高雄高等行政法院簡易判決
101年度簡字第18號原 告 磐石公寓大廈管理維護有限公司代 表 人 郭宴年被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳 局長訴訟代理人 盧玲君
盧錦緡上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年11月25日台財訴字第10000406110號及台財訴字第10000406120號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告辦理97及98年度營利事業所得稅結算申報，分別列報營業收入淨額新臺幣（下同）3,120,118元、7,386,358元，全年及課稅所得額187,221元、456,187元，原經被告初查依申報數核定。嗣被告查得原告97、98年分別漏報營業收入792,380元、307,619元，乃分別更正核定營業收入淨額為3,912,498元、7,693,977元，全年及課稅所得額為727,677元、656,139元，除分別補徵稅額135,114元、49,988元外，並按所漏稅額135,114元、49,988元分別裁處1倍、0.5倍罰鍰135,114元、24,994元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)原告於民國96年6月1日起至97年5月31日止與花語蝶大廈管理委員會簽訂公寓大廈管理服務契約，該契約第2條約定委託管理事項及授權，第4條約定服務費用計費及付款方式：「一、甲方（即花語蝶大廈管理委員會）每月應給付乙方（即原告）服務費用為新臺幣1萬4仟元整，．．．。」契約附件為代收轉付明細表，契約簽署人為花語蝶大廈管理委員會主任委員楊國郎，於雙方解約後該社區所自行聘用人員仍然於該社區繼續服務，並無不同；另原告於96年8月1日起至97年2月29日止與文藻金典社區管理委員會簽訂管理服務契約，契約第2條約定委託管理事項及授權，第4條約定服務費用計費及付款方式：「一、甲方（即文藻金典社區管理委員會）每月應給付乙方（即原告）服務費用為新臺幣6仟4佰元整，．．．。」契約附件為代收轉付明細表，契約簽署人為文藻金典社區主任委員張慧康。關於以上契約，原告均於簽定前將草約送交管理委員會預審，契約審閱期至少7日，確認無訛後始簽訂契約，合先敘明。
(二)被告將代收轉付費用認定為原告之營業收入，進而課罰營業稅、營利事業所得稅暨未分配盈餘等，全係將代收轉付即管理委員會自行聘用人員部分，認定為原告所聘用，立論之基礎不外乎為：(1)被告於調查筆錄中詢問管理委員會主任委員（實為代理人所言），主任委員矢口否認服務人員為該管理委員會自行聘用。(2)被告將服務人員認為係原告所聘用，其認定標準係援用最高法院86年度台上字第332號判決：
「．．．按民法第188條僱用人責任之規定，係為保護被害人而設，故所稱之受僱人，應從寬解釋，不以事實上有僱傭契約者為限，凡客觀上被他人使用，為之服勞務而受其監督者，均係受僱人。．．．。」惟依民法第1條規定暨私法自治及契約自由原則，原告與該社區之間於訂立契約時，因社區經費不足（參照台(87)勞動1字第5965號函公告不適用勞動基準法），遂於議約時同意採用自聘服務人員，其負擔較為輕省，該社區並於簽訂契約前有7日審閱期間，縱於契約檢附代收轉付明細表代該社區發放薪資，亦為約定之代理權限，倘若社區未撥付費用則原告自無義務代為發放，是為代收轉付之真實意義，且契約並非只簽訂1年，豈有連年都發生誤認情事，足見該社區於訂約前並無虛偽不實，管理委員會自聘人員之方式亦無違反法令，本書面契約之訂定方式及契約之成立足證其真實。
(三)原告與該二社區簽訂之管理服務契約第2條委託管理事項及授權之約定均有：「一、管理人員清潔人員由乙方辦理下列事宜：人員徵選、教育訓練、考核等事宜。於次月日發放薪資並開立人員年度薪資扣繳憑單。辦理勞、健保、意外險（含費用）等投保事宜。遇缺員時，乙方應立即派員代理。．．．。」試問法有明文禁止以上事項不得代理？最高法院86年度台上字第332號判決與本件情形根本不同，以法理否定法律授權之私法自治，實過於牽強。至於營利事業所得稅案件，係因原告承辦人員行政疏失致延誤起訴時效，並非默認願意受罰，如原告默認豈有當時訴願暨本件起訴之理，此不採對原告有利之主要證據，偏採部分文字擴大解釋，所謂〝官字兩個口〞難免落人口實、且欲加之罪何患無辭，審理案件不究當事人訂約真意，僅憑片面之詞便課予重罰，人民雖有納稅義務，公部門亦不可為稅收績效，將賦稅重擔強加於民，如此實有違公平正義。
(四)又被告引證文藻金典社區之張慧康先生，為契約簽訂時之代表人，被告對於簽約之人證詞不予採信卻採信未與原告簽約之第三人證詞（調查筆錄當時任主任委員），有違證據法則。花語蝶大廈及文藻金典二個社區之主任委員接受調查時，均由同一訴外人即代理人劉書舟進行備詢，該訴外人係原告之離職員工，其為競爭對手，所為之證詞與契約違背而不可採。此觀另一凱撒藝術廣場大廈管理委員會承認該社區之管理員為其自聘，並接受被告對其未盡薪資扣繳義務之處罰。足見被告對花語蝶大廈及文藻金典二個社區管理員之僱聘關係之認定係屬錯誤等語。並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以︰
(一)查原告係經營公寓大廈管理服務業，於96年6月至98年5月間承攬花語蝶大廈、文藻金典社區及凱撒藝術廣場大廈等大樓管理服務業務，短漏開管理服務人員勞務服務銷售額1,547,619元（不含稅）及行政管理服務銷售額68,571元（不含稅）之統一發票並漏報銷售額。其中屬97年度銷售額部分，計有管理服務人員服務勞務銷售額740,952元及行政管理服務銷售額51,428元(合計792,380元，未稅) ；屬98年度銷售額部分，有管理服務人員服務勞務銷售額290,476元及行政管理服務銷售額17,143元(合計307,619元，未稅)，案經被告查得，乃分別核定補徵營業稅及罰鍰確定在案。是前揭漏報之銷售額為原告收入之一部分，被告據以歸屬各該年度之營業收入，並分別核定97、98年度漏報營業收入計792,380元、307,619元，即無疑義。
(二)次查原告辦理97至98年度營利事業所得稅結算申報，分別列報營業收入淨額3,120,118元、7,386,358元，全年及課稅所得額187,221、456,187元，嗣經被告查獲原告有前述短漏報銷售額情事，乃就漏報營業收入97年度計792,380元（行政管理服務銷售額51,428元＋管理服務人員服務勞務銷售額740,952元）、98年度計307,619元（行政管理服務銷售額17,143元＋管理服務人員服務勞務銷售額290,476元），據以分別更正核定營業收入淨額為3,912,498元、7,693,977元，並按各該漏報收入是否已列報成本，分別依97年度、98年度營利事業所得稅結算申報案件擴大書面審核實施要點（下稱97、98年度擴大書審要點）第9點第1款及第2款規定，核定97年度漏報所得額540,456元【51,428元＋740,952元×同業利潤標準毛利率66﹪（駐衛保全服務業；行業代號8001－11）】；98年度漏報所得額199,952元【307,619元×同業利潤標準毛利率65﹪（駐衛保全服務業；行業代號8001－11）】，分別核定全年及課稅所得額727,677元、656,139元，應補徵稅額135,114元、49,988元，並無不合。
(三)依據本件原告與花語蝶大廈及文藻金典社區等大樓管理委員會之管理服務契約書，有關雙方權益規定條款內容均相同；其中第5條約定，有關乙方（即原告）服務人員之紀律規定，服務人員如有違反規定或怠忽職守情事，甲方（管理委員會）應立即通知乙方依規定處理；甲方認為服務人員不適任，由乙方遴選適當人員接替。另第6條約定，服務人員由乙方管理指揮。又第8條規定，乙方派駐人員因執行職務不法侵害甲方權益，致甲方遭受損害者，應由乙方負賠償責任；甲方現場之服務人員依法應有之權利與義務，概由乙方負責，與甲方無關等語。參諸民法第188條規定，受僱人因執行職務，不法侵害他人之權利者，由僱用人與行為人連帶負損害賠償責任。本案若如原告所訴，系爭服務人員係由大樓管理委員會所聘僱，何以大樓管理委員會如認為服務人員不適當或不稱職時亦有提出糾舉更換之權？服務人員有不法侵害大樓管理委員會權益情事，須由原告負損害賠償之責？又被告曾於原查及復查階段依職權調查證據，函請系爭事實發生期間及現任花語蝶大廈及文藻金典社區管理委員會主任委員，包括楊國郎、張軒銘（受託人劉書舟）筆錄述及大樓管理委員會並無僱用服務人員，對照原告每月請款單包含服務人員薪資，並由原告發放薪資予服務人員之資金流程，按經驗法則及論理法則綜合判斷，足證派駐大樓服務人員與原告間顯具有一定程度之從屬性及繼續性，渠等間確實存在僱傭之法律關係，足堪認定原告向管理委員會收取之服務人員薪資，非屬代收代付性質，係屬原告收入之一部分，至為明確。是不得依原告所述，將管理服務契約書第2條與第5、6及8條切割，逕謂服務人員係由大樓管理委員會所聘僱，又原告稱被告僅採信楊國郎、劉書舟片面之詞，有違公平正義等云，亦屬誤解。
(四)原告辦理97至98年度營利事業所得稅結算申報，短漏報營業收入792,380元、307,619元，計短漏報所得額540,456元、199,952元，致短漏報所得稅額135,114元、49,988元，違章事證明確，已如前述，被告依首揭規定，審酌原告違章情節，按所漏稅額處1倍、0.5倍罰鍰135,114元、24,994元，核無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有被告97及98年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、100年度財高國稅法違字第10099101296號及第00000000000號裁處書、97及98年度復查決定應補稅額更正註銷單及訴願決定書附於原處分卷可稽，洵堪認定。原告就被告核定其漏報取自凱撒藝術廣場大廈管理委員會行政管理服務銷售額68,571元（97年51,428元＋98年17,143元，均未稅)部分並無爭議(見本院卷第93-94頁)。故本件所應審究者，為被告核定原告漏報取自花語蝶大廈及文藻金典社區管理委員會管理服務人員勞務服務銷售額97年度740,952元及98年度290,476元，連同上揭原告承認漏報之行政管理服務銷售額，各併入原告97年度及98年度營業收入，予以補徵營利事業所得稅及處罰鍰，是否合法？
五、本院判斷如下：
甲、本稅部分：
(一)按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第24條第1項前段、第83條第1項及同法施行細則第81條所明定。次按「九、適用本要點之申報案件，經發現有短、漏報情事時，應按下列規定補稅處罰：㈠短、漏報營業收入之成本已列報者，應按全額核定漏報所得額。㈡短、漏報營業收入之成本未列報者，得適用同業利潤標準之毛利率核計漏報所得額，惟核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。．．．。」為財政部訂頒97、98年度擴大書審要點第9點所規定。
(二)原告係經營公寓大廈管理服務業，於96年6月至98年5月間承攬花語蝶大廈、文藻金典社區及凱撒藝術廣場大廈等大樓管理服務業務，短漏開管理服務人員勞務服務銷售額1,547,619元（不含稅）及行政管理服務銷售額68,571元（不含稅）之統一發票並漏報銷售額。其中屬97年度銷售額部分，計有(花語蝶大廈、文藻金典社區)管理服務人員服務勞務銷售額740,952元及(凱撒藝術廣場大廈)行政管理服務銷售額51,428元(合計792,380元，未稅)；屬98年度銷售額部分，有(花語蝶大廈)管理服務人員服務勞務銷售額290,476元及(凱撒藝術廣場大廈)行政管理服務銷售額17,143元(合計307,619元，未稅，以上詳見98年度原處分卷第143頁)，案經被告查得，分別核定補徵營業稅77,381元及3,429元，並按所漏稅額分別裁處3倍罰鍰232,143元及1倍罰鍰3,429元。原告就前揭核定補徵之營業稅77,381元及其罰鍰232,143元部分不服，申請復查，主張服務人員係由各該公寓大廈管理委員會自行聘僱，被告僅收取顧問服務費用，且已依法開立發票予管理委員會，並無漏開統一發票情事。申經復查結果，未獲變更，原告乃提起訴願。嗣因裁罰之法律依據加值型及非加值型營業稅法第51條業於99年12月8日修正公布（100年2月1日施行），案經被告為重審復查決定：「一、撤銷99年11月25日財高國稅法字第0990067178號復查決定。二、罰鍰追減116,072元，變更為116,071元。三、其餘復查駁回。」訴願決定遂為不受理之決定，原告未再對被告重審復查決定或訴願決定續為行政救濟，因此之故，有關被告核定原告於96年6月至98年5月間承攬花語蝶大廈、文藻金典社區及凱撒藝術廣場大廈等大樓管理服務業務，短漏開管理服務人員勞務服務銷售額1,547,619元（不含稅）及行政管理服務銷售額68,571元（不含稅）之統一發票並漏報銷售額之補徵營業稅及罰鍰處分，已告確定，為原告所是認(見本院卷第94頁筆錄)，並有各該營業稅補稅、罰鍰處分、被告100年4月1日財高國稅法字第1000026752號重審復查決定書及財政部100年4月29日台財訴字第10000006240號訴願決定書附原處分卷可憑。則原告有漏報上開銷售額之事實，洵堪認定。而原告前揭漏報之銷售額為原告收入之一部分，亦未據原告申報營利事業所得稅時列報，被告乃據以歸屬各該年度之營業收入，並分別核定97、98年度漏報營業收入計792,380元、307,619元，核屬有據。
(三)次查，原告辦理97至98年度營利事業所得稅結算申報，分別列報營業收入淨額3,120,118元、7,386,358元，全年及課稅所得額187,221、456,187元。嗣經被告將所查獲原告前述短漏報銷售額情事，就漏報營業收入97年度計792,380元（行政管理服務銷售額51,428元＋管理服務人員服務勞務銷售額740,952元）、98年度計307,619元（行政管理服務銷售額17,143元＋管理服務人員服務勞務銷售額290,476元），據以分別更正核定營業收入淨額為3,912,498元、7,693,977元，並通知原告提示相關成本資料，未獲提示，有被告99年9月3日財高國稅三營所字第0990018090號函、原告復查申請書(見97年度原處分卷第124、140頁)、被告100年2月22日財高國稅三營所字第1000001536號函、原告100年3月1日(100)磐公字第004號函及復查申請書可佐(見98年度原處分卷第121-122頁、128頁)。是以被告乃按各該漏報收入是否已列報成本，分別依97、98年度擴大書審要點第9點第1款及第2款規定，核定97年度漏報所得額540,456元【51,428元＋740,952元×同業利潤標準毛利率66﹪（駐衛保全服務業；行業代號8001－11）】；98年度漏報所得額199,952元【307,619元×同業利潤標準毛利率65﹪（駐衛保全服務業；行業代號8001－11）】，分別核定全年及課稅所得額727,677元、656,139元，應補徵稅額135,114元、49,988元，核無不合。
(四)原告雖以前詞置辯，稱關於花語蝶大廈及文藻金典社區之管理員均該大樓管理委員會自聘，原告祇是代為訓練並代收代付薪資云云，並提出收據、代收轉付費用明細表等為證。惟查，原告與花語蝶大廈及文藻金典社區等大樓管理委員會之管理服務契約書，有關雙方權益規定條款內容均相同；其中第5條約定，有關乙方（即原告）服務人員之紀律規定，服務人員如有違反規定或怠忽職守情事，甲方（管理委員會）應立即通知乙方依規定處理；甲方認為服務人員不適任，由乙方遴選適當人員接替。另第6條約定，服務人員由乙方管理指揮。又第8條規定，乙方派駐人員因執行職務不法侵害甲方權益，致甲方遭受損害者，應由乙方負賠償責任；甲方現場之服務人員依法應有之權利與義務，概由乙方負責，與甲方無關等語。足見系爭管理員係受原告指揮監督，並由原告對該管理員之行為對花語蝶大廈及文藻金典社區負責，應為原告所僱傭，否則何以大樓管理委員會認為服務人員不適當或不稱職時，均由原告處理並遴選接任人選，並管理員有不法侵害大樓管理委員會權益情事，係由原告負損害賠償之責？再者，據系爭事實發生期間及現任花語蝶大廈及文藻金典社區管理委員會主任委員，包括楊國郎、張軒銘(委託訴外人劉書舟)接受被告調查時陳稱，渠等大樓管理委員會並無僱用服務人員，有各該服務契約、談話紀錄可稽(見97年度原處分卷第44-50頁、61-70頁)。衡諸花語蝶大廈及文藻金典社區，前者除有一般住家外，另有小套房出租，而後者則均為出租小套房，由所有權人逕自處理大樓事務，實屬不易，是以訴外人劉書舟受文藻金典社區管理委員會主任委員委託接受被告調查時稱：「本社區為套房式，整棟為投資型小套房，以出租為主，屋主未住在本社區，故管理人員由磐石公司派任及僱用」等語，應可採信。原告主張劉書舟乃基於商業競爭之對手關係之不實言論云云，尚難採取。再對照原告每月請款單包含服務人員薪資，並由原告發放薪資予服務人員之資金流程，綜合參證，足證派駐大樓服務人員與原告間具有一定程度之從屬性及繼續性，渠等間確實存在僱傭之法律關係，足堪認定原告向管理委員會收取之服務人員薪資，非屬代收代付性質，係屬原告收入之一部分，至為明確。是不得依原告所述，將管理服務契約書第2條與第5、6及8條切割，逕謂大樓管理員係由大樓管理委員會所聘僱，又原告稱被告僅採信楊國郎、劉書舟片面之詞，有違公平正義等云，亦屬誤解。
(五)原告雖提出96年8月1日至97年2月29日擔任文藻金典社區管理委員會主任委員張慧康之說明書謂文藻金典社區因經費不足故以自聘方式任用管理員，並由原告代為執行社區行政、財務及管理顧問等工作云云(見本院卷第96頁)。惟查，文藻金典社區經費既已不足，而自聘管理員，則直接將薪資給該管理員即可，卻假手原告辦理，顯然矛盾，且張慧康擔任管理委員會主任委員期間，該管理委員會之支出黏貼憑證用紙明載管理員之服務收入之請款人為原告並匯入原告帳戶，有被告查得之請款單可憑(見97年度原處分卷第56-59頁)，此外花語蝶大廈請款情節亦同(見97年度原處分卷第37-42頁)，綜合參證，難認張慧康上述說明為可採信。至於凱撒藝術廣場大廈與原告間之法律關係如何，係屬別一事實，不能相提併論。況本件營業稅部分已經確定，原告卻一再爭執其無系爭銷售額，及以被告既能採信凱撒藝術廣場大廈自聘管理員之說法而僅對原告補徵行政管理服務銷售額之營業收入，何以卻對文藻金典社區及花語蝶大廈部分認為原告所收取者為管理服務人員勞務服務銷售收入，否定原告代收代付之主張云云，並無可採。
乙、罰鍰部分：
(一)按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
(二)原告辦理97至98年度營利事業所得稅結算申報，短漏報營業收入792,380元、307,619元，計短漏報所得額540,456元、199,952元，致短漏報所得稅額135,114元、49,988元，違章事證明確，核亦無不能申報之情形，乃竟漏未申報，過失重大，被告審酌原告違章情節，依首揭規定，按所漏稅額處1倍、0.5倍罰鍰135,114元、24,994元，核無不合。
六、綜上所述，原告之主張並無可採。被告以原告97及98年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入792,380元、307,619元，被告除補徵稅額外，並按所漏稅額分別裁處1倍、0.5倍之罰鍰135,114元、24,994元，並無違誤。復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為判決撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 5 月 31 日
高雄高等行政法院第四庭
法 官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 5 月 31 日
書記官 涂 瓔 純附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。