高雄高等行政法院簡易判決
101年度簡字第27號原 告 南臣塑膠工業股份有限公司代 表 人 陳世弘被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 蕭樹村 局長上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年11月17日臺財訴字第10013025940號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人原為許春安，於本件訴訟中變更為蕭樹村，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：緣原告民國98年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出新臺幣（下同）3,404,450元；被告初查以原告88年底帳列向陳世弘（即原告代表人）購入2筆土地之預付購置設備款33,502,227元及92年底帳列支付土地款69,247,773元，合計102,750,000元，惟迄未辦理該土地所有權移轉登記給原告，不合一般土地交易常規，上開原告款項顯遭挪用或無償貸與股東陳世弘，被告乃設算利息930,034元，自利息支出項下減除，核定利息支出2,474,416元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴意旨略以：
（一）按「財政部於中華民國81年1月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第36條之1第2項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」為司法院釋字第650號解釋及行政程序法第6條所明定。
（二）司法院釋字第211號解釋最值重視者，在於對憲法平等權之闡釋：「憲法第7條之平等權，係為保障人民在法律地位之實質平等，並不限制法律授權主管機關，斟酌具體案件事實上之差異及立法之目的，而為合理之不同處置。」按憲法上平等原則，一般均認為「相同者應予相同待遇；不同者予以不同處遇。」但若依司法院釋字第211號解釋「法律（得）授權主管機關，斟酌具體案件事實上之差異及立法之目的，而為合理不同處置。」以保障「人民在法律地位之實質平等。」就本件而言，被告以「原告本年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出3,404,450元，查獲其88年底帳列預付購置設備款33,502,227元，為原告與其代表人陳世弘簽訂坐落嘉義縣○○鄉○○段1489及1542地號等2筆土地（下稱系爭土地）買賣合約，所支付土地之預付款，嗣92年12月31日另帳列支付上開土地款69,247,773元，合計102,750,000元，於92年12月31日帳列為土地，惟迄未移轉過戶登記，原告上開款項顯遭挪用或無償貸與他人，乃依查核準則第97條第11款規定，按其加權平均借款利率2.3984％，設算利息930,034元，自利息支出項下減除，核定利息支出2,474,416元。」「被告以88年底帳列預付購置設備款33,502,227元及92年底帳列支付土地款69,247,773元，合計102,750,000元，係無償貸與股東款項，乃按原告加權平均借款利率2.3984％，設算利息930,034元，核定利息支出2,474,416元。」為何一樣設算利息與無償貸與股東款項，於查核準則第36條之1之規定為違憲；於查核準則第97條第11款之規定卻合憲，且違悖租稅中立原則。換言之，原則上，不由稽徵機關職權決定，此為稽徵程序與一般行政程序不同之處，已如前述。再者稽徵程序，不僅「非有正當理由，不得為差別待遇」，更進一步要求法律適用之平等以保障納稅人基本權。稽徵機關之法治國任務，即在實現法定與平等之稅課，此與行政程序法第36條所規定之調查原則相符：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」稽徵機關負有闡明事實之責任，並由其決定調查之方法與範圍，不受當事人主張之拘束，但仍應受其他機關之行政處分之拘束。蓋公司資金遭股東或他人挪用或借用，本質上乃公司治理監督問題，應由公司法令予以規範之，在營所稅額沒有被短漏的可能性之下，顯然不宜由所得稅法的特別規定來越俎代庖，否則將有違不當連結禁止原則等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
四、被告則以：
（一）查原告與本件案情相同89、91至95年度營利事業所得稅事件，業經最高行政法院96年度裁字第1514號、第3062號、第1473號、99年度裁字第3348號、第52號、第290號裁定上訴駁回，而告確定在案，合先陳明。
（二）前揭原告基於相同事實之95年度營利事業所得稅事件，鈞院98年度訴字第365號判決，對系爭事實認定及適用法律之見解，及原告主張，何以不足採，分別予以指駁甚明。判決理由略以：營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，則其借款實難全部認定為營業上所必要，蓋既有多餘之款項可無息或低利貸予他人，則當初即可減少借款，或將該筆款項充作營業上使用，或用以償還借款，而無另行舉債而支付利息或利差之必要，與司法院釋字第650號解釋有關查核準則第36條之1第2項規定設算收入（擬制收入）之情形並不同。系爭土地價款於訂約時，原告先給付定金33,502,227元，並帳列預付購置設備款，嗣92年12月31日另支付上開土地款69,247,773元，合計支付土地款102,750,000元，並於92年12月31日帳列為土地，惟該筆交易自訂約迄今已近9年，仍未移轉登記過戶；再以系爭土地及其上建物均為原告代表人陳世弘所有，原告卻僅向其代表人陳世弘購買系爭土地，其上建物（大義段496建號）則仍為陳世弘所有，造成土地與建物分屬不同之所有權人，顯影響土地之利用，亦與一般交易習慣相違，更非無疑；復以原告既主張與訴外人陳世弘間係買賣土地，則應由原告依約支付買賣價金予訴外人陳世弘始符合買賣意旨，惟觀訴外人陳世弘卻於93、94及95年度陸續償還原告8,765,000元、9,198,800元及19,621,131元，並沖減土地科目，是被告認系爭款項係無償貸與其代表人陳世弘，非土地交易款，洵屬有據等。
（三）再者，借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予減除，為所得稅法第30條第1項所明定，故此借貸之款項自係供營利事業本身所需用，若營利事業將貸入款項轉而貸出供他人使用復不收取利息，致營業人另因籌措營運資金供本業使用而發生利息支出，本於收入與費用配合原則，此種因貸出款項致生之利息支出即非營業人營業所必要之支出，依查核準則第97條第11款規定，對於相當於該貸出款項所負擔之利息，自應不予減除，以符收入費用配合原則。另按司法院釋字第650號解釋係針對查核準則第36條之1第2項（現已刪除）所為之解釋，而不及於查核準則第97條第11款規定；再查核準則第97條第11款尚無違應切近所得額實質之要求，與查核準則第36條之1第2項之規定尚有不同，並無違反法律保留原則，業經最高行政法院99年度6月份庭長法官聯席會議決議在案。是原告主張：
查核準則第36條之1第2項設算利息之規定，經司法院釋字第650號解釋為違憲，為何同為設算利息規定之第97條第11款規定卻合憲，有違平等原則，且稅法就公司資金所為之規範，有違不當聯結禁止原則云云，委無足取等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點為系爭款項被告依查核準則第97條第11款規定，按加權平均借款利率設算利息，並自本期申報之利息支出項下減除，因無償貸與股東款項設算利息，於查核準則第36條之1之規定已經司法院釋字第650號解釋為違憲，而同樣為設算利息之情形，於查核準則第97條第11款之規定是否亦屬違憲，而不得適用。經查：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予減除。」行為時所得稅法第24條第1項前段及第30條第1項分別定有明文。又「非營業所必需之借款利息，不予認定。」「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。當無法查明數筆利率不同之借入款項，何筆係用以無息貸出時，應按加權平均法求出之平均借款利率核算之。」則為查核準則第97條第2款及第11款所規定。查財政部發布之查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項（司法院釋字第217號解釋及第438號解釋參照）。上引查核準則之規定係就營利事業所得稅之利息支出如何認定加以規定，並不涉及租稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等應以法律明定之租稅項目；參照所得稅法第24條第1項及商業會計法第60條第1項：「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」之規定，可知，所得稅法第30條第1項所指得列為費用減除之利息，應指與營業收入相配合之利息為限，倘營業人貸出款項予他人，並不收取利息，他方面又借入款項支付利息，則其所支付之利息即非必需之費用，是查核準則第97條第11款規定，對於相當於貸出款項支付之利息或其差額，不予認定，即自帳載利息支出中減除之，核與所得稅法規定意旨無違，爰予援用。
（二）查，原告與其代表人陳世弘於88年12月31日簽訂土地房屋買賣契約書，由陳世弘將其所有系爭土地，以1億6千萬元代價，出售給原告，並於訂約時由原告先給付33,502,227元為定金，其餘價款雙方約定：視原告財務調度情形，於不定期限陸續支付，俟總價款金額支付完竣後，再將土地所有權過戶登記；又上開土地價款除已支付之定金外，原告另於92年12月31日，以購買系爭土地為由，再給付其負責人陳世弘69,247,773元，即未再支付任何價款，而陳世弘亦未將該土地所有權移轉登記給原告，則由本件土地買賣原告僅支付上開款項後就未再付款，而雙方約定後續土地款視原告財務調度情形，於不定期限陸續支付，俟總價款金額支付完竣後，再將現所有權過戶登記，上開約定就價金及土地所有權移轉登記之時間，均無期限；且上開土地及其上建物之所有權人均為陳世弘，原告卻僅向陳世弘買受該土地，而其上建物則仍為陳世弘所有，勢必造成土地與建物之所有權分屬不同之人，而影響土地之利用，故原告與陳世弘間僅就上開土地為買賣，亦不合一般土地交易之常態，足認上開款項並非買賣系爭土地之價金，而係遭其負責人陳世弘挪用，屬無償貸與陳世弘之性質，且就此事實部分，亦迭據本院以94年度訴字第515號、95年度訴字第293號、96年度訴字第413號、98年度訴字第363號、98年度訴字第364號及98年度訴字第365號判決，認定無誤，且經最高行政法院以96年度裁字第1514號、96年度裁字第3062號、97年度裁字第1437號、98年度裁字第3348號、99年度裁字第52號及99年度裁字第290號裁定確定在案，此有前揭本院及最高行政法院裁判影本附原處分卷足稽。再者，原告負責人陳世弘於93至98年度陸續返還原告8,765,000元、9,198,800元、19,621,131元、9,614,304元、10,472,631元及8,033,000元，並沖減原告已給付之上開款項，業經被告查明在案，復有原告總分類帳影本附卷可稽，益證原告交付前揭102,750,000元（33,502,227元+69,247,773元）給陳世弘，顯非購買土地之價金，而屬無償貸予其負責人陳世弘之性質。
（三）又按「（一）按所得稅法第24條規定得減除之各項成本費用，揆其立法意旨，自以營業上合理及必要者為限。營利事業倘一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項不收利息，對相當於該貸出款項所支付之利息支出，當然係不合理及不必要之費用，是查核準則第97條第11款規定，類此情形，不予認定，尚無違反租稅法律主義，本院71年判字第1242號判例意旨亦同。（二）又司法院釋字第650號解釋係針對查核準則第36條之1第2項（現已刪除）所為之解釋，而不及於查核準則第97條第11款規定；再查核準則第97條第11款尚無違應切近所得額實質之要求，與查核準則第36條之1第2項之規定尚有不同，並無違反法律保留原則。」最高行政法院99年度6月份庭長法官聯席會議決議意旨參照。查，被告認定原告88年底帳列預付購置設備款（即原告所稱其向陳世弘購入系爭土地之款項）33,502,227元之預付款，及原告於92年12月31日另帳列支付該土地款69,247,773元，合計102,750,000元，於92年12月31日帳列為土地，因該款項顯遭原告負責人陳世弘挪用，而屬無償貸與陳世弘之性質，已如前述，則被告依查核準則第97條第11款規定，按加權平均借款利率2.3984％，設算利息930,034元（加權平均借款本金38,777,257元2.3984％），並自本期申報之利息支出項下減除，核定本期利息支出為2,474,416元（3,404,450元－930,034元），揆諸前揭行為時所得稅法、查核準則及最高行政法院庭長法官聯席會議決議意旨，並無不合。原告主張查核準則第97條第11款之規定，違反平等原則、租稅中立原則及不當連結禁止原則云云，自不可採。
（四）綜上所述，原告之主張，既不足取，被告依查核準則第97條第11款規定，就原告以購買系爭土地為由，而支付其負責人陳世弘共計102,750,000元，屬無償貸與陳世弘之性質，乃依查核準則第97條第11款規定，按加權平均借款利率設算利息930,034元，並自本期申報之利息支出項下減除，核定本期利息支出為2,474,416元，並無違誤；復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件屬簡易事件，爰不經言詞辯論為之。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條及第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 28 日
高雄高等行政法院第二庭
法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 3 月 28 日
書記官 黃 玉 幸附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。