高雄高等行政法院簡易判決
101年度簡字第28號原 告 陳德枝被 告 雲林縣稅務局代 表 人 林瑞堂上列當事人間土地增值稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國100年12月13日府行法字第1001000742號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告與訴外人陳明德、蘇和堂、陳清祥、蘇清池、蘇編呼、蘇登豐、陳正河、陳正雄等9人共有坐落雲林縣○○鄉○○段○○○○○段)8地號土地(下稱系爭土地)，地目：建、面積：0.3060公頃，因請求分割共有物事件，經台灣高等法院台南分院(下稱台南高分院)89年度上字第127號判決確定在案(下稱系爭確定判決)，訴外人蘇和堂於民國98年6月19日持憑系爭確定判決文件，向被告虎尾分局單獨申報土地移轉現值，經被告虎尾分局依土地稅法第5條第1項第1款及土地稅法施行細則第42條第2項規定以分割後現值減少之共有人查定應納土地增值稅計原告新台幣(下同)223,684元、訴外人陳正河29,723元、陳明德215,848元，陳清祥233,328元、蘇清池294,234元及陳彥中0元、陳保仁0元。陳明德、陳清祥及原告3人不服被告虎尾分局對系爭土地現值申報書所核課土地增值稅之查定，申請復查。經被告重新審查查定納稅義務人及應納土地增值稅額為原告22,962元、陳正河0元、陳明德24,927元、陳清祥13,994元、蘇清池0元、陳保仁0元、陳彥中0元及蘇和堂258,706元、蘇登豐304,849元、蘇編呼271,002元。蘇登豐、蘇和堂、蘇編呼對被告上開重新核定土地增值稅不服申請復查，經被告虎尾分局重新查定應納土地增值稅為原告22,962元、陳明德24,927元、陳清祥13,994元、蘇和堂263,069元、蘇登豐298,571元、蘇編呼363,421元、被繼承人陳正雄繼承人陳彥中、陳保仁等2人0元、陳正河0元、被繼承人蘇清池繼承人蘇平等5人0元。被告嗣以100年7月12日雲稅虎字第1001211052號函通知蘇和堂、蘇編呼、蘇登豐、陳明德、原告、陳清祥、陳正河、被繼承人陳正雄之繼承人陳保仁、陳彥中、被繼承人蘇清池之繼承人蘇平、蘇吳幼治、蘇漢忠、陳蘇走及蘇志成等5人，略以：「主旨：有關蘇和堂君單獨於98年6月19日申報坐○○○鄉○○段○○○○號等13筆土地移轉現值申報案（本分局收件第0169號），經核定應納土地增值稅計986,944元，本案尚有應納土地增值稅額561,640元因已逾繳納期限（100年1月8日）仍未繳納，前經本分局於100年2月18日以雲稅虎字第1001201940號函請限期繳清稅款或撤回原申報案，惟逾期仍未見處理，本分局已依規定逕行註銷原申報案及查定稅額，請查照。說明：一、依據土地稅法施行細則第60條規定辦理。二、請蘇編呼君、陳清祥君、陳明德君、陳德枝君將土地增值稅繳款書收據聯及辦理產權登記聯繳回本分局，已納之土地增值稅俟辦妥退稅公庫支票程序後，另行通知具領。三、原核發之蘇和堂、蘇登豐君土地增值稅繳款書及蘇清池君、陳正河君、被繼承人陳正雄繼承人陳保仁、陳彥中君土地增值稅免稅證明書請繳回本分局或自行作廢。」原告不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：按中央法規標準法第3條及第11條規定，土地稅法施行細則為機關發布之命令，自不能牴觸法律之規定。次依中央法規標準法第18條規定：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」本件系爭土地於93年7月27日經臺南高分院判決分割共有物確定，原告即積極處理相關產權登記手續，土地增值稅終於98年10月19日確定稅額，無奈部分共有人未依法繳納，被告逕為撤銷該申報案，為有不合。原告請求被告依土地法第206條等相關規定解決本案紛爭，屬依法有據等語。
並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
㈠、按土地稅法為土地法之特別法，應優先適用土地稅法。依內政部91年10月1日台內地字第0910058601號函釋：「說明：
二、土地稅法就土地稅課徵事宜而言，為土地法之特別規定。．．．土地稅法既已有規定，應依土地稅法之規定辦理。又依稅捐稽徵法第1條規定：『稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。』故有關土地稅之稽徵．．．等事宜，土地稅法及稅捐稽徵法既訂有相關規定，即應依其規定辦理。」即土地稅法有關土地稅之稽徵規定應優先於土地法適用。次按中央法規標準法第3條規定：「各機關發布之命令，得依其性質，稱規程、規則、細則、辦法、綱要、標準或準則。」同法第11條規定：「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令。」憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，得由主管機關發布命令為必要之規範。依土地稅法第58條授權訂定之土地稅法施行細則第60條規定：「土地增值稅於繳納期限屆滿逾30日仍未繳清之滯欠案件，主管稽徵機關應通知當事人限期繳清或撤回原申報案，逾期仍未繳清稅款或撤回原申報案者，主管稽徵機關應逕行註銷申報案及其查定稅額。」屬於執行法律之細節性、技術性次要事項，與土地稅法第49條及憲法第19條並無牴觸。揆諸前開說明，並未違反憲法保留及法律保留之原則（最高行政法院94年度判字第566號判決參照）。
㈡、原告主張依中央法規標準法第18條之規定，故其主張依法有據乙節，惟查，本案適用之法規並未變更，並無原告所述該條從新從優原則之適用等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載事實，有臺南高分院89年度上字第127號民事判決、確定證明書、土地增值稅（土地現值）申報書、土地增值稅繳款書、被告虎尾分局100年2月18日雲稅虎字第1001201940號、100年7月12日雲稅虎字第1001211052號函附原處分卷可稽，且經兩造各自以訴狀陳明在卷，洵堪認定。原告雖以前揭情詞，資為爭執，惟查：
㈠、按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。．．．。」「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。依平均地權條例第47條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。」「土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。」「土地增值稅於繳納期限屆滿逾30日仍未繳清之滯欠案件，主管稽徵機關應通知當事人限期繳清或撤回原申報案，逾期仍未繳清稅款或撤回原申報案者，主管稽徵機關應逕行註銷申報案及其查定稅額。」土地稅法第5條、第5條之1、第49條第1項、土地稅法施行細則第42條第2項、第60條所明定。
㈡、次按「基於法治國家之基本原則，凡涉及人身自由之限制事項，應以法律定之；涉及財產權者，則得依其限制之程度，以法律或法律明確授權之命令予以規範。惟法律本身若已就人身之處置為明文規定者，應非不得以法律具體之授權委由主管機關執行之。至主管機關依法律概括授權所發布之命令若僅屬細節性、技術性之次要事項者，並非法所不許。」司法院釋字第559號解釋首段揭示明確。是則，憲法第8條有關限制人身自由之事項，屬於憲法保留之事項；至如剝奪人民生命或限制人民身體自由者，必須遵守罪刑法定主義，以制定法律之方式為之，屬於絕對法律保留之事項（司法院釋字第443號解釋參照）。依土地稅法第58條授權訂定之土地稅法施行細則，其第60條規定：「土地增值稅於繳納期限屆滿逾30日仍未繳清之滯欠案件，主管稽徵機關應通知當事人限期繳清或撤回原申報案，逾期仍未繳清稅款或撤回原申報案者，主管稽徵機關應逕行註銷申報案及其查定稅額。」其旨係為避免雙方當事人延宕繳稅而逾徵收期間，屬於執行法律之細節性、技術性次要事項，與土地稅法第49條及憲法第19條並無牴觸。揆諸前開說明，並未違反憲法保留及法律保留之原則。
㈢、經查，系爭土地為原告與訴外人陳明德、蘇和堂、陳清祥、蘇清池、蘇編呼、蘇登豐、陳正河、陳正雄等9人所共有，前因共有人間無法達成協議分割之共識，遂向法院訴請分割系爭土地，經台南高分院以89年度上字第127號判決確定在案，共有人之一蘇和堂嗣於98年6月19日持系爭確定判決及相關文件，單獨向被告虎尾分局申報褒忠段8-1至8-13地號等13筆土地判決共有物移轉現值申報。本案係以有償案件核稅，經依土地稅法第5條第1項第1款及土地稅法施行細則第42條第2項規定以分割後現值減少之共有人查定應納土地增值稅計原告223,684元及訴外人陳正河29,723元、陳明德215,848元，陳清祥233,328元、蘇清池294,234元及陳彥中0元、陳保仁0元，並由代理人李德崎於98年7月1日領回繳款書及免稅證明書。原告及他共有人陳明德、陳清祥等3人不服被告虎尾分局上開查定，申請復查。經被告重新審查依財政部90年3月2日台財稅字第0900460180號函、91年5月29日台財稅字第0910453620號函及91年1月31日台財稅字第0910450793號令規定，改按申請人分割後現值減少取得補償金部分為土地增值稅納稅義務人，另無對價補償部分以分割後現值增加者為土地增值稅納稅義務人，經被告分別以98年10月19日雲稅法字第0980049944、0000000000、0000000000號復查決定書暨被告虎尾分局98年10月22日雲稅虎字第0981217515號函重新查定納稅義務人及應納土地增值稅額為原告22,962元及訴外人陳正河0元、陳明德24,927元、陳清祥13,994元、蘇清池0元、陳保仁0元、陳彥中0元、蘇和堂258,706元、蘇登豐304,849元、蘇編呼271,002元。嗣共有人蘇登豐、蘇和堂、蘇編呼對被告虎尾分局上開98年10月22日函不服申請復查。經雲林縣虎尾地政事務所98年12月9日虎地三字第0980005905號函復略以：「經○○○鄉○○段8-1至8-13等號計13筆土地，係由同段8地號分割而來，因經本所再重新改算，茲檢送重新改算地價後之改算通知書1份(0000000000號，原本所98年6月12日第0000000000號之改算通知書作廢)」。
故被告99年1月8日雲稅法字第0980075818、0000000000、0000000000號復查決定遂以原處分計算基礎已變更，撤銷原處分，由被告虎尾分局另為適法之處分。被告虎尾分局嗣作成99年1月21日虎地三字第0990000108號函地價改算通知書，重新查定應納土地增值稅為原告22,962元及訴外人陳明德24,927元、陳清祥13,994元、蘇和堂263,069元、蘇登豐298,571元、蘇編呼363,421元、被繼承人陳正雄之繼承人陳彥中、陳保仁等2人0元、陳正河0元、被繼承人蘇清池繼承人蘇平等5人0元，並以99年5月13日雲稅虎字第0000000000-0000000000、0000000000、0000000000號函通知各共有人。其中訴外人蘇登豐不服提起訴願，經雲林縣政府99年5月18日府行法字第0991000217號訴願決定為「訴願不受理」；訴外人蘇編呼99年6月21日申請更正稅額，經被告虎尾分局以99年6月28日雲稅虎字0000000000號函：「說明：五、本案就各當事人之疑義俟請示財政部奉核後再憑辦理。」函復訴外人蘇和堂、蘇登豐、蘇編呼等3人並副知本案代理人(李德崎)。
嗣被告虎尾分局依據財政部99年11月9日台財稅字第09900360030號函釋意旨，以99年11月24日雲稅虎字第0991215743號函，重新核定納稅義務人及應納土地增值稅分別為原告22,962元（98年11月12日繳納）、及訴外人陳明德24,927元（98年11月12日繳納）、陳清祥13,994元（98年11月13日繳納）、蘇和堂263,069元、蘇登豐298,571元、蘇編呼363,421元。並隨文檢送訴外人蘇和堂、蘇登豐、蘇編呼等3人繳款書，於99年11月26日送達在案。嗣因蘇登豐、蘇和堂等2人之土地增值稅於繳納期限（100年1月8日）屆滿逾30日仍未繳清，經被告虎尾分局以100年2月18日雲稅虎字第1001201940號通知該2人於文到15日內繳清稅款或撤回原申報案，並副知其他納稅義務人並送達在案，惟該2人逾期仍未繳清亦未撤回原申報案等情，有系爭確定判決、台灣雲林地方法院判決確定證明書、共有物分割明細表、土地增值稅(土地現值)申報書、被告土地增值稅免稅證明書、土地增值稅繳款書、被告復查決定書、地價改算通知書、雲林縣虎尾地政事務所99年1月21日虎地三字第0990000108號函、被告虎尾分局上開各函、雲林縣政府訴願決定書、申請書、送達證書附原處分卷（詳第1-24頁、第33-55頁、第59-60頁、第63-66頁、第69-73頁）可稽，則本件被告虎尾分局以100年7月12日雲稅虎字第1001211052號函逕行註銷原申報案及查定稅額，依法洵屬有據。
㈣、原告雖主張依中央法規標準法第3條及第11條規定，土地稅法施行細則為機關發布之命令，不能牴觸法律之規定，故應依土地法第206條規定辦理云云，惟按土地稅法第28條、第49條、第51條分別規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」「土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。主管稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起7日內，核定應納土地增值稅額，並填發稅單，送達納稅義務人。但申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之案件，其期間得延長為20日。權利人及義務人應於繳納土地增值稅後，共同向主管地政機關申請土地所有權移轉或設定典權登記。主管地政機關於登記時，發現該土地公告現值、原規定地價或前次移轉現值有錯誤者，立即移送主管稽徵機關更正重核土地增值稅。」「欠繳土地稅之土地，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權。經法院拍賣之土地，依第30條第1項第5款但書規定審定之移轉現值核定其土地增值稅者，如拍定價額不足扣繳土地增值稅時，拍賣法院應俟拍定人代為繳清差額後，再行發給權利移轉證書。第1項所欠稅款，土地承受人得申請代繳或在買賣、典價內照數扣留完納；其屬代繳者，得向繳稅義務人求償。」土地稅法施行細則第60條：「土地增值稅於繳納期限屆滿逾30日仍未繳清之滯欠案件，主管稽徵機關應通知當事人限期繳清或撤回原申報案，逾期仍未繳清稅款或撤回原申報案者，主管稽徵機關應逕行註銷申報案及其查定稅額。」可知土地增值稅制相較於其他稅捐法制，其稅捐稽徵程序之發動日，早於實體稅捐債務之生效日。即土地增值稅債務之生效時點，是在土地所有權移轉時（土地稅法第28條）。如果稽徵程序在該時點以後才發動，因土地產權移轉完畢，稅捐債務缺乏有效之擔保，因此在立法設計上土地稅法第51條即規定，土地增值稅不繳納，土地所有權即無法移轉。至原告主張土地法第206條：「土地增值稅欠稅至1年屆滿仍未完納者，得由該管直轄巿或縣（巿）財政機關通知直轄巿或縣（巿）地政機關，將其土地及改良物一部或全部交司法機關拍賣，以所得價款抵償欠稅，餘款交還原欠稅人。」之規定，係賦予相關權責機關對於欠繳土地增值稅之欠稅人，得以對其土地及改良物一部或全部交司法機關拍賣，以所得價款抵償欠稅之法律依據。與本件係被告寄發土地增值稅稅單後，原告等共有人因其中蘇登豐、蘇和堂等2人未於規定期限內繳清土地增值稅，亦未自行撤回原申報案，被告遂逕行註銷原申報案及查定稅額，立法目的為考量於土地所有權未辦理移轉登記前將欠繳增值稅移送法院強制執行拍賣欠稅土地並無實益，尚與土地法第206條所指已積欠土地增值稅之情形，並無關連，則原告要求本件被告應依土地法第206條規定辦理，顯對法律之規定，有所誤解，自不可採。
㈤、綜上所述，原告前揭主張，既不可採。則被告虎尾分局以100年7月12日雲稅虎字第1001211052號函註銷原申報案及查定稅額，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。另本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 4 月 30 日
高雄高等行政法院第四庭
法官 戴 見 草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 4 月 30 日
書記官 周 良 駿附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。