惟查，系爭工程之工程款均係由原告簽收，相關款項亦匯入原告所有銀行帳戶，有支票、匯款單及工程付款進度表附原處分卷可稽，至隆興公司除有與起造人郭俊聰等4人之工程合約書及與原告之工程承攬合約書外，並未見隆興公司與系爭工程有何關聯，況上開工程合約書已遭起造人否認其真實性，有起造人之代理人郭榮沼99年10月14日及11月17日於被告所屬臺南分局說明略以：其不認識隆興公司之人員，不知隆興公司營建哪一個部分工程，其未曾與隆興公司訂定工程合約書，原告所提供予被告所屬新化稽徵所之隆興公司合約書內容與事實不符（包括印章及簽名不是4位房屋所有權人所提供）除嚴正抗議，並保留法律追訴權等語（原處分卷第149-150頁），故原告主張系爭工程係由隆興公司承包，其僅擔任隆興公司下游之泥作工程承包商乙節，自難認為真實。又系爭工程興建期間於工地懸掛隆興公司為承造人之公告牌，起造人是否同意委任及提出異議，與本件原告及起造人之工程合約究為承攬或仲介本屬二事，尚難僅以該公告牌內容認定雙方具委託仲介關係，是原告之主張，洵不足採。再者，原告提示之國凱建材行及合憶工程行之銷售說明書，均於100年7月12日書立，且以相同格式表明係透過原告介紹，親自與郭榮沼商談採購及議定價格事宜，貨款由原告向郭榮沼收取後轉交云云，惟查，上開銷售說明書所載內容不僅與系爭工程款支付之流程不符，亦與卷附國凱建材行99年8月11日說明書：「本行從事建材門市買賣，97年3月3日某位先生前來本行購買紅磚、合砂及磁磚等，並指定送貨至工地．．．，貨送至工地時因現場無人，待97年4月5日前往工地．．．收取貨款現金共230,000元。現場交易，無買賣合約、訂購單等。」（原處分卷第136頁）及合憶工程行代表人黃俊傑99年8月5日於被告所屬臺南分局製作之談話筆錄所載「（問：業主郭先生明確指證上址建屋委由岱杰營建工程行李明誠採總價承包，絕無與貴行號訂約、進貨及支付價款，對此陳述有否異議請確認？）答：無異議。」「由李明誠介紹此水電工程，並無與任何一方訂立合約，請款時由李明誠指示開立發票請款，我認為工程款是郭先生交由李明誠轉交給我。」（原處分卷第131-132頁），前後說詞不一，互有矛盾，仍難為原告有利之認定。另原告提出各建材及水電廠商開立予郭俊聰等4人之發票，主張縱認系爭工程為其所承包，仍應認為係包工不包料之工程，其僅介紹相關建材及水電廠商予郭榮沼，並代收代付工程款，被告所列原告漏報之營業總額及未依規定取得進項憑證部分之金額，應扣除鋼筋、鋁門窗、水電部分及紮筋、模板、搗築壓送工資、鷹架工資等費用計2,221,000元云云。惟查，系爭工程為原告所承包，承攬方式為包工包料，已如前述，而原告所提各建材及水電廠商開立予起造人郭俊聰等4人之發票，除台灣水泥經起造人郭俊聰表明係自行購買並付款外，其餘均遭起造人郭俊聰否認曾與廠商接觸或收受發票，有郭俊聰統一發票資料調查紀錄表附原處分卷（第139頁）足憑，且證人即起造人之代理人郭榮沼於本院準備程序亦陳稱，除小部分地板、磁磚、鋁門窗係由其挑選，另外找廠商施作，及自行購買台灣水泥外，房屋結構及其他建築材料均由原告處理，相關鋼筋廠商、水電廠商、化糞池廠商、油漆廠商、磁磚廠商均係原告找來施作，其與該等廠商並無接觸，而其給付予原告之工程款並不包含自行找廠商施作部分金額及台灣水泥費用等語（本院卷第89-97頁），是本件起造人既係依工程進度付款，並由原告於工程付款進度表上簽收，而非以各建材進項統一發票向起造人收款，起造人亦否認收到任何進項憑證，原告主張代收代付，自難採據。至鋁門窗部分雖係起造人自行請人施作，惟該費用並未包含在起造人給付予原告之7,199,357元內，自毋庸扣除，從而被告認定原告於96年7月至97年12月間以包工包料方式承攪興建系爭工程，未依規定開立統一發票及申報銷售額繳納營業稅，核定原告漏報銷售額6,770,833元，復查決定重行核算原告未依規定開立統一發票及申報銷售額為6,216,548元，並准予追減銷售額554,285元，揆諸首揭規定，並無不合。
（二）營業稅罰鍰部分：
1、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第44條、第48條之3所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．3.短報或漏報銷售額者。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：．．．3.短報或漏報銷售額者。
」亦分別為行為時（84年8月2日修正公布）營業稅法第51條第3款、現行營業稅法第51條第1項第3款規定明確。觀諸現行營業稅法第51條第1項第3款之規定，其罰鍰倍數之上限及下限均較行為時之規定為低，有利於納稅義務人，則依前揭稅捐稽徵法第48條之3規定，本件裁罰處分應適用100年1月26日修正之現行營業稅法第51條第1項第3款規定自明。復按「前項違反行政法上義務行為，．．．其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。」為行政罰法第24條第2項所規定。又「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」復經財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋在案。而該函釋，符合司法院釋字第503號解釋意旨，本院自得予以援用，合先敘明。
2、經查，原告於96年7月至97年12月間以包工包料方式承攪興建房屋工程，未依規定開立統一發票及申報銷售額繳納營業稅，違反裁處時營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，有96年7月17日工程合約書、郭俊聰及郭榮沼付款支票、匯款單、起造人建屋資金支出明細表、原告催討工程款之郵局存證信函、郭俊聰統一發票資料調查紀錄表、郭俊聰98年6月25日於台南市稅務局製作之談話筆錄及郭榮沼101年3月13日於本院準備程序之證詞等資料附原處分及本院卷可稽，違章事證足堪認定。原告違反行政法上義務之行為，有應注意並能注意而不注意之過失，自應受罰。復因原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，被告就漏報銷售額部分，依行政罰法第24條第1項規定，擇一從重，以營業稅法為處罰之法據，並參照新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按其所漏稅額333,613元處以1.5倍之罰鍰計500,419元，復查決定以本件經重新核算漏報銷售額為6,216,548元、漏稅額305,898元（6,216,548元×5%－違章行為發生日至查獲日之最低累積留抵稅額4,929元），變更罰鍰為458,847元，揆諸前揭規定，自無違誤。
（三）稅捐稽徵法罰鍰部分：
1、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」稅捐稽徵法第44條定有明文。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。再按「營利事業未依規定取得進貨憑證，如能提示相關證明文件證明其進貨發票所載之銷售額或帳載進貨金額為真實者，應依實際進貨金額認定其進貨成本，並據以處罰。惟如營利事業未能提示相關證明文件，經以實際查得之資料，或依所得稅法第27條、第83條及所得稅法施行細則第81條規定，逕行核定其進貨成本時，以該項金額作為計算處罰之基礎。」「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定部分，應依本部85年4月26日台財稅第000000000號函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。」分別為財政部84年8月9日台財稅第000000000號及85年6月19日台財稅第000000000號函釋在案。上開函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明稅捐稽徵法第44條法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性相符，自得予援用。
2、本件原告於系爭期間以包工包料方式承攪興建系爭工程，惟相關之進貨購料，均由各建材供應商直接開立以起造人或隆興公司為買受人之統一發票，未依規定取得進貨憑證。被告初查依前揭函釋規定，按工程銷售額6,856,547元及房屋建築營建（行業代號4100－13）同業利潤標準逕行核定其進貨成本5,553,804元（6,856,547元×成本率81%），作為計算處罰之基礎，裁處5%罰鍰計277,690元，固非無據，惟復查決定查得系爭期間之進貨購料，由各建材供應商直接開立以起造人或隆興公司為買受人之統一發票金額為2,837,995元，另原告於系爭期間銷貨開立金額554,285元之發票2張予非實際交易人隆興公司，未依規定開立發票予實際買受人（即系爭工程起造人郭俊聰等4人），依前揭稅捐稽徵法第44條規定應以查明認定之總額，裁處5%罰鍰，乃變更罰鍰為169,613元〔（2,837,995元×5%）＋（554,285元×5%）〕，揆諸前揭規定，亦無違誤。
（四）又有關營業人於進貨時不取得憑證，銷貨時不開立統一發票，以逃漏營業稅事件，此種漏進、漏銷及逃漏營業稅之行為，由於違反了多數租稅義務，得受到多數租稅法規處罰，是否有一事不二罰原則之適用，或應予併罰之問題，最高行政法院實務上向採併罰之作法（參照最高行政法院89年度判字第288號、364號、2619號等判決）。按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰。」固經司法院釋字第503號解釋有案。惟所謂「一事不再罰」或「一事不二罰」原則，就行政制裁而言，係指違法行為人之同一違法行為，亦即其基於單一之決定，或自然意義下之單一行為，違反數個法律；其與通常複數之違反行政義務行為，係由於各別之決意或自然意義下之複數行為有別，不得以同一事實和同一依據，給予兩次以上行政處罰。反之，為達行政「合目的性」之要求，遇有數個違反行政義務之行為，應分別處罰。例如：營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷事件，其銷貨漏開統一發票部分，同時違反稅捐稽徵法第44條關於應給他人憑證而未給（依查明認定之總額，處5%罰鍰之行為罰），及營業稅法第51條第3款短報或漏報銷售額（處漏稅額5倍以下罰鍰之漏稅罰），因係同一違法行為，自應擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，因其係由於各別之決意或自然意義下之複數行為，自仍應依稅捐稽徵法第44條關於應自他人取得憑證而未取得，處以經查明認定總額5%罰鍰之行為罰。乃因進貨未依規定取得憑證，因素至多，其與銷貨漏開統一發票及應給他人憑證而未給，非有必然關連所致，此有該號解釋之協同意見書足資參照。故而，營業人進貨及銷貨有漏進漏銷之行為者，因該二行為違反之行政義務有別，且並無必然之關連性，應分別處罰，即漏進部分，應依稅捐稽徵法第44條之規定，處以行為罰；漏銷部分，則應擇一從重以裁處時營業稅法第51條第3款規定，處以漏稅罰，二者併合處罰，允無疑義。原告主張漏進、漏銷及逃漏營業稅之行為雖屬數行為，然此3種階段具有緊密之關連性，且前階段之行為僅係一種租稅危害行為，最後之逃漏營業稅始屬實害行為，故對前階段行為所施之行為罰係後階段漏稅罰的補充。因此，當處罰種類相同，而對漏稅行為之處罰已足達到處罰之目的時，即應不再就前階段之行為加以處罰。本件被告既已追補原告營業稅款並依法裁處其漏稅罰，無須再就漏進之行為併為處罰，否則難謂無重複處罰及處罰過苛情事云云，仍無足採。
（五）綜上所述，原告之主張，均無可採。被告復查決定以原告於96年7月至97年12月間承攬系爭工程，未依規定開立統一發票及申報銷售額6,216,548元，除核定補徵稅款外，並按所漏稅額處1.5倍之罰鍰458,847元；另就進貨未取得憑證及未依規定給與他人憑證部分，按查得總額處5%之罰鍰計169,613元，並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告起訴求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告請求傳訊證人黃俊傑，核無調查必要，另兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果均不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 4 月 30 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 詹 日 賢法官 林 彥 君以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 4 月 30 日
書記官 洪 美 智