高雄高等行政法院判決
100年度訴字第99號民國100年6月22日辯論終結原 告 喬志亞生技股份有限公司代 表 人 黃文田訴訟代理人 蘇二郎 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳 局長訴訟代理人 朱敏秀
蔡晨芝上列當事人間禁止財產處分登記事件，原告不服財政部中華民國99年12月27日臺財訴字第09900516930號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原處分機關原為財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局，因高雄縣、市合併，原財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局之業務於民國100年1月1日起由財政部高雄市國稅局承受，並改制為財政部高雄市國稅局鳳山分局，則本件原告不服財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局所為之行政處分，以財政部高雄市國稅局為被告，提起本件訴訟，即屬適法，合先敘明。
二、事實概要：緣原告因積欠91、92、97年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息）及91、92年度營利事業所得稅罰鍰暨91年度營業稅罰鍰合計新臺幣﹙下同﹚11,979,856元，逾期仍未繳納，為保全租稅債權，改制前財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局乃依稅捐稽徵法第24條第1項規定，分別以99年10月27日南區國稅高縣四字第0990056243號及第0000000000號函請高雄縣鳳山地政事務所（下稱鳳山地政事務所）及交通部公路總局高雄區監理所（下稱高雄區監理所）就原告所有之不動產及車輛為禁止財產處分登記，並以同日南區國稅高縣四字第0000000000A號及第0000000000A號函通知原告。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）稅捐稽徵法第24條明文規定為「得」，而非「應」：
1.按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關『得』就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」稅捐稽徵法第24條第1項定有明文。故稅務機關有權於納稅義務人提起行政救濟而未繳納稅捐時，禁止納稅義務人財產移轉以進行稅捐保全。另依財政部67年2月15日臺財稅字第31008號函釋，如納稅義務人藉行政救濟程序以隱匿或移轉財產，有逃避稅捐執行跡象時，方可依稅捐稽徵法第24條行使保全程序。是對於納稅義務人提起行政救濟而未繳清稅捐者，稅捐機關可自行評估衡量是否有依稅捐稽徵法第24條第1項執行稅捐保全之必要。
2.雖然有上述規定，但在過去稅捐稽徵機關並不會在行政救濟尚未確定時即禁止納稅義務人財產之移轉，而現今稅捐稽徵機關卻有不同作法，此係因財政部於99年9月10日訂定「稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則」，要求各區國稅局均須一律遵行，是以各區國稅局對於行政救濟各階段中之欠稅案件，皆必須採取禁止納稅義務人財產移轉之稅捐保全程序。
（二）行政救濟程序中禁止納稅義務人處分財產，侵害租稅人權，顯已違法且違憲。財政部於99年9月10日訂定之「稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則」，規定納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿後仍未繳納且達一定金額以上者，無論有無申請復查，亦不考慮有無蓄意脫產逃稅情事，稅捐機關應一律就納稅義務人相當於應繳稅捐金額之財產，通知有關機關為禁止財產處分，亦禁止設定他項權利，僅須同時副知納稅義務人，無須取得其同意，納稅義務人亦無從自其財產中選擇被禁止處分之標的，而係由稅務機關自行挑選後逕行通知地政及監理機關，以對特定財產限制其處分及設定他項權利。而一定金額以上的標準，可能僅約20萬元。然而，此種新制度於實際操作上明顯過嚴，即便原補稅核定有明顯之錯誤亦須被限制，故對於憲法保障之人民財產權之侵害顯有過當，茲說明如下：
1.20萬元之標準甚低，對於大規模之營利事業而言，一筆交易所造成之租稅影響數很可能就會超過20萬元，只要徵納雙方之見解不同，就會使財產被限制處分，進而使得納稅義務人對於自身財產之使用支配權受到限制。
2.稅捐機關發動財產移轉限制之時點在於繳款期限屆滿日，依法此時納稅義務人尚可決定是否申請復查，以藉由主管機關之自省、上級機關之監督或司法機關之審查以確認應納稅額是否正確，而在應納稅額確定前稅捐機關何以能就特定金額限制財產移轉；且實務上亦常有經復查決定撤銷或降低補稅金額之實例，故可考慮比照財政部67年2月15日臺財稅字第31008號函，僅先針對有意藉行政救濟程序逃避稅捐執行，而確實有隱匿或移轉財產情事者，方須行使租稅保全。否則，在仍有財產可供日後執行的前提下，稅捐機關實可待行政救濟程序結束確認應納稅額後再行使租稅保全。
3.憲法第22條亦規定，人民之其他自由及權利，不妨害社會秩序公共利益者，均受憲法之保障。故應以何種財產進行繳納或被限制，屬於人民對於財產權之正當行使，在納稅義務人名下有多項財產可供選擇作為執行標的下，只要人民有提供相當財產作為租稅保全標的，即不會妨害社會秩序公共利益，故人民對於限制順序上應有選擇之自由。此制度先由稅捐機關挑選限制移轉之標的，即已侵犯納稅義務人之財產權，顯非合乎憲法規定。
4.此外，對於人民生存或營利事業進行營業之權利，亦會因此而受到重大影響：⑴以限制人民移轉其房產為例，人民原可出售舊屋變現償還欠款，然而一旦其房產之部分應有部分遭限制處分，則市場上無買方會接受此種產權非完全屬於賣方之房產，則人民即無從變現繳稅，故此種財產移轉限制對其生存權之改善以及租稅權之行使皆屬不利；⑵而對於營利事業而言，營利事業可運用其財產向金融機構辦理貸款，然一旦其財產遭限制處分，其貸款額度與條件皆將不同，危害到營利事業之資金調度，影響到其日常經營，甚至因資金周轉不靈而跳票。
（三）行政機關雖有行政行為之裁量權，行政法院一般自應尊重其裁量空間，但行政機關若有逾越裁量權限、不為裁量或裁量錯誤等裁量瑕疵之情形，而應認為係逾越權限或濫用權力之行為，行政法院仍得以認定該行政行為違法。又所謂裁量錯誤，乃指行政機關雖已行使其裁量權，然而方式錯誤，譬如與裁量決定相關的重要觀點，在行政機關形成決定的過程中，未予斟酌（裁量不足）（最高行政法院90年度判字第1783號判決意旨參照）。按稅捐稽徵法第24條第1項規定之用語為「得」而非「應」，然「稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則」第3點第1款卻規定無論有無申請復查，稅捐稽徵機關「應」定期產製「應辦理禁止財產處分清冊」，並自該清冊產製之翌日起算30日內，就納稅義務人相當於應繳稅捐金額之財產，通知有關機關為禁止財產處分並函（副）知納稅義務人。不分情節輕重一律禁止財產處分，顯有違稅捐稽徵法第24條之立法精神。
（四）按「若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。」「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範，迭經本院解釋在案（本院釋字第443號、第620號、第622號、第640號解釋參照）。」分別為司法院釋字第367號及第650號解釋理由書所明示。本件被告援引財政部99年訂定之「稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則」，僅為一行政命令，係對稅捐稽徵法第24條加諸不當之限制，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，顯然違反憲法第19條租稅法定主義，依行政程序法第158條第1項第2款規定，前開財政部訂定之處理原則無效。
（五）信賴保護原則與解釋性行政規則見解變更適用之原則：
1.按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119條、第120條及第126條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。」業經司法院釋字第525號解釋在案。另依稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」該條前段乃各種函釋適用於個案的當然法理，而但書雖亦以案件是否確定為準，惟對於有利與不利之情形特予區分。如屬有利於納稅義務人，則只要未確定，一律用新的釋示，反之，凡不利於納稅義務人，則仍適用舊釋示。
2.本件原告依稅捐稽徵法第39條第2項規定，繳納半數稅額，並依法提起訴願，而得以暫緩移送法院強制執行，並得以保障原告將來勝訴之程序正義踐履。按稅捐稽徵法第24條規定係於65年10月22日制定公布，其立法理由略以：「納稅義務人滯納稅捐，往往以移轉不動產所有權或設定抵押權等以規避執行。美國聯邦稅法有租稅留置權以防止之，我國無此制度，故以限制登記之法，以收釜底抽薪之效。」等語。而所謂美國聯邦稅法之租稅留置權，係指已無爭訟之滯欠稅捐，並無涵蓋我國稅捐稽徵法第39條第2項規定之情形。此可從稅捐稽徵法第24條於65年10月22日制定後，有關稅捐保全如何行使，主管機關財政部綜理美國聯邦稅法租稅留置權及我國稅捐稽徵法第35條及第39條相關規定，於67年2月15日發布臺財稅字第31008號函釋，說明稅捐稽徵法第24條規定旨在稅捐之保全，如納稅義務人藉行政救濟程序，以隱匿或移轉財產，有逃避稅捐執行跡象時，自可行使保全程序。本件原告並無上述情形，被告行使稅捐保全，自有違信賴保護原則與稅捐稽徵法第1條之1規定。
（六）又按稅捐稽徵法第24條第1項規定為「得」而非「應」，此背後隱藏之立法精神，乃係相信主管機關應有一定專業高度來做正當程序之充分圓融運作，即「得」應有「質」與「量」之雙重規範。「質」係指發動稅捐保全之必要性，即依美國聯邦稅法稅捐留置權及財政部67年2月15日臺財稅字第31008號函釋意旨，皆以納稅義務人有規避執行行為為前提要件，至於「量」之合理性，則指不能濫權，此無庸置疑。否則稅捐稽徵法第24條第1項規定為「得」會變成一句空話，有違立法精神。又「前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。」稅捐稽徵法第24條第2項定有明文。亦即稅捐稽徵機關得聲請法院就納稅義務人財產實施假扣押，皆需附證明及理由，在在說明同條第1項須以欠繳應納稅捐義務人有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象為行使稅捐保全之前提要件。顯見稅捐稽徵法第24條第1項與第2項於立法體系上有普遍相關之共通性；換言之，稅捐稽徵法24條第1項若未與同條第2項規定相互觀察及判斷，該項規定會顯得孤立與空蕩等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：
（一）按稅捐稽徵法第24條規定，稅捐稽徵機關對滯欠稅款之納稅義務人，得就其所有財產為禁止處分，乃為防杜欠稅人以移轉不動產所有權或設定抵押權等方式藉以規避執行之保全措施，是稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利，至該條規定之「欠繳應納稅捐者」，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者，與該稅捐是否依規定提起行政救濟無涉，本件原告滯欠91、92、97年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息）及91、92年度營利事業所得稅罰鍰暨91年度營業稅罰鍰合計11,979,856元，因逾限繳日期仍未繳納，是原告既有欠繳應納稅捐，改制前財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局就其所有財產為禁止處分，於法並無不合。
（二）次按財政部所訂頒之「稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則」，其目的係為使稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業有一致性準據。行為時該原則第3點第1款及第2款規定：「稅捐稽徵機關應依下列原則辦理禁止財產處分作業：（一）納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿後仍未繳納且達一定金額以上者，無論有無申請復查，稅捐稽徵機關應定期（每月5日及20日）產製『應辦理禁止財產處分清冊』並自該清冊產製之翌日起算30日內，就納稅義務人相當於應繳稅捐金額之財產，通知有關機關為禁止財產處分並函（副）知納稅義務人。但考量稽徵實務及案件情形，無法於上開時限內通知有關機關為禁止財產處分者，不在此限；‧‧‧。（二）前款所稱一定金額、無法於應辦理禁止財產處分清冊產製之翌日起算30日內通知有關機關為禁止財產處分之情形及巨額欠稅，由各稅捐稽徵機關審酌轄區特性、稅目及稽徵實務情形等自行訂定。」是該原則對應辦理禁止處分之欠稅金額，並未明文規定，原告訴稱該原則不分情節輕重一律禁止財產處分，有違稅捐稽徵法第24條規定乙節，顯屬誤解。
（三）本件係依稅捐稽徵法第24條第1項及財政部「稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則」等規定禁止原告處分財產，而前開處理原則非屬授益行政處分之撤銷或廢止或行政法規之廢止或變更，自無司法院釋字第525號解釋之適用。是本件並無原告所指違反信賴保護原則之情事。
（四）又「主旨：納稅義務人經稅捐稽徵機關核定稅額繳納通知書送達後，依稅捐稽徵法第35條規定申請行政救濟者，如稽徵機關發現納稅義務人有隱匿或移轉財產時，可比照本部（65）臺財稅第38474號函規定行使保全程序。說明：
二、稅捐稽徵法第24條規定，旨在稅捐之保全，如納稅義務人藉行政救濟程序，以隱匿或轉移財產，有逃避稅捐執行跡象時，自可比照前開規定行使保全程序。‧‧‧。」業經財政部67年2月15日臺財稅字第31008號函釋示在案。
經對照稅捐稽徵法第24條規定，前開函釋應指假扣押保全程序，其與禁止財產移轉保全程序有別。再財政部訂定之「稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則」，係為使稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業有一致性準據，特訂定該處理原則。本件欠稅，改制前財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局依財政部99年9月10日臺財稅字第09900254660號函訂定之「稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則」，以99年10月27日南區國稅高縣四字第0990056243號函請鳳山地政事務所辦理禁止處分登記，嗣財政部於99年11月5日以臺財稅字第09904543730號函修正前開處理原則，經審酌結果，本件仍屬得辦理禁止財產處分登記。綜上，由於本件並無適用財政部67年2月15日臺財稅字第31008號函釋之餘地，是本件並無原告所指違反稅捐稽徵法第1條之1規定情事。
（五）又財政部訂定之「稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則」第3點第2款授權各區國稅局就禁止財產移轉稅捐保全作業作一致性之作業說明或補充規定，符合稅捐稽徵法第24條第1項「稅捐稽徵機關『得』就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產」之觀念。原告以有逃避稅捐執行跡象者方為稅捐稽徵法第24條第1項行使稅捐保全之前提，係對法律有所誤解。
（六）另本件原告所有之不動產均設定有最高限額抵押權，排除共同擔保設定抵押權部分，合計設定抵押權金額高達1億7千3百餘萬元；又當原告改提供全額擔保，被告塗銷禁止處分登記後，原告即移轉原所有之25筆土地，經審酌原告先設定最高限額抵押權，復移轉所有土地等情形，實難認同原告主張其無藉行政救濟程序隱匿或移轉財產，以逃避稅捐執行情事等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有財政部臺灣省南區國稅局欠稅總歸戶查詢情形表、改制前財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局99年10月27日南區國稅高縣四字第0000000000A號函、第0000000000號函、第0000000000號函、第0000000000A號函、鳳山地政事務所99年10月28日鳳地所一字第0990011663號函及高雄區監理所旗山監理站99年11月1日高監旗字第0990012966號函等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為改制前財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局以99年10月27日南區國稅高縣四字第0000000000A號函及第0000000000A號函就原告所有之不動產及車輛為禁止財產處分登記，是否違反稅捐稽徵法第24條第1項規定？茲分述如下：
（一）按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。」稅捐稽徵法第24條第1項、第2項定有明文。
（二）查，原告因積欠91、92、97年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息）及91、92年度營利事業所得稅罰鍰暨91年度營業稅罰鍰合計11,979,856元，逾期仍未繳納，為保全租稅債權，改制前財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局乃依稅捐稽徵法第24條第1項規定，分別以99年10月27日南區國稅高縣四字第0990056243號及第0000000000號函請鳳山地政事務所及高雄區監理所就原告所有之不動產及車輛為禁止財產處分登記，並以同日南區國稅高縣四字第0000000000A號及第0000000000A號函通知原告等情，此有財政部臺灣省南區國稅局欠稅總歸戶查詢情形表及上開改制前財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局函等影本附卷足稽。而原告積欠上開稅捐及罰鍰金額，迄至100年5月12日止，仍有11,223,776元，此有被告100年5月12日欠稅總歸戶查詢情形表影本附本院卷為憑。足認原告積欠營利事業所得稅、營業稅及罰鍰之情節，非屬輕微，被告為確保上開租稅債權及罰鍰之執行，依稅捐稽徵法第24條第1項規定，就原告所有之不動產及車輛為禁止財產處分登記，並無不合。又被告禁止原告處分之不動產計有土地25筆、建物4筆及車輛6輛，其中土地及建物已經合併設定最高限額抵押權，總計173,700,000元，按各該土地公告現值加4成及建物評定現值加2成計算，上開土地及建物價值為55,063,925元，明顯低於其已設定之最高限額抵押權金額，此有原告房地禁止處分登記明細及鳳山地政事務所法院囑託限制登記網路作業登記完畢通知清單等附本院卷可參，是被告通知有關機關，就原告上開土地、建物及車輛為禁止財產處分登記，並無超出其上開租稅債權及罰鍰金額之範圍，亦無違反比例原則及裁量濫用之情形。
（三）原告主張稅捐稽徵法第24條於65年10月22日制定後，有關稅捐保全如何行使，主管機關財政部綜理美國聯邦稅法租稅留置權及我國稅捐稽徵法第35條及第39條相關規定，於67年2月15日發布臺財稅字第31008號函釋，說明稅捐稽徵法第24條規定旨在稅捐之保全，如納稅義務人藉行政救濟程序，以隱匿或移轉財產，有逃避稅捐執行跡象時，自可行使保全程序，本件原告並無上述情形，被告行使稅捐保全，自有違信賴保護原則與稅捐稽徵法第1條之1規定云云。然按狹義的法律解釋有文義解釋、體系解釋、法意解釋、比較解釋、目的解釋及合憲解釋，藉以探究立法旨趣，又體系解釋、法意解釋、比較解釋、目的解釋及合憲解釋，合稱為論理解釋，典型的解釋方法，是先依文義解釋，而後再繼以論理解釋，惟論理解釋始於文義解釋，而其終也，亦不能超過其可能之文義，故如法文之文義明確，無複數解釋之可能性時，僅能為文義解釋，自不待言（詳參楊仁壽著法學方法論75年11月版第123頁）。次按稅捐稽徵法第24條第1項、第2項規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記（第1項）。前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限（第2項）。」由上開法條文義觀之，其中稅捐稽徵法第24條第1項規定，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利，因該項規定並未如同法第2項規定以「納稅義務人有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象」為前提，顯然法條就上開兩種保全程序有意為區別。參以稅捐稽徵法第24條規定於65年10月22日制定公布時之立法理由略以：「納稅義務人滯納稅捐，往往以移轉不動產所有權或設定抵押權等以規避執行。美國聯邦稅法有租稅留置權以防止之，我國無此制度，故以限制登記之法，以收釜底抽薪之效。」足認稅捐稽徵法第24條第1項規定，主要係針對不動產（或以登記為權利移轉或設定之財產）所為之保全程序，蓋不動產（或以登記為權利移轉或設定之財產）所有權之移轉或設定抵押權，於辦理登記完畢即已完成，稅捐稽徵機關不易察覺，並及時防止，故有必要先通知有關機關，就該財產不得為移轉或設定他項權利，以確保租稅債權之執行。至於同法第2項應係就無法依第1項為禁止處分登記之財產（例：
機械設備等動產），應如何為保全程序所為補充之規定，於發現納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象，稅捐稽徵機關亦得聲請法院就其財產實施假扣押，以配合法院之假扣押程序，並防止納稅義務人脫產，惟尚難以稅捐稽徵法第24條第2項規定「納稅義務人有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押」，即謂同法第1項亦須以「納稅義務人有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象」為前提，始得為禁止財產處分之保全，如此將緩不濟急，無法及時防止納稅義務人為脫產行為，而有違前揭稅捐稽徵法第24條之立法旨趣。
（四）又按「主旨：納稅義務人經稅捐稽徵機關核定稅額繳納通知書送達後，依稅捐稽徵法第35條規定申請行政救濟者，如稽徵機關發現納稅義務人有隱匿或移轉財產時，可比照本部(65)臺財稅第38474號函規定行使保全程序。說明：
二、稅捐稽徵法第24條規定，旨在稅捐之保全，如納稅義務人藉行政救濟程序，以隱匿或轉移財產，有逃避稅捐執行跡象時，自可比照前開規定行使保全程序。」固據財政部67年2月15日臺財稅字第31008號函釋在案。惟按財政部65年12月31日臺財稅字第38474號函釋：「稅捐稽徵法第24條規定，旨在稅捐之保全，故該條第1項所稱『納稅義務人欠繳應納稅捐者』一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。至查獲涉嫌違章漏稅案件應補徵之稅款，經核定稅額送達繳納通知書後，如發現納稅義務人有隱匿或移轉財產，逃避稅捐執行之跡象者，即可依本條第2項之規定聲請法院就其財產實施假扣押。」綜上財政部2函釋內容觀之，該2函釋僅在重申稅捐稽徵機關如發現納稅義務人有隱匿或移轉財產，逃避稅捐執行之跡象者，即可依稅捐稽徵法第24條第2項之規定聲請法院就其財產實施假扣押，然該函釋並無規定稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第24條第1項通知有關機關為禁止財產處分登記，亦須以發現納稅義務人有隱匿或移轉財產，逃避稅捐執行之跡象為前提。原告援引上開財政部67年2月15日臺財稅字第31008號函釋意旨，主張依該函釋規定，稅捐稽徵法第24條第1項通知有關機關為禁止處分登記，亦須以納稅義務人有隱匿或移轉財產，逃避稅捐執行之跡象為前提，始得為之，並主張其有信賴保護原則適用云云，自屬無據。再按「為使稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業有一致性準據，特訂定本處理原則。」「本處理原則用詞定義如下：（一）禁止財產處分：指稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第24條第1項規定，就欠繳應納稅捐之納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關不得為移轉或設定他項權利。（二）稅捐：指一切法定國稅、直轄市稅捐、縣（市）稅捐及各稅依法附徵或代徵之捐，不包括關稅及礦稅；滯納金、利息、滯報金、怠報金及罰鍰等依稅捐稽徵法第49條前段規定，準用同法有關稅捐之規定。
」「稅捐稽徵機關應依下列原則辦理禁止財產處分作業：
（一）納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿後仍未繳納且達一定金額以上者，無論有無申請復查，稅捐稽徵機關應定期（每月5日及20日）產製『應辦理禁止財產處分清冊』並自該清冊產製之翌日起算30日內，就納稅義務人相當於應繳稅捐金額之財產，通知有關機關為禁止財產處分並函（副）知納稅義務人。但考量稽徵實務及案件情形，無需或未能於上開時限內通知有關機關為禁止財產處分者，不在此限；巨額欠稅案件應即時辦理；倘經審酌個案情形有即時辦理之必要者，不受金額限制，仍應即時辦理。
（二）前款所稱一定金額、無需或未能於應辦理禁止財產處分清冊產製之翌日起算30日內通知有關機關為禁止財產處分之情形及巨額欠稅，由各稅捐稽徵機關審酌轄區特性、稅目、稽徵實務及個別案件情形等自行訂定。」為財政部99年9月10日臺財稅字第09900254660號函訂定之稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則第1點、第2點及第
3 點第1款、第2款所明定。上開處理原則乃係中央主管機關財政部本於職權為執行有關稅捐稽徵法第24條第1項規定禁止財產處分作業所訂定之技術性及細節性行政規則，並未增加法律所無之限制，與憲法第19條及第23條之規定亦無牴觸。是被告依稅捐稽徵法第24條第1項及上開稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則規定，就前揭原告土地、建物及車輛，通知有關機關為禁止處分之登記，並無不合。原告主張本件被告援引財政部99年訂定之「稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則」，僅為一行政命令，係對稅捐稽徵法第24條加諸不當之限制，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，顯然違反憲法第19條租稅法定主義，依行政程序法第158條第1項第2款規定，前開財政部訂定之處理原則無效云云，亦不足取。
（五）又按提起行政訴訟請求行政法院裁判，應以有權利保護之必要為前提。所指權利保護之必要，乃當事人請求行政法院為有利於己之本案判決所必備之要件，苟無即受判決之法律上利益，自無保護之必要，行政法院應為其敗訴之判決。查，原告因積欠系爭稅捐及罰鍰，經改制前財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局依稅捐稽徵法第24條第1項規定，通知鳳山地政事務所及高雄區監理所就原告所有之不動產及車輛為禁止處分登記，嗣於本件起訴後，原告已於100年3月15日提供足額之銀行定期存單作為其上開欠稅及罰鍰之擔保，並經被告所屬鳳山分局通知鳳山地政事務所及高雄區監理所塗銷上開原告所有不動產及車輛之禁止處分登記等情，業據被告陳明在卷，復有被告擔保品收據明細清單、被告所屬鳳山分局100年3月14日財高國稅鳳服字第1000010143號函及第0000000000號函等影本附本院卷可稽，則原告系爭財產之禁止財產處分登記既已除去，原告就本件訴訟難認有何即受判決之法律上利益，自無保護之必要，併此敘明。
（六）綜上所述，原告之主張既不足取，被告因原告積欠91、92、97年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息）及91、92年度營利事業所得稅罰鍰暨91年度營業稅罰鍰11,979,856元，逾期仍未繳納，為保全租稅債權，乃依稅捐稽徵法第24條第1項規定，分別通知鳳山地政事務所及高雄區監理所就原告所有之不動產及車輛為禁止財產處分登記，並無違法；訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，並不影響本件判決基礎，尚無逐一論述之必要，附此說明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 6 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 7 月 6 日
書記官 周 良 駿