高雄高等行政法院簡易判決
101年度簡字第10號原 告 吳金燕被 告 嘉義縣財政稅務局代 表 人 簡世明上列當事人間房屋稅事件，原告不服嘉義縣政府中華民國100年12月20日府行法訴字第1000168809號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國91年2月以「妙蓮淨苑」負責人名義提出宗教事業興辦計畫書，就坐落於嘉義縣○○鄉○○○段○○○○○號（下稱系爭土地）特定農業區農牧用地申請變更編定為特定目的事業用地，俾供辦理宗教使用，經嘉義縣政府以91年7月2日（91）府民禮字第0081260號函同意在案。而嘉義縣政府並於同年9月25日以（91）府民禮字第0114027號函同意「妙蓮淨苑」更名為「妙蓮禪寺」。嗣原告為於系爭土地興建「妙蓮禪寺」（下稱系爭房屋），乃以其個人名義申請為建物起造人，經嘉義縣政府以（92）嘉工局管執字第00063號准予給照，並經嘉義縣政府（94）嘉府城使執字第00243號核准以原告名義為起造人核發使用執照後，原告旋於95年1月17日向嘉義縣水上地政事務所登記為建物所有權人，並於95年9月6日取得寺廟登記證。惟被告以系爭房屋非登記為第三人「妙蓮禪寺」所有，不符合房屋稅條例第15條第1項第3款之規定，乃向原告核發100年房屋稅稅額繳款書。原告不服申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）系爭房屋自始以寺廟名稱妙蓮淨苑負責人之名義提出興辦宗教事業計畫書，經嘉義縣政府91年7月2日函核准，嗣經核准更名為妙蓮禪寺。依房屋稅第15條第1項第3款規定：
⑴確供祭祀用途之寺廟。⑵已完成寺廟登記。⑶確為寺廟負責人（房屋稅納稅義務人）自有房屋之3項免稅要件相符，理應依法免徵房屋稅，有寺廟建照執照及建築執照、寺廟用途之使用執照及建物所有權狀暨寺廟登記證與寺廟登記表，且有嘉義縣水上鄉公所99年4月22日嘉水上民字第0990006262號函轉嘉義縣政府99年4月16日府民禮字第0990066426號函證明有案。被告不依上述規定之免稅要件作為核課之依據，卻依財政部97年1月23日台財稅字第0970013480號之行政命令函釋規定：「應將系爭房屋之所有權登記給本寺經嘉義縣政府核可之寺廟名稱（妙蓮禪寺），始符免稅要件」；而核課房屋稅計新台幣131,448元乙節，顯有牴觸房屋稅條例及相關法律規定，而有違法課稅情事。
（二）系爭房屋確實供祭祀用途之寺廟及辦竣寺廟登記，應與房屋稅條例第15條第1項第3款規定之第⑴、⑵兩點免稅要件相符，被告並無爭議，本件爭議之焦點為免稅要件第3點「以房屋為其所有者為限」一詞，而鈞院卻對系爭房屋99年度房屋稅之行政訴訟案件，引用與「房屋為其所有者為限」一詞無關之房屋稅條例第15條第1項第2款規定，作為駁回之法律依據，顯有適用法律錯誤之情，合先敘明。房屋稅之納稅義務人為房屋所有人，並不是寺廟名稱，為房屋稅條例第4條第1項之規定。系爭房屋所有權狀之建物用途別為廟宇，被告既以寺廟用途之建物作為課稅標的物，惟未依寺廟登記之妙蓮禪寺負責人為系爭房屋所有人（納稅義務人），卻以原告私人名義作為納稅義務人，誠與事實不符。
（三）至房屋稅條例第4條第1項規定，所謂房屋所有人（房屋稅納稅義務人）一詞，包含已登記房屋所有權之所有權人及未登記房屋所有權之房屋實際使用人兩種，並未包括寺廟名稱，為嘉義縣（含各縣市）房屋稅徵收自治條例第2條所規定。因此，所稱「以自有房屋者為限」一詞，應指房屋所有人（房屋稅納稅義務人）之自有房屋者為限，始符房屋稅條例之規定，顯非為寺廟名稱所有者為限，應毋庸置疑。私有房屋只要符合⑴確供祭祀用途之寺廟。⑵已完成寺廟登記。⑶以自有房屋者為限等3項免稅要件，即可免徵房屋稅，為房屋稅條例第15條第1項第3款規定。足證，上述3項免稅要件除未規定私建寺廟建物不得適用外，亦未規定私建寺廟建物所有權應登記為寺廟名稱所有，法理甚明。至司法院院字第715號解釋，監督寺廟條例第8條所稱，寺廟之土地及建物應為寺廟所有一詞，係指寺廟財產之歸屬，同時僅針對募建寺廟之規定，私建寺廟應不適用，又司法院院字第817號解釋：私人建立並管理之私建寺廟，既依監督寺廟條例第3條第3款之規定，不適用該條例之規定，自應聽憑其私人自由處分，基此，系爭房屋所有權自應依內政部94年2月3日台內民字第0940068261號令頒辦理寺廟登記須知第六點規定私建寺廟之土地及建物應登記為私人所有，為該部98年7月24日台內民字第0980139642號書函重新函示。且財政部南區國稅局嘉義縣分局，既可依寺廟登記及上述之事實資料，將寺廟名稱：妙蓮禪寺核定為扣繳單位，而負責人為扣繳義務人，視為同一權利義務主體，為何被告卻將系爭房屋寺廟名稱及負責人視為兩個不同權利義務主體，其法理何在？
（四）綜上，被告對系爭房屋堅持以原告個人名義課稅，誠為人所難，因系爭房屋之納稅主體，事實是妙蓮禪寺負責人，有嘉義縣水上鄉公所嘉水鄉民字101年2月10日第0000000000號函轉台灣嘉義地方法院101年2月6日嘉院貴民服101核字第514號函主旨：「台端因所有權更名登記事件經本鄉調解委員會調解成立，其內容業經嘉義地方法院核定並存該院101年核字第514號卷完竣，隨附調解書乙份，請切實履行」有案可稽，懇祈確實依訴訟狀之事實、理由及相關證明文件，針對系爭房屋依法核課，依法免徵房屋稅等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以︰
（一）本件原告曾就系爭房屋之96年度及99年度房屋稅是否得以免徵房屋稅，以相似的理由提出行政訴訟，案經鈞院97年度訴字第94號及100年度簡字第71號判決駁回，嗣原告再提起上訴後，復經最高行政法院以97年度裁字第4416號及100年度裁字第1947號裁定上訴駁回，合先敘明。
（二）查依房屋稅條例第3條規定，房屋稅以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物為課徵對象；又同條例第4條規定房屋稅之納稅義務人為「房屋所有人」；且按同條例第24條授權規定之「嘉義縣房屋稅徵收自治條例」第2條規定「本條例第4條第1項所稱之房屋所有人，指『已辦登記之所有權人』及未辦理所有權登記之實際房屋所有人。」是房屋稅條例第4條第1項前段規定，並未限制房屋所有人應以「自然人」、「法人」或非法人團體為課稅對象，而係以建物有無辦理所有權登記來區別房屋稅之納稅義務人；且依土地登記規則第150條規定：「法人或寺廟於籌備期間取得之土地所有權或他項權利，已以籌備人之代表人名義登記者，其於取得法人資格或寺廟登記後，應申請為更名登記。」及內政部71年3月8日台內地字第70191號函釋略以：「已為寺廟登記之寺廟，縱未成立財團法人，仍得為權利主體，並得為土地建物登記之權利人。…」，可知依現行之土地登記規則規定，寺廟亦可登記為不動產之所有權人，是以，就已向地政機關辦妥建物所有權登記之房屋而言，因土地法第43條明定該登記有絕對效力，稅捐機關自應按地政機關登記之資料認定所有權人並據以課徵房屋稅。依此，本件系爭房屋既已向地政機關辦妥建物所有權登記，而登記之所有權人為原告，是被告爰以原告為系爭房屋之納稅義務人，洵屬有據。
（三）次查寺廟有「募建」及「私建」之分，依監督寺廟條例第3條第3款規定，由私人建立並管理者，為「私建」寺廟，所稱之「私人」，非指一私人而言，集多數私人非以出捐為目的而以其個人私有財產建立寺廟並管理者，均為「私建」寺廟。至於「募建」寺廟即是由社會大眾共同出資，依監督寺廟條例第5條、第6條、第9條及第10條規定，寺廟財產及法物為寺廟所有，即募建寺廟之土地及建物所有權應登記為寺廟所有，且該寺廟應按其財產情形，興辦公益或慈善事業，且寺廟收支款項及所興辦事業，住持應於每半年終報告該等官署，並公告之，致房屋稅條例免稅所欲獎勵之公益性政策得以確保。反觀「私建」寺廟，其不動產為其私人所有，既不適用監督寺廟條例之規定，自應憑該私人之處分，亦經司法院院字第817號函釋有據；因此，專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟若不以宗教團體名義為所有權登記，將造成個人提供不動產設立宗祠、教堂及寺廟隨時可加以處分、變更，在現行法令並無足夠的機制加以約束情形下，反會造成許多個人藉此途逕而達成規避稅負之弊端，是90年6月20日修正前之房屋稅條例第15條第1項第3款規定：「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：…三、專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟。」於90年6月20日修法後，除保留原修正前之私有房屋「專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟」外，另以但書明文規定：「但以完成財團法人或寺廟登記，且房屋為其所有者為限。」該款但書之增訂並經財政部97年1月23日台財稅字第09700013480號函釋說明，其修正之立法理由為「宗祠、寺廟及教堂，宜以完成寺廟或財團法人登記，並以自有房屋為限，始有免徵房屋稅之適用，爰修正第1項第3款，以杜浮濫。」是以，該條款自應以登記為寺廟或財團法人所有之房屋，始有免徵房屋稅之適用，從而修正後房屋稅條例第15條第1項第3款但書，顯已明文針對「私有房屋」之所有者有所限制，即私有房屋須以宗教團體名義為所有權登記，方有租稅優惠之適用。
（四）另按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享有減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義，且依司法院釋字第369號解釋：「房屋稅條例就納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項既分別訂有明文，則其第1條關於徵收房屋稅之依據、第5條關於稅率、第6條關於授權地方政府規定稅率之程序，及第15條關於減免房屋稅之規定，核與憲法第19條規定並未牴觸」，因此有關租稅法律的適用，並不得任意加以擴張，否則將違反法律保留原則及法律安定性原則，又按司法院釋字第407號解釋「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。」而財政部為全國財政主管機關，具有擬定本國財稅法令及統一解釋稅法適用疑義之權限，故財政部所主管法令所為之釋示，係租稅法法源之一，自具有拘束全國行政機關之效力。爰此，有關財政部97年1月23日台財稅字第09700013480號函釋規定，係闡明90年6月20日修正後房屋稅條例第15條第1項第3款但書之適用要件，以登記為寺廟或財團法人所有之房屋，始有免徵房屋稅之適用，該解釋本身並無創設或變更法律之效力，乃是財政部為協助下級機關統一解釋法令、認定事實而訂頒之解釋性規定，自無違反租稅法定主義。再者，被告就本件前於99年11月24日以嘉縣財稅財字第0996021318號函再向財政部請釋是否有房屋稅免徵之適用，案經財政部於100年1月11日以台財稅字第09904758770號函重申寺廟得依房屋稅條例第15條第1項第3款規定免徵房屋稅者，除須完成寺廟登記外，房屋應以登記為寺廟或財團法人所有者為限。是以，本件系爭房屋雖供寺廟「妙蓮禪寺」使用，並已辦妥寺廟登記，然依系爭房屋之建物所有權狀登載之所有權人係為原告，並非寺廟「妙蓮禪寺」，核與前揭財政部97年1月23日台財稅字第09700013480號函及100年1月11日台財稅字第09904758770號函釋規定不符，故本件並無房屋稅條例第15條第1項第3款免徵房屋稅之適用至明，原告前述主張，顯有誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有100年度房屋稅繳款書、妙蓮禪寺寺廟登記證95年9月6日嘉縣寺登字第454號、嘉義縣政府94年11月28日（94）嘉府城使執字第243號使用執照、嘉義縣政府工務局92年2月6日（92）年嘉工局管執字第63號建造執照、嘉義縣水上地政事務所95年1月17日95嘉地水字第166號建物所有權狀附原處分卷可稽，堪以信實。茲兩造有爭執者厥為：系爭房屋登記為原告所有，然系爭房屋實供第三人妙蓮禪寺使用，且原告並為妙蓮禪寺之負責人，則原告就系爭房屋是否符合房屋稅條例第15條第1項第3款規定免徵房屋稅之要件？經查：
（一）按「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：．．．三專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟。
但以完成財團法人或寺廟登記，且房屋為其所有者為限。」房屋稅條例第15條第1項第3款定有明文。依其文義解釋，無論係供祭祀用之宗祠或宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟，均以專供上述用途，並以完成財團法人或寺廟登記且為其所有者，始符合免徵房屋稅之要件。其中條文內所謂「且房屋為『其』所有者」所表徵之「其」字，係指前揭已完成財團法人或寺廟登記之宗祠、教堂及寺廟。換言之，房屋必須登記為「已完成財團法人或寺廟登記之宗祠、教堂及寺廟」名義所有者，且該房屋專供該宗祠、教堂及寺廟使用時，可免徵房屋稅。此觀該條但書係於90年6月20日修正時所增訂，一改修正前原不以宗教團體名義為所有權登記之限制。考其增修之立法目的，乃該條款原以獎勵上開宗教團體對社會公益之貢獻，而給予免徵房屋稅之優惠，卻反而造成許多個人藉此途徑而達成規避稅負之目的，基於杜絕浮濫，故宗祠、寺廟及教堂，宜以完成寺廟或財團法人登記，並以自有房屋為限，始有免徵房屋稅之適用，爰修正第15條第1項第3款規定。亦足徵該條但書所謂「且房屋為其所有」之文義，明白表示房屋必須登記為「已完成財團法人或寺廟登記之宗祠、教堂及寺廟」名義所有，而但書規定從嚴解釋結果，當然排除其他解釋得為他項登記之可能，自無擴張解釋可包含前揭宗祠、教堂及寺廟之「負責人」以其個人名義登記者之情況。乃原告指稱前揭但書規定包含寺廟負責人自有房屋在內云云，實係對法規文義之誤解。
（二）次按，依現行稅法在繳納稅捐義務之義務主體上，基於實質課稅原則，對於稅捐義務人並不限於私法上具有權利能力者為限，是以包括自然人、私法人、非法人團體等皆可為繳納稅捐之義務主體（參考黃茂榮著，稅捐之構成要件，經社法治論叢第6期，79年6月，頁25）。茲依房屋稅條例第3條規定，房屋稅以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物為課徵對象；並在同條例第4條規定繳納義務人為「房屋所有人」；且按同條例第24條授權規定之「嘉義縣房屋稅徵收自治條例」第2條規定「本條例第4條第1項所稱之房屋所有人，指已辦登記之所有權人及未辦理所有權登記之實際房屋所有人。」是房屋稅條例第4條規定，揆其立法意旨，並未限制該房屋所有人應以「自然人」、「法人」或「非法人團體」為課稅對象。復按，土地登記規則第150條規定：「法人或寺廟於籌備期間取得之土地所有權或他項權利，已以籌備人之代表人名義登記者，其於取得法人資格或寺廟登記後，應申請為更名登記。」及內政部71年3月8日台內地字第70191號函釋略以：「已為寺廟登記之寺廟，縱未成立財團法人，仍得為權利主體，並得為土地建物登記之權利人。．．．。」由此亦可知依現行之土地登記規則規定，寺廟並非不得成為不動產登記之權利人，若建物登記為寺廟所有，依首揭房屋稅條例第4條第1項及嘉義縣房屋稅徵收自治條例第2條規定，該寺廟亦得成為稅捐徵收對象。因此，已為寺廟登記之寺廟，亦得為房屋稅之納稅主體，而與其寺廟之負責人即非屬同一主體。是原告主張：系爭房屋是供寺廟使用之建物，雖妙蓮禪寺已完成寺廟登記，惟寺廟名稱與寺廟負責人兩者是同一主體，因此，有無冠上寺廟名稱，其實與免稅要件無關云云，自非可採。
（三）又如上所述，完成登記之寺廟不僅可作為土地所有權之登記主體，自亦可成為房屋稅徵收之對象。然寺廟有「募建」及「私建」之分，依監督寺廟條例第3條第3款「寺廟屬於左列各款之一者，不適用本條例之規定：．．．三由私人建立並管理者。」其中所稱之「私人」，非指單一私人而言，集多數私人非以出捐為目的而以其個人私有財產建立寺廟並管理者，均為「私建」寺廟。至於藉由社會大眾出資建立寺廟，即為「募建」寺廟。而「募建」寺廟既由社會大眾共同出資，自應適用監督寺廟條例規定。茲依監督寺廟條例第5條、第10條及寺廟登記須知第6條規定，寺廟財產及法物為寺廟所有，且應將不動產登記於寺廟名下；抑且，依上開條例第9條、第10條規定，並應按其財產情形，興辦公益或慈善事業，且寺廟收支款項及所興辦事業住持應於每半年終報告該管官署，並公告之，致房屋稅條例免稅所欲獎勵之公益性政策得以確保。反觀「私建」寺廟，則其不動產仍歸各該私人所有，既不適用監督寺廟條例之規定，自應聽憑私人處分，亦經司法院院字第817號解釋有據；因此，倘專供祭祀或供傳教佈道使用之宗祠、教堂及寺廟，若不以宗教團體名義為所有權登記，將造成個人提供不動產設立宗祠、教堂及寺廟隨時可加以處分、變更，在現行法令並無足夠的機制加以約束情形下，反會造成許多個人藉此途徑而達成規避稅負之弊端，故房屋稅條例在90年6月20日修正第15條第1項第3款但書時，乃將私有房屋限於須以宗教團體名義為所有權登記房屋所有人之目的，即在於杜絕浮濫，以維租稅優惠之正當性。從而修正後之房屋稅條例第15條第1項第3款但書，顯已明文針對「私有房屋」之所有者有所限制，即私有房屋須以宗教團體名義為所有權登記，方有租稅優惠之適用，要不待言。從而，原告主張完成寺廟登記後，房屋縱非登記為寺廟所有而登記為寺廟負責人私人所有者，仍有房屋稅條例第15條第1項第3款之適用，亦屬無據。
（四）至原告另主張伊已於100年12月30日至嘉義縣水上鄉調解委員會成立調解，表明願將系爭房屋更名登記為第三人妙蓮禪寺所有，故原告既已同意更名登記，被告自應依法免徵房屋稅云云。惟查，原告就前揭主張所提出之證明文件，係嘉義縣水上鄉調解委員會100年民調字第206號調解書影本1份，並非系爭房屋之建物登記謄本文件，則系爭房屋是否業經更名登記為第三人妙蓮禪寺所有一節，仍屬事實不明之情狀。況依房屋稅條例第15條第3項規定：「依第1項第1款至第8款‧‧‧規定減免房屋稅者，應由納稅義務人於減免原因、事實發生之日起30日內申報當地主管稽徵機關調查核定之；逾期申報者，自申報日當月份起減免。」等語，換言之，若系爭房屋業經更名登記至第三人妙蓮禪寺名下，仍須第三人妙蓮禪寺依前揭規定向當地主管稽徵機關申報，並自申報日當月份起從後減免，並無溯及既往亦得併予減免之規定。且依被告網站資料顯示，房屋稅1年徵收1次，徵收期間為每年5月1日至5月31日止，為期1個月，而課稅期間則為前1年7月1日至當年6月30日止（見本院卷第75頁），縱認原告有於100年12月30日將系爭房屋更名登記至第三人妙蓮禪寺，亦與被告就100年度應課徵之房屋稅毫無關係，乃原告據此主張其100年度之系爭房屋房屋稅亦應減免云云，要無足取，併此敘明。
五、綜上所述，原告之主張既不可採，則被告以系爭房屋非登記為「妙蓮禪寺」所有，不符合房屋稅條例第15條第1項第3款之規定，乃向原告核發100年房屋稅繳款書，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。又本件為適用簡易訴訟程序之案件，爰不經言詞辯論而為判決。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 8 日
高雄高等行政法院第三庭
法 官 林 彥 君以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 3 月 8 日
書記官 洪 美 智附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。