高雄高等行政法院判決
100年度訴字第85號民國100年5月18日辯論終結原 告 陳良舜訴訟代理人 王元宏 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安 局長訴訟代理人 林汎柏上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月13日台財訴字第09900427310號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告民國93年度綜合所得稅結算申報，未列報處分債權損益，經被告初查核定財產交易所得新臺幣（下同）26,292,263元，併課其當年度綜合所得稅。原告不服，申請復查結果，獲追減財產交易所得400萬元，原告仍未甘服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）被告以「法院拍賣價款」作為推計核定原告所得之方法，與其所追求之課稅目的，欠缺實質關聯性，違反行政法上禁止不當聯結原則，其所為之行政處分應予撤銷：
１.按「行政法所謂『不當聯結禁止原則』，乃行政行為對人民課以一定之義務或負擔，或造成人民其他之不利益時，其所採取之手段，與行政機關所追求之目的間，必須有合理之聯結關係存在，若欠缺此聯結關係，此項行政行為即非適法。」最高行政法院著有90年度判字第1704號判決可資參照。學說上則認為所謂「不當聯結禁止原則」係指行政機關行使公權力，從事行政活動，不得將不具事理上關聯的事項與欲採取的措施或決定相互結合，尤其行政機關對人民課以一定的義務或負擔，或造成其他的不利益時，其採取的手段與所欲追求的目的之間必須存有合理的聯結關係。此一原則可以適用於行政機關的具體行為上。
２.次按最高行政法院81年判字第2124號判例略以：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」則本件原告以債權抵繳取得系爭抵押物之行為，究應否課徵財產交易所得稅，自須以足以表徵原告納稅能力之經濟事實為準，即須以原告取得抵押物之實際價值作為判斷基礎，並因而導致原告受有財產上增益之要件，始得為之。
３.在稅法上，通常一項事實關係只有在可以認定其具有接近確實蓋然性情形下，才可以視為已經證明。而只有在特定的前提要件下，可以具有較大的蓋然性的課稅基礎作為課稅的依據（推計課稅）。換言之，推計課稅是指稽徵機關在為課稅處分（尤其是所得稅的核定）之際，不根據直接資料，而使用各種的間接資料，認定課稅要件事實（所得額）的方法，即稱為推計課稅。其推計課稅的前提要件，必須：（1）要進行確實的調查與計算，依其性質為不可能，例如在估價事件；（2）稅捐義務人對於有關課稅事實之查明，違反協力義務（參閱陳清秀著，稅法總論，97年9月初版，頁477-478）。然而具體的推計課稅之所以適法且有效，必須其所採用之「推計方法」本身具有合理性。並且，推計方法之「選擇」本身亦應具有合理性才可。既然如此，所謂「推計方法之選擇具有合理性」之內容如何。簡言之，即抽象的指符合於前述「客觀的選擇基準」之推計方法之選擇，亦即選擇更使「實額近似值之捕捉」可能，且「實額近似值捕捉之或然率」高之推計方法之意。
４.本件系爭抵押物，其第1次拍定價為3,324萬元（即本件執行清償拍賣所得金額），如經減價拍賣後，其法院拍賣價款為26,592,000元，再次減價拍賣後，其法院拍定價款則僅餘21,273,600元，換言之，債權人在3次拍賣中所承受的法院拍賣價款皆有所不同，足見系爭抵押物之實際價值與「法院拍賣價款」兩者間並不具有實質關聯性，況且以抵押債權與抵押物承受價款相抵，乃係基於債權本身的作用，即民法第334條第1項前段規定：「二人互負債務，而其給付種類相同，並均屆清償期者，各得以其債務，與他方之債務，互為抵銷。」並不能以此表彰抵押物的價值；其次，不動產拍賣底價乃係由鑑定人估定價格經核定後所產生，應屬推計方法之一，然被告為求簡便稅捐稽徵程序，驟以無人應買之不動產拍賣底價作為原告取得系爭抵押物之成本，認列處分債權損益，進而推論原告據有所得稅法第14條第1項第7類所稱「財產交易所得」，實則忽略系爭抵押物之實際價值與「法院拍賣價款」兩者之差距，其推計所得方法之選擇，亦具有不合常理之情形，與其所欲追求之課稅目的，欠缺實質關聯性，違反行政法上禁止不當聯結原則，應予撤銷。
（二）財政部96年7月16日台財稅第00000000000號函令（下稱系爭函令）違反實質課稅及公平課稅原則，與憲法第19條租稅法律主義之意旨相悖：
１.按司法院釋字第218號解釋認為：「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。至於個人出售房屋，未能提出交易時實際成交價格及原始取得之實際成本之證明文件者，財政部於67年4月7日所發台財稅字第32252號及於69年5月2日所發台財稅字第33523號等函釋示：『一律以出售年度房屋評定價格之百分之二十計算財產交易所得』，不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按房屋評定價格，以固定不變之百分比，推計納稅義務人之所得額自難切近實際，有失公平合理，且與所得稅法所定推計核定之意旨未盡相符，應自本解釋公布之日起6個月內停止適用。」明白揭示稅捐稽徵機關使用推計核定之方法計算個人所得時仍應遵守租稅公平原則之意旨。
２.次按司法院釋字第640號解釋理由書則認為：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序，以法律定之。是有關稅捐稽徵之程序，除有法律明確授權外，不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加人民之租稅程序上負擔，否則即有違租稅法主義。．．．稅捐稽徵程序之規範，不僅可能影響納稅義務人之作業成本與費用等負擔，且足以變動人民納稅義務之內容，故有關稅捐稽徵程序，應以法律定之，如有必要授權行政機關以命令補充者，其授權之法律應具體明確始符合憲法第19條租稅法律主義之意旨。」足見所謂租稅法律主義，應從程序面著眼，不僅租稅實體事項應受法律保留之拘束，更強調稅捐稽徵程序應符合嚴格法律保留原則，以避免行政機關任意以稽徵經濟為由，經由簡便程序手段架空租稅實體事項之法律保留要求。
３.再按行政程序法第6條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」即行政法上平等原則之明文規定，而所謂平等原則最根深的意義乃是「恣意的禁止」，且要求「相同的事情為相同的對待，不同的事情為不同的對待」，不得將與「事物本質」（Natur der Sache）不相關因素納入考慮，而作為差別對待的基準。換言之，平等原則並非要求不得差別對待，而是要求「不得恣意地差別對待」，如果立法者或獲有法律授權的行政機關對於差別對待的基準的選擇，並不違反事物本質，即無違反平等原則的問題。
４.查系爭函令乃關於個人購入債權聲請強制執行因參與拍賣或聲明承受取得抵押物之課稅規定，其中第1點：「個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，個人於取得該抵押物時，應以『法院拍賣價款』減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；嗣後再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅。」第2點：「購入債權之個人以取得執行名義之債權，向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得該債權之抵押物時，如業與第3人達成買賣該抵押物之合意，嗣後並依買賣契約書約定之交易價格完成交易，則購入債權之個人得以其與該第3人之『實際交易價格』作為取得該抵押物之成本，分別計算處分債權及抵押物之所得課稅。購入債權之個人與該抵押物之買主，其約定之交易價格如顯較當地時價為低，有規避或減少納稅義務之情事者，稽徵機關應依法查核並據實核課。」依系爭函令見解，個人購入債權聲請強制執行因參與拍賣或聲明承受取得抵押物如未與第3人達成買賣該抵押物之合意者，應以「法院拍賣價款」作為取得該抵押物之成本；倘事先與第3人達成買賣該抵押物之合意，嗣後並依買賣契約書約定之交易價格完成交易，則購入債權之個人得以其與該第3人之「實際交易價格」作為取得該抵押物之成本，兩者在課稅核定的基準上即有所差別。
５.次按，所得稅法第14條第1項第7類第1款僅規定：「財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」並未規定個人聲請強制執行，因參與拍賣或聲明承受取得抵押物，其取得抵押物之成本，應依是否事先與第3人達成買賣協定而有所區別，亦未以法律授權行政機關以命令訂定相關規定。惟財政部竟以行政規則規定個人購入債權聲請強制執行，因參與拍賣或聲明承受取得抵押物，其取得抵押物之成本，因個人是否業與第3人事先達成買賣合意而有所區別，導致稽徵機關對個人課徵綜合所得稅之基準有所不同。而個人取得抵押物之成本，涉及個人財產交易所得之計算，業已涉及租稅客體及稅基等租稅構成要件，自當藉由法律或由法律明確授權之法規命令，加以規範，尚不得任由財政部恣意增加人民租稅負擔，然財政部未經法律明確授權，以行政規則擬制「法院拍賣價款」作為個人取得抵押物之成本，實已增加法律所無之限制，違反實質課稅及公平課稅原則所欲保障人民之憲法上權利，而有牴觸憲法第19條租稅法律主義之疑慮。
６.再者，市場的各種訊息都會反映到價格上，透過價格的運作，市場自然能夠調和供需雙方，並達成資源之有效配置，當「法院拍賣價款」顯然高於抵押物之實際價格時，依市場供需法則，自然出現無人願意應買抵押物之情況，而被告驟將「法院拍賣價款」，推計作為原告取得抵押物之成本，據以核定財產所得，則計算結果之所得明顯高估、偏離事實。更何況原告本身僅係一名買賣廢鐵公司之職員，對於財政部函釋及其相關法令之瞭解有事實上之困難，亦無期待可能性，在資訊不足的限制下，未能事先與第3人訂定抵押物買賣契約而承受抵押物，被告逕依系爭函令第1點規定，以高於抵押物實際價格之「法院拍賣價款」作為處分債權之損益，進而推論原告因此獲有所得稅法第14條第1項第7類所稱「財產交易所得」，而課徵綜合所得稅；從另一個角度來看，專業法拍人員對系爭函令有充分瞭解，並在以債權抵繳承受抵押物前，有能力尋求第3人事先訂定抵押物買賣契約，依系爭函令第2點規定，即得以其與該第3人之「實際交易價格」作為取得該抵押物之成本，分別計算處分債權及抵押物之所得課稅。兩相比較下，更突顯出系爭函令，對於個人購入債權聲請強制執行，並聲明承受取得抵押物之課稅基準，欠缺公平性，違反行政程序法第6條對於平等原則之要求。
７.則系爭函令以個人是否於事先與第3人訂定抵押物買賣契約，作為課稅核定不同之基準，未考量個人是否有資訊不對等、能力不足等實際情況，難謂其有合理之差別待遇，因而導致被告以高於抵押物實際價格之「法院拍賣價款」充作原告取得系爭抵押物之成本，推論原告有所得稅法第14條第1項第7類所稱「財產交易所得」，而課徵個人綜合所得稅，非但漠視市場實際價格機制，亦違反行政程序法第6條平等原則之要求，且在稅捐稽徵程序上有藉由簡便程序手段，免除應依法查核課稅義務之嫌，違反實質課稅及公平課稅原則，與憲法第19條租稅法律主義之意旨相悖。
（三）縱認為原告處分債權因而獲有財產交易所得，其財產增益之計算因其時價尚無可考，依最高行政法院96年度判字第1786號判決意旨，於時價無可考之情形，應以土地公告現值為準，臚陳理由如下：
１.按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地『時價』計算。」所得稅法第9條及第14條第2項定有明文。
則系爭函令違反行政程序法第6條平等原則，並牴觸憲法第19條租稅法律主義之意旨，依憲法第172條之規定：「命令與憲法或法律牴觸者，無效。」倘認為原告處分債權因而獲有財產交易所得，其財產增益之計算，依所得稅法第14條第1項第7類、第2項後段規定，似應以承受抵押物之時價為準。
２.最高行政法院96年度判字第1786號判決略以：「再審被告機關初查乃依據股東同年月25日出售系爭土地之買賣契約書及授權書估算該等土地時價303,974,490元，並以其時價減除土地增值稅53,700,831元及公司資本額20,000,000元後之餘額230,273,659元，按再審原告持股比例二千分之二八四，核定其營利所得32,698,860元，歸課綜合所得稅。．．．經查所得稅法第14條第2項規定應以取得時政府規定之價格，未經政府規定者以當地時價計算，同法第65條亦規定以時價或實際成交之價格為標準，所指前述財政部函釋亦以時價為準，需時價無可考者，土地始公告現值為準。」則本件原告以債權抵繳承受抵押物，即有時價無可考之情況，換言之，縱認為原告處分債權因而獲有財產交易所得，其財產增益之計算因其時價尚無可考，依最高行政法院96年度判字第1786號判決意旨，應以土地公告現值為準，始為正辦。
（四）綜上論結，本件重點在於是否應以「法院拍賣價款」，作為原告取得抵押物之成本，作為認定原告個人綜合所得稅之課稅構成要件事實，而依最高行政法院81年判字第2124號判例認為，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅；惟被告依據系爭函令所為之處分，以「法院拍賣價款」作為原告取得抵押物之成本，因而推論原告具有所得稅法第14條第1項第7類所稱「財產交易所得」，不僅違反行政法上禁止不當聯結原則，亦與憲法第19條租稅法律主義之意旨相悖，實乃對於事實之認定有所誤解，並於適用法令有所違誤，違反實質課稅及公平課稅原則，並對原告公司之財產權造成侵害等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定處分債權損益之財產交易所得22,292,263元。
三、被告則以︰
（一）查所稱之「推計課稅」，係指稽徵機關在為課稅處分之際，不根據直接資料，而使用各種之間接資料，認定課稅要件事實的方法者而言。然本件係因原告93年度綜合所得稅結算申報，漏未申報系爭所得，被告乃依原告與第3人王漢強及胡美明簽訂立之債權讓與契約書及讓渡書、台灣台南地方法院（下稱台南地院）民事執行處91年度執字第22867號強制執行金額計算書分配表、93年8月31日南院慶91執字第22867號不動產權利移轉證書及原告繳款收據等資料，據以核定原告系爭財產交易所得22,292,263元，尚無所指推計課稅之事由存在，亦無違反行政法上禁止不當連結原則。
（二）次查，系爭函令中所指「應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益」，係財政部基於中央財稅主管機關地位，依其執掌就所得稅法第14條第1項第7類第1款所為之解釋性行政規則，並未逾越所得稅法之規定範疇，尚難指與實質課稅、公平課稅原則、及憲法第19條租稅法律主義規範之意旨相違。
（三）至稱依最高行政法院96年度判字第1786號判決意旨，本件因有時價無可考之情況，故應以土地公告現值作為系爭財產交易所得核課依據乙節，本件係因原告處分前自第3人處購入之債權，抵繳法院拍賣價款，取得原債權抵押物，致發生財產交易所得之案件，核與前揭判決所示，當事人係因營利事業解散後，受讓剩餘財產分配之營利所得案件，顯屬有異。另執行法院就不動產為拍賣程序前，應命鑑定人就該不動產估定價格，經核定後，為拍賣之最低價額。嗣因強制執行所得之金額，如有多數債權人參與分配時，執行法院應製作分配表，供債權人及債務人閱覽，強制執行法第80條及第31條定有明文，自無所稱「時價無可考」之情況存在，原告謂應以土地公告現值作為系爭財產交易所得之核課依據，顯有誤解，其所訴洵不足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有原告申報書、被告核定通知書、稅額繳款書、復查決定書及訴願決定書等附本院卷及原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：被告以法院拍賣價款3,324萬元，減除原告取得系爭債權成本、強制執行費及相關費用後之餘額，核定原告93年度財產交易所得為22,292,263元是否適法。茲分述如下：
（一）按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：1.財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款所明定。又按「個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得債權抵押物之課稅規定如下：一、個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，個人於取得該抵押物時，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；嗣後再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅。二、購入債權之個人以取得執行名義之債權，向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得該債權之抵押物時，如業與第3人達成買賣該抵押物之合意，嗣後並依買賣契約書約定之交易價格完成交易，則購入債權之個人得以其與該第3人之實際交易價格作為取得該抵押物之成本，分別計算處分債權及抵押物之所得課稅。購入債權之個人與該抵押物之買主，其約定之交易價格如顯較當地時價為低，有規避或減少納稅義務之情事者，稽徵機關應依法查核並據實核課。」「本案納稅義務人向資產管理公司購入A、B兩筆以不動產為抵押擔保品之債權，並向法院聲請強制執行，其中以購入債權抵繳法院拍賣價款取得B抵押物部分，納稅義務人所墊付債務人應負擔之強制執行費及法院移轉該抵押物所扣繳之土地增值稅，經取得法院核發之債權憑證者，係屬納稅義務人未實現之收入，依本部96年7月16日臺財稅字第09604520160號令規定計算處分債權損益時，准自法院拍賣價款中扣除。」亦經系爭函令及財政部98年7月21日台財稅字第09800177380號函釋在案。上揭令釋係主管機關財政部就個人購入債權後，聲請法院拍賣擔保該債權之抵押物，並聲明承受該抵押物，且以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，並依其向法院聲請強制執行時，是否已與第3人達成買賣該抵押物之合意，並依買賣契約書約定之交易價格完成交易之不同事實，應如何課稅所為之釋示，並未逾越所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款課稅之範圍，無違租稅法律主義，本院自得予以援用，且依司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起即有其適用。
（二）經查，本件原告於92年11月6日以1,700萬元向訴外人王漢強買受原債權人台灣中小企業銀行股份有限公司對債務人胡美明之債權，內容包含未償之本金債權3,650萬元，暨擔保該債權之系爭不動產抵押權（標的物：台南縣○○鎮○○○段758、758之1地號土地暨那拔林段595、595之1、595之2、595之3及595之4建號建物，其中700萬元為購買建物內生產器具及蘭花苗株之價金）。嗣原告向台南地院民事執行處聲請強制執行上開抵押物，因無人應買（買受人所出最高價未達最低價額），於93年5月24日由原告以3,3 24萬元承受系爭不動產抵押物，並以上揭債權抵繳方式取得系爭不動產所有權等情，此為兩造所不爭執，並有原告與王漢強訂定之債權讓與買賣契約書、台南地院不動產權利移轉證書、台南地院民事執行處強制執行金額計算書分配表等附於原處分卷可稽。是被告就3,324萬元之拍賣價格，扣除原告購買系爭債權成本1,000萬元（此為兩造所不爭執）、強制執行費267,531元及相關費用680,206元（包括併案執行費156,213元+假扣押執行費17,749元+其他債權人受分配債權額506,244元），即以22,292,263元為原告所獲得之增益，而核定本件財產交易所得22,292,263元，歸併當年度之原告綜合所得課稅，揆諸前揭法令規定，並無不合。又原告購入債權，聲請強制執行而承受取得抵押物，其損益乃取得之抵押物之價值與購入債權所花費之成本費用間之差價。是原告主張其係向法院聲請承受抵押物，被告推論此一過程有財產交易所得，有違平等原則及租稅法律主義云云，並不可取。
（三）原告雖主張本件應以抵押物之實際價值，作為其取得上開不動產抵押物之成交價額核算所得額，或依最高行政法院96年度判字第1786號判決意旨，於時價無可考之情形，以土地公告現值為準，被告逕以原告聲明承受抵押物之價額核算，係屬推計課稅，欠缺實質關聯性、違反不當聯結禁止原則及實質課稅原則云云。惟查，強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位，最高法院49年台抗字第83號著有判例可資參照。準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之法律行為，則拍定人所出具之拍定價額，係基於私法自治原則，所為之意思表示，亦即此拍賣價格之確定，實為原告之自主意思下所為的決定，且為私法自治原則之實現，自不容原告事後任意否認推翻。再按「拍賣不動產，執行法院應命鑑定人就該不動產估定價格，經核定後，為拍賣最低價額。」強制執行法第80條定有明文。最低拍賣價額之制度，旨在防止不動產以不當之低價出賣，故由執行法院決定拍賣期日拍賣價格之最低限度，禁止低於此價格出賣，以確保不動產之適當價格。鑑定人估定之不動產價額與市價不相當者，執行法院得參考其他資料，核定拍賣最低價額，執行法院核定之最低拍賣價額應予公告，當事人對法院核定之最低拍賣價額如有不服得聲明異議。又拍定係執行法院將拍賣物拍歸出價最高之合法買受人之意思表示。不動產拍賣定有最低拍賣價額者，如應買人所出之最高價，超過或相當於最低拍賣價額，且無不許拍定之事由，應即為拍定。次查，系爭不動產拍賣程序業經鑑定人鑑價，而原告以3,324萬元聲明承受系爭不動產抵押物，並以所持有債權抵繳法院拍賣價款乙節，此為原告所不爭。則上開承受價格自屬原告處分債權，取得系爭不動產之成交價額，亦係系爭不動產之市場價格，本件無最高行政法院96年度判字第1786號綜合所得稅事件之原審判決，所謂時價無可考之情形，且與上揭判決情節亦不相同，本院自無從比照援引上開判決之法律見解，為原告有利之認定。則被告以該價額核算原告本件財產交易所得，亦與推計課稅無關，並與違反不當聯結禁止原則及實質課稅原則無違。是原告前述主張，亦非可採。
（四）綜上所述，原告主張均無可採。被告復查決定依原告承受拍賣系爭不動產之價款3,324萬元，減除原告購入系爭債權成本1,000萬元、執行費用267,531元及相關費用680,206元（併案執行費156,213元+假扣押執行費17,749元+其他債權人受分配債權額506,244元）後之餘額，核算原告處分系爭債權有財產交易所得22,292,263元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果均不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 31 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 5 月 31 日
書記官 黃 玉 幸