高雄高等行政法院判決
100年度訴字第72號民國100年5月25日辯論終結原 告 曾永言被 告 屏東縣政府稅務局代 表 人 施錦芳 局長訴訟代理人 蘇秀芬
黃朝順謝睿品上列當事人間土地增值稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國99年11月25日99年屏府訴字第54號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告應依原告民國99年4月13日申請書內容所載，關於原告共有坐落屏東縣○○鎮○○段○○○○號土地作成准予退還土地增值稅新臺幣2,622,430元之處分。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於99年3月5日將其所有坐落屏東縣○○鎮○○段○○○○號土地（下稱系爭土地）應有部分4938/97310出售予訴外人張旭芬，並於同年月16日繳納土地增值稅新臺幣（下同）2,622,430元在案。嗣原告於99年4月13日具文向被告所屬東港分局申請准予以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並請求退還已繳納之稅款，案經被告所屬東港分局以系爭土地於89年1月28日未作農業使用為由，於99年5月7日以屏稅東分壹字第0990509061號函否准其請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告於99年3月16日向被告申報土地增值稅，經被告核定稅額為2,622,430元，並已繳款。嗣原告於99年4月13日向被告所屬東港分局申請退還已繳納之土地增值稅，經該分局以系爭土地於89年1月28日未作農業使用為由，於99年5月7日以屏稅東分壹字第0990509061號函否准其請。原告不服，提起訴願，主張系爭土地係作農業使用之農業用地，應以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，課徵土地增值稅，仍遭屏東縣政府以系爭土地上有建築物，未作農業使用為由，決定駁回之。原告繼而主張系爭土地有分管之事實，惟被告仍認為分管之事實係發生於00年0月00日之後，不足為退還已繳土地增值稅之基礎。惟按系爭土地上之建物為共有人之一黃國榮所有，該建物於59年建築完成並核課地價稅，顯見被告所屬東港分局已實質認定系爭土地有分管之事實。又分管現況圖雖係於91年1月15日訂立，但共有人之一陳德生之母陳曾阿秋曾於85年6月14日向屏東縣政府申請陸上魚塭養殖漁業登記證（有效期間自85年6月14日至90年6月13日止），嗣因該登記證期限屆滿，且應有部分所有權已移轉於陳德生名下，故於91年改由陳德生申請登記證，又因系爭土地已納入大鵬灣風景特定區，故無法再行申請。綜上，系爭土地於89年1月28日前業已分管使用，且原告為證明前開事實，曾前往屏東縣政府申請抄錄陳曾阿秋85年申請登記證當時所檢附之文件，惟因超過文件保存期限，故無法調閱抄錄，請鈞院詳查。
（二）被告僅因系爭土地上有一間小房舍存在，便認定其未作農業使用，顯然違反比例原則，按系爭土地仍作養殖之用，被告如有疑問，可實地勘查等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷；被告應依原告99年4月13日申請書內容所載，關於原告共有坐落屏東縣○○鎮○○段○○○○號土地作成准予退還土地增值稅2,622,430元之處分。
三、被告則以：
（一）按土地稅法第39條之2第4項規定，申請依89年1月28日土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，應同時具備為農業用地及依法作農業使用時移轉等要件，此觀該條文義自明。查農政單位受理申請核發農業用地作農業使用證明書，係以該宗整筆土地符合「作農業使用之農業用地」為要件，從而，土地稅法第39條之2第4項有關「作農業使用之農業用地」之認定，亦應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件，此亦經財政部93年4月21日臺財稅字第0930450128號函釋在案。是以，系爭土地為都市計畫農業區之土地（目前已變更為遊憩區），該地於89年1月28日雖係作漁塭使用，惟查共有人之一黃國榮於系爭土地建有房屋（屏東縣○○鎮○○里○○路○○號）、工寮，並改課地價稅在案，此有航照圖及被告土地稅稅籍資料可稽，自與土地稅法第39條之2第4項及前揭財政部函釋規定「整筆作農業使用之農業用地」要件不符。又原告雖提示分管現況圖，主張系爭土地有分管事實，惟查該分管現況圖為91年1月15日所訂立，且簽訂契約的土地共有人除黃國榮外，均非89年1月28日當時系爭土地共有人，尚難謂系爭土地於89年1月28日即有分管事實，且其並未取具作農業使用證明，參照財政部98年8月11日臺財稅字第09800300830號函釋意旨，並無土地稅法第39條之2第4項規定之適用。是被告否准原告申請按89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，於法有據，並無不合。
（二）至於原告主張被告所屬東港分局對系爭土地共有人之一黃國榮課徵地價稅，顯見該分局已實質認定系爭土地有分管之事實乙節。查系爭土地須於89年1月28日當時土地共有人已有分管之意思表示，始能認定當時有分管事實，課稅情形並非分管事實之依據，原告所訴顯然誤解法令，核無足採。另原告申請依屏東縣政府99年3月26日屏府農漁字第0990074245號函檢附之會議紀錄決議准予墊高原地價並退還已繳納土地增值稅乙節。查前開屏東縣政府函文檢附之「有關人民陳情『核發從來從事農業使用證明，以便申請陸上養殖登記』案會議紀錄」內容略以：「決議：64年10月6日編定為一般（特定）農業區農牧用地即作農林漁牧使用時，即符合作農業使用之相關規定，依據財政部解釋函由申請人檢具地籍謄本、手抄本及電子謄本向稅捐單位申請准予墊高89年1月28日公告現值為原地價。」等語，可見該決議係針對64年10月6日編定為一般（特定）農業區農牧用地（屬非都市土地），然系爭土地為都市土地，顯無該決議之適用，原告所訴顯有誤解，併予敘明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有土地增值稅繳款書、原告99年4月13日申請書及被告所屬東港分局99年5月7日屏稅東分壹字第0990509061號函等影本附訴願卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為系爭土地於89年1月28日前有無分管及作農業使用之事實？被告以該土地共有人於89年1月28日前並無分管，且部分土地未作農業使用為由，否准原告退稅之申請，是否適法？茲分述如下：
（一）按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第2項定有明文。次按「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」為土地稅法第39條之2第4項所明定（平均地權條例第45條第4項亦有相同之規定）。上開土地稅法第39條之2第4項之立法意旨乃為考量修法前移轉時免徵土地增值稅之農業用地，於再移轉時計算土地增值稅之前次移轉現值隨之墊高，則投機者可藉不斷移轉（真正買賣移轉或利用人頭假移轉）以提高其前次移轉現值，俟該農地變更為可建築用地再出售時，已規避大量土地增值稅負，而獲得可觀之漲價利益；並為免取巧者於上開法條修正施行前申報移轉，藉以提高原地價，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準，以資維護租稅公平與社會正義。又按土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效時，仍「作農業使用之農業用地」為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用（財政部89年11月8日臺財稅字第0890457297號函亦為相同之解釋）。
（二）又「查農業發展條例第30條前段規定：『每宗耕地不得分割或移轉為共有。』部分共有耕地因上開規定而無法分割，如因部分共有人未依法作農業使用，而使整宗土地均不得依土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，似有未公；耕地以外之其他農業用地雖無上開規定之限制，惟其為共有時，如有類似情形，亦應比照耕地辦理，始稱合理，故為兼顧當事人之權益，倘共有農地經全體共有人訂有分管契約者，得依分管契約所載位置，按其實際使用情形依土地稅法第39條之2第1項規定核定徵免。」「二、按土地稅法第39條之2第1項及第4項規定，均以農業用地須作農業使用為適用要件，是本部89年1月27日臺財稅字第0890450597號函釋有分管事實之共有農地，共有人就其分管部分作農業使用並取得作農業使用證明，其分管事實之認定，於該條第1項及第4項規定情形，應均得適用。三、另依本部89年9月6日臺財稅字第0890056498號函釋：『．
．．有關以土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價．．．應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該農業用地仍作農業使用為要件，符合上開要件者，稽徵機關應本於職權依據上揭條項（指土地稅法第39條之2第4項）規定，認定其原地價，據以核課土地增值稅．．．』準此，有分管事實之共有農地如經稽徵機關審核於89年1月28日仍作農業使用，始有土地稅法第39條之2第4項規定之適用。」分別經財政部89年1月27日臺財稅字第0890450597號函及98年8月11日臺財稅字第09800300830號函釋在案。上開函釋係財政部本於職權，為協助下級機關或屬官統一解釋法令，而就土地稅法第39條之2第1項及第4項規定所為之解釋，核該解釋內容並未違反第土地稅法相關規定，爰予援用。則由上開函釋內容可知，土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之規定，於土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效前，已經分管之農業用地，於上開法條修正公布生效時，仍作農業使用者，亦得適用。
（三）查，系爭土地原為東港都市計畫農業區之農業用地，嗣於90年11月2日始因擬定大鵬灣風景特定區計畫，將該土地使用分區劃為遊憩區（遊六）乙節，此有屏東縣東港鎮89年12月14日（89）東鎮建證字第890714號都市土地使用分區證明書及98年12月7日（98）東鎮建證字第980929號擬定大鵬灣風景特定區計畫土地使用分區證明書等影本附訴願卷足稽。足認系爭土地於土地稅法第39條之2第4項（平均地權條例第45條第4項）89年1月28日修正公布生效時，尚屬農業用地。又系爭土地的分管情形，經本院傳訊證人即該土地共有人黃國榮及陳德生，並當庭提示原告及其他共有人於91年1月15日簽訂的分管契約及分管圖，據證人黃國榮及陳德生證稱：上開分管契約及分管圖係因陳德生為申請陸上魚塭養殖漁業登記證而簽訂，而系爭土地自渠等祖父輩購買該土地起就有約定分管，分管的位置即如上開分管圖，未曾變動過，原告分管之土地，係交由陳德生養殖虱目魚，系爭土地上之建物係分別坐落在黃國榮及陳德生分管之土地上，原告分管之土地上並無建物等語（詳見本院100年5月13日準備程序筆錄）。查，上開證人所述系爭土地上建物所在位置，核與系爭土地地籍圖、空照圖及上開分管圖對照觀之，大致符合。參以陳德生之母親陳曾阿秋於85年6月14日即曾就渠等在系爭土地（重測前為屏東縣○○鎮○○○段○○○○○○○號）分管部分向屏東縣政府申請陸上魚塭養殖漁業登記證，至90年6月13日到期後，再由陳德生續向屏東縣政府申請陸上魚塭養殖漁業登記證，此有屏東縣政府85年6月14日屏縣（市）養字第000920號陸上魚塭養殖漁業登記證、申請書、印鑑證明、土地登記謄本及分管現況圖等影本附訴願卷為憑；又系爭土地共有人黃國榮應有部分其中面積2,000平方公尺，業經被告課徵地價稅在案，亦有被告99年3月12日屏東縣農業用地依土地稅法第39條之2第4項規定移轉應課徵土地增值稅案件審查結果簽辦單及土地卡等影本附原處分卷可參；且原告之母曾林麗里於90年1月18日贈與系爭土地應有部分給原告時，曾申請不課徵土地增值稅，並取得農業用地作農業使用證明書，而不課徵土地增值稅在案，亦有土地增值稅申報書、土地增值稅不課徵證明書、贈與所有權移轉契約書、屏東縣東港鎮90年1月18日（90）東鎮建證字第900037號都市土地使用分區證明書及90年1月10日東鎮農字第13560號農業用地作農業使用證明書等影本附本院卷可稽。則由上開申請陸上魚塭養殖漁業登記證、系爭土地課徵地價稅及不課徵土地增值稅等情觀之，足認系爭土地於土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效前，確實已經分管，且原告分管之土地確實有作農業使用，上開證人所述，堪予採信。則原告請求依土地稅法第39條之2第4項規定，以修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並無不合。又查，89年1月系爭土地原規定地價為每平方公尺2,300元，大於該土地移轉時（99年3月5日）之公告現值每平方公尺2,131元，依土地稅法第39條之2第4項規定，以修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，則其土地增值稅為零元，此有屏東縣政府地籍資料查詢系統、地價第2類謄本、被告99年3月12日屏東縣農業用地依土地稅法第39條之2第4項規定移轉應課徵土地增值稅案件審查結果簽辦單等影本附原處分卷可資佐證。是原告申請被告作成退還系爭土地增值稅2,622,430元之處分，自屬有據。
（四）按共有人已按分管契約占有共有物之特定部分，他共有人嗣後將其應有部分讓與第三人，除有特別情事外，其受讓人對於分管契約之存在，通常即有可得而知之情形，而應受分管契約之拘束。本件系爭土地自原告及證人即該土地共有人黃國榮及陳德生等之祖父輩購買該土地起就有約定分管，分管的位置如上開分管圖，未曾變動過，已如前述，則渠等既知該土地之分管情形，故渠等於取得系爭土地應有部分時，即受該分管契約之拘束。至於證人即該土地共有人黃國榮及陳德生雖陳稱：系爭土地由共有人分管後，其中原告部分交由陳德生養殖，黃瑞霖部分則由黃國榮養殖等語。按共有人如就共有土地已訂有分管契約者，對各分管部分即有單獨使用、收益之權，其將分管部分出租或出借他人（或共有人）使用，並不影響其分管契約之約定。故原告將系爭土地分管部分交由陳德生養殖使用，對渠等分管契約之效力並不生影響，併此敘明。又被告於本件言詞辯論時主張縱使系爭土地於土地稅法89年1月28日修正公布生效前，已經約定分管，且原告分管部分亦確作農業使用，依財政部98年8月11日臺財稅字第09800300830號函釋規定，原告仍須提出農業用地作農業使用證明書，始得辦理退還系爭土地增值稅云云。按上開財政部函釋固規定：「按土地稅法第39條之2第1項及第4項規定，均以農業用地須作農業使用為適用要件，是本部89年1月27日臺財稅字第0890450597號函釋有分管事實之共有農地，共有人就其分管部分作農業使用並取得作農業使用證明，其分管事實之認定，於該條第1項及第4項規定情形，應均得適用。」然按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」土地稅法第39條之2第1項及第4項定有明文。上開土地稅法第39條之2第1項及第4項規定，雖均以農業用地須作農業使用為適用要件，然依土地稅法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅之農業用地者，須移轉時仍作農業使用，並應依土地稅法施行細則第58條規定，檢附作農業使用證明始得申請。而依同條第4項申請以修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅者，則係以於土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效時，其土地仍作農業使用者，方可適用上開法條之規定課徵土地增值稅，惟上開土地稅法施行細則並未規定，依土地稅法第39條之2第4項之申請，須檢附作農業使用證明。又按土地稅法第39條之2第4項規定農業用地因移轉「依法應課徵土地增值稅時」，其應課徵土地增值稅之原因不外：（一）符合農業用地作農業使用（含土地稅法施行細則第57條之1規定之情形），但當事人不申請不課徵土地增值稅；（二）不符合農業用地作農業使用（含農業用地已經依法律變更為非農業用地）之條件。在第（一）種情形當事人固仍能取得作農業使用證明，惟在第（二）種情形當事人自不可能取得作農業使用證明。故土地稅法施行細則第58條規定，依土地稅法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應檢附作農業使用證明，而依同條第4項申請以修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，則未規定須檢附作農業使用證明。足見依土地稅法第39條之2第4項申請以修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，毋須檢附作農業使用證明。況且，直轄市、縣（市）農業主管機關核發之作農業使用證明文件，均係證明該農業用地自核發時起6個月內作農業使用，而無法溯及證明土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效前，該土地是否作農業使用。故財政部89年11月8日臺財稅字第0890457297號函釋規定：「經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無下列事證，證明其於89年1月28日未作農業使用者，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：
1.依相關主管機關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等），查得該土地於89年1月28日已未作農業使用者。2.其他具體事證足以證明移轉土地，於89年1月28日未作農業使用者。」亦非以當事人檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之作農業使用證明文件，作為認定之唯一依據。是被告上開主張，尚非可採。
（五）綜上所述，系爭土地於89年1月28日土地稅法第39條之2修正公布生效前，已經分管，且原告分管部分於上開法條修正公布生效時，仍作農業使用，符合該條第4項規定，則原告請求依該規定，以修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並申請被告作成退還系爭土地增值稅之處分，揆諸首揭法律規定，並無不合。被告否准原告退稅之申請，自有違法；訴願決定，予以維持，亦有可議。原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告應依原告99年4月13日申請書內容所載，就系爭土地作成准予退還土地增值稅2,622,430元之處分，為有理由，應予准許。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 8 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 6 月 8 日
書記官 周 良 駿