高雄高等行政法院簡易判決
101年度簡字第59號原 告 林純瓊被 告 高雄市西區稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧 處長上列當事人間房屋稅事件，原告不服高雄市政府中華民國101年3月14日高市府法訴字第10130182500號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告與訴外人林純瑛共有位於高雄市○○區○○段○○○○○○號土地（下稱系爭土地），原為原告之被繼承人林枝所有，林枝於民國68年4月20日提供該土地與建商簽訂合建契約，由建商提供資金及營造技術興建地面5層及地下1層之建築物（下稱系爭建物）乙棟，並約定該建物第1層及第4層歸林枝所有，第2層及第3層歸建商所有，第5層則由林枝與建商共有，應有部分各2分之1。嗣訴外人吳黃金珠、胡佳明等2人為確認其等分別就系爭建物2樓（門牌號碼：高雄市前鎮區二聖一巷42之1號）及3樓（門牌號碼：高雄市前鎮區二聖一巷42之2號）之事實上處分權存在，以原告及林純瑛為被告提起確認之訴，經臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）以98年度訴字第1934號判決勝訴，吳黃金珠等2人爰於100年5月13日持該判決及判決確定證明書，向被告所屬前鎮分處（下稱前鎮分處）申報設立系爭建物2樓及3樓之房屋稅籍，該分處審查後，核認系爭建物共有5層樓，且均未設立房屋稅籍，基於公平原則，除核准系爭建物2樓及3樓設立房屋稅籍並補徵5年房屋稅外，亦於同年8月11日逕依建造執照等資料設立系爭建物1樓（門牌號碼：高雄市前鎮區二聖一巷42號）、4樓（門牌號碼：高雄市前鎮區二聖一巷42之3號）及5樓（門牌號碼：高雄市前鎮區二聖一巷42之4號）之房屋稅籍，起課年月為69年10月，並以林枝之繼承人即原告及訴外人姚金足、林純瑛、林靖民、林祐邦等5人為納稅義務人，依稅捐稽徵法第21條規定，向其等補徵96年至100年房屋稅，其中系爭建物1樓稅額分別為新臺幣（下同）4,484元、4,424元、4,363元、4,303元、4,242元，合計21,816元；4樓稅額分別為4,185元、4,129元、4,072元、4,016元、3,958元，合計20,360元；5樓（應有部分2分之1）稅額分別為1,842元、1,817元、1,792元、1,767元、1,742元，合計8,960元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：本件關鍵在於系爭建物之第1樓、第4樓及第5樓是否為林枝所有？依臺灣高等法院高雄分院（下稱高雄高分院）83年度上字第59號民事確定判決之「既判力」，該判決既認定「系爭地上之5層樓房，既係由郭進山出資建造，在第1次建物登記之前，其所有權即屬於郭進山」，系爭建物屬郭進山所有，並非為林枝所有，故與林枝之繼承人即原告無關，被告向原告課徵房屋稅實屬誤植等情。並聲明求為判決：訴願決定撤銷。
三、被告則以︰
（一）原告與訴外人林純瑛共有之系爭土地，原為原告之被繼承人林枝所有，林枝於68年4月20日提供該土地與建商簽訂合建契約，由建商提供資金及營造技術興建系爭房屋，並約定該建物第1層及第4層歸林枝所有，第2層及第3層歸建商所有，第5層則由林枝與建商共有，應有部分各2分之1。嗣訴外人吳黃金珠、胡佳明等2人為確認其等分別就系爭房屋2樓及3樓之事實上處分權存在，以原告及林純瑛為被告提起確認之訴，經高雄地院判決勝訴，吳黃金珠等2人爰於100年5月13日持該判決及判決確定證明書，向前鎮分處申報設立系爭房屋2樓及3樓之房屋稅籍，經前鎮分處審查後，核定系爭房屋共有5層樓，且均未設立房屋稅籍，基於公平原則，除核准系爭房屋2樓及3樓設立房屋稅籍並補徵5年房屋稅外，亦於同年8月11日逕依建造執照等資料設立系爭房屋1樓、第4樓及第5樓之房屋稅籍，起課年月為69年10月，有高雄地院98年度訴字第1934號判決、工務局（68）高市工都築字第2623號建造執照、（72）高市工建築字第H05025號建造執照等影本足資證明。嗣被告依據高雄市前鎮區戶政事務所100年11月30日高市鎮戶字第1000006767號函載明「．．．經查二聖一巷42號、42之1號、42之2號、42之3號、42之4號等5戶門牌，其初編釘日期皆為民國71年9月29日，．．．。」等語，並依房屋稅條例第12條第2項及財政部77年6月28日台財稅字第770190398號函釋規定，審認系爭房屋應改自71年10月起設籍課稅，惟因折舊年度減少，補徵稅額將增加，基於不利益變更禁止原則，仍維持原補徵稅額。故被告依房屋稅條例第4條第4項及稅捐稽徵法第12條等規定，以林枝之繼承人即原告與訴外人姚金足、林純瑛、林靖民、林祐邦等5人（下稱原告等人）為系爭房屋1樓、4樓及5樓（應有部分2分之1）房屋稅之納稅義務人，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵96年至100年房屋稅，其中系爭房屋1樓稅額分別為4,484元、4,424元、4,363元、4,303元、4,242元，合計21,816元；4樓稅額分別為4,185元、4,129元、4,072元、4,016元、3,958元，合計20,360元；5樓（應有部分2分之1）稅額分別為1,842元、1,817元、1,792元、1,767元、1,742元，合計8,960元，洵屬有據。
（二）次按林枝因請求拆屋還地等事件，對於高雄地院82年訴字第870號第1審判決提起上訴，經高雄高分院83年上字第59號民事判決「上訴駁回」，該判決書（第5頁）認定：上訴人林枝主張與被上訴人蔡明宗簽訂合建契約，由上訴人林枝提供土地，蔡明宗出資建造，第1層及第4層歸上訴人林枝所有，第2層及第3層歸蔡明宗所有，第5層由2人共有，應有部分各2分之1等事實，有其提出房屋合建契約可證，被上訴人3人（蔡明宗、胡佳明、陳吳麗朱）亦不爭執，自屬真實可信。另該判決（第6頁）亦認定：上訴人林枝、被上訴人3人（蔡明宗、胡佳明、陳吳麗朱）及郭進山，於71年7月5日成立協議，於協議書上載明「立協議書人林枝、蔡明宗、郭進山各方有關民國68年4月20日訂立合建房屋契約及民國68年6月26日訂立合約等同意修改協議條件如下：．．．二、乙（被上訴人蔡明宗）丙方（郭進山）將就現狀之房屋及設備交由甲方（林枝），並同意無條件將乙方（被上訴人蔡明宗）之押金新台幣20萬元作為延誤工程之補償費，又丙方（郭進山）分配取得之第5層內之持分2分之1房屋所有權亦無條件作為甲方（林枝）取得第1、4、5層未完成工程之補償．．．。四、丙方（郭進山）應將上項第二條之起造人『第5層之持分2分之1所有權』，於協議成立後立即予變更為甲方（林枝）．．．。六、丙方（郭進山）應將第3層起造人變更為承購人胡佳明，第2層之起造人變更為陳吳麗朱．．．甲方（林枝）應予同意．．．。」等情，有該協議書附卷可憑。參以卷附之68年5月核發之高市工都築字第2623號建造執照，變更起造人1、4樓為林枝，2、3樓為郭進山，5樓為林枝、郭進山等情觀之，足證上訴人對郭進山讓受合建契約之權利義務一節，已表同意，並承認陳吳麗朱、胡佳明購買系爭房屋之第2樓、第3樓，無可置疑。又該判決（第8頁）亦認定：系爭地上之5層樓房，既係由郭進山出資建造，在第1次建物登記之前，其所有權即屬於郭進山，被上訴人蔡明宗對之並無處分權，上訴人訴請蔡明宗拆屋還地，顯非有理由。被上訴人胡佳明、陳吳麗朱分向郭進山購買上開第2樓、第3樓房屋，有房屋買賣合約書影本2份可證，並為郭進山所證實。郭進山之使用土地建築房屋，係經上訴人之同意，則陳吳麗朱、胡佳明向郭進山購買所建屬其所有之房屋居住，自非無權占有。上訴人以無權占有訴請彼等2人自所購買房屋遷出，亦屬無理由」等語。由上揭判決資料足證系爭建物之1、4、5樓（應有部分2分之1）為林枝所有。
（三）又系爭房屋係林枝（已歿、提供土地）與蔡明宗（出資及營造）協議合建，執照起造人登記，依高雄市政府工務局（下稱工務局）68年5月核發（68）高市工都築字第2623號，建造第1層及第4層林枝所有，第2層及第3層蔡明宗所有，第5層各2分之1，後因故由郭進山承受蔡明宗之權利義務。郭進山承受權利義務後分別出售交付與胡佳明及陳吳麗朱（於93年6月賣給吳黃金珠）居住使用。經上揭高雄地院98年度訴字第1934號民事判決確認吳黃金珠及胡佳明分別取得二聖一巷42之1號及42之2號建物之事實上處分權。又依房屋稅條例第4條規定：「．．．未辦建物所有權第1次登記且所有人不明之房屋，其房屋稅向使用執照所載起造人徵收之；無使用執照者，向建造執照所載起造人徵收之；無建造執照者，向現住人或管理人徵收之。」原告依上揭工務局建造執照所載資料，及上揭房屋稅條例第4條規定，未辦建物所有權第1次登記，且所有人不明之房屋，且查無使用執照表，其房屋稅向建造執照所載起造人徵收之。又依工務局72年核發建造執照內載起造人為林枝及郭建山先生2人，林枝死亡後，原告為起造人林枝之繼承人，土地既已辦理繼承，基地上房屋依民法第1147條及第1148條之規定，應依法繼承，足證系爭房屋第1層、第4層及第5層（應有部分2分之1）係屬林枝所有等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳述在卷，並有高雄地院98年度訴字第1934號判決（原處分卷第33頁）、96年期至100年期房屋稅核定稅額通知書（原處分卷二第8頁）、房屋稅繳款書（原處分卷第73頁）、高雄市房屋稅籍紀錄表（原處分卷二第9頁）、繼承系統表（原處分卷二第41頁）等附於原處分卷可稽，洵堪認定。茲兩造之爭點為：系爭建物第1、4、5層是否屬原告等人所公同共有？被告向原告課徵系爭建物本件房屋稅是否適法？爰分述如下
（一）「房屋稅向房屋所有人徵收之。其設有典權者，向典權人徵收之。共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定1人繳納，其不為推定者，由現住人或使用人代繳。．．．未辦建物所有權第1次登記且所有人不明之房屋，其房屋稅向使用執照所載起造人徵收之；無使用執照者，向建造執照所載起造人徵收之；無建造執照者，向現住人或管理人徵收之。」「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；．．．。」「新建、增建或改建房屋，於當期建造完成者，均須按月比例計課，未滿1個月者不計。」房屋稅條例第4條第1項、第4項、第7條規定及第12條第2項定有明文。次按「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．2.依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第12條、第21條亦定有明文。又按「本自治條例依房屋稅條例第24條規定制定之。」「本條例第4條第1項所稱之房屋所有人，指已辦理所有權登記之所有權人及未辦理所有權登記之實際房屋所有人。」「本條例第7條所定申報日期之起算，規定如下：1.新建房屋以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為申報起算日。其已供使用者，以實際使用日為起算日。．．．。」高雄市房屋稅徵收自治條例（下稱自治條例）第1條、第3條第1項前段、第6條第1項第1款亦分別定有明文。而「房屋稅條例第4條第1項所稱之房屋所有人包括已辦產權登記之所有權人，及未辦所有權登記之房屋實際享有收益，處分權之人。」亦有最高行政法院74年度判字第937號判決要旨可參。又「房屋稅係以附著於土地之各種房屋及有增加房屋使用價值之建築物為課徵對象，無照違章建築房屋，自不例外。至房屋稅之完納，僅表示納稅義務之履行，不能據以使無照違章建築房屋，變成合法。」「依照房屋稅條例第3條規定，．．．。如對違章建築房屋不予設籍課稅，不僅增加稅籍管理及計徵遺產稅之困難，而且對合法房屋而言，更有失公平，或將發生相反效果，助長違建之風。為求課稅公平及健全稅籍起見，對任何地區違章建築房屋在未拆除前，均應依法設籍為宜。」「主旨：關於未申領建築執照、完工證明之新、增、改建房屋，其建造完成日期之認定，除查有門牌編訂日期、戶籍遷入日期、接水電日期或其他資料足資佐證，自該日起設籍課徵外，其餘實際完成或可供使用之日難以勘查者，以稽徵機關調查日為準，據以起課房屋稅。．．．。」亦經財政部67年3月4日台財稅字第31475號、69年10月29日台財稅字第38975號、77年6月28日台財稅字第770190398號函釋在案。上開函釋，均核屬財政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。
（二）經查，原告與訴外人林純瑛共有之系爭土地，原為原告與林純瑛之被繼承人林枝所有，林枝於68年4月20日就系爭土地與建商蔡明宗簽訂合建契約，由建商提供資金及營造技術興建未辦保存登記之系爭建物，並約定該建物第1層及第4層歸林枝所有，第2層及第3層歸建商蔡明宗所有，第5層則雙方共有，應有部分各2分之1。嗣因故由郭進山承受蔡明宗之權利義務。而郭進山承受權利義務後分別將系爭建物之第2、3層房屋出售及交付與訴外人陳吳麗朱（於93年6月再出賣給吳黃金珠）、胡佳明等2人使用。嗣吳黃金珠、胡佳明等2人於98年間為確認其等分別就系爭建物2樓及3樓房屋之事實上處分權存在，乃以原告及林純瑛為被告提起確認之訴，經高雄地院判決勝訴，吳黃金珠等2人爰於100年5月13日持該判決及判決確定證明書，向前鎮分處申報設立系爭建物2樓及3樓之房屋稅籍，該分處審查後，核認系爭建物共有5層樓，且均未設立房屋稅籍，基於公平原則，除核准系爭建物2樓及3樓設立房屋稅籍並補徵5年房屋稅外，亦於同年8月11日逕依建造執照等資料設立系爭建物1樓（門牌號碼：高雄市前鎮區二聖一巷42號）、4樓（門牌號碼：高雄市前鎮區二聖一巷42之3號）及5樓（門牌號碼：高雄市前鎮區二聖一巷42之4號）之房屋稅籍，起課年月為69年10月，並以林枝之繼承人即原告、林純瑛、林靖民、林祐邦等5人為納稅義務人，依稅捐稽徵法第21條規定，向其等補徵96年至100年房屋稅，其中系爭建物1樓稅額分別為4,484元、4,424元、4,363元、4,303元、4,242元，合計21,816元；4樓稅額分別為4,185元、4,129元、4,072元、4,016元、3,958元，合計20,360元；5樓（應有部分2分之1）稅額分別為1,842元、1,817元、1,792元、1,767元、1,742元，合計8,960元。嗣因高雄市前鎮區戶政事務所100年11月30日高市鎮戶字第1000006767號函載明：「．．．經查二聖一巷42號、42之1號、42之2號、42之3號、42之4號等5戶門牌，其初編釘日期皆為民國71年9月29日，．．．。」等語，被告遂依房屋稅條例第12條第2項及財政部77年6月28日台財稅字第770190398號函釋意旨，以系爭建物門牌編訂日期為該建物建造完成之日期，而審認系爭建物應改自71年10月起設籍課稅，惟因折舊年度減少，補徵稅額將增加，基於不利益變更禁止原則，被告仍維持原補徵稅額等情，此有高雄地院98年度訴字第1934號判決（原處分卷第33頁）、高雄高分院83年度上字第59號民事確定判決（本院卷第22頁）、工務局（68）高市工都築字第2623號建造執照（原處分卷第43頁）、（72）高市工建築字第H05025號建造執照（原處分卷第25頁）、前鎮分處100年8月11日高市西稽前房字第1008815014號函（原處分卷第12頁）及100年8月8日簽文（原處分卷第52頁）及高雄市前鎮區戶政事務所100年11月30日高市鎮戶字第1000006767號函（原處分卷二第66頁）等影本附原處分卷及本院卷可稽。揆諸首揭規定，核無違誤。
（三）又違章建築得為不動產之標的，並由其原始建築者取得所有權，雖不能向地政機關辦理登記，但仍得為交易、讓與之標的。受讓人因受領交付而取得事實上處分權，讓與之原始建築人即不得再以其不能登記為由，主張所有權為其原始取得（最高法院41年台上字第1039號判例、70年度台上字第507號判決要旨及91年度台上字第2154號判決可參）。經查，本件系爭建物因原地主與建商間發生合建糾紛，迄今未能辦理保存登記，且系爭建物因不能補辦手續而屬實質違章建築等情，此亦有工務局100年1月11日高市工違鎮字第1007號處理新違章建築處分書附原處分卷（第8頁）可憑。惟房屋稅係以附著於土地之各種房屋及有關增加該房屋使用價值之建築物為課徵對象（房屋稅條例第3條參照），其對違章建築之房屋亦無例外。故基於課稅公平及健全房屋稅籍起見，對違章建築房屋在未拆除前，仍屬房屋稅課徵範圍，自應依法設立房屋稅籍，並向其各自所有權人課徵房屋稅，始符公平原則。其次，按房屋稅條例第4條第1項及第4項規定，房屋稅係向房屋所有人徵收之；而未辦建物所有權第1次登記且所有人不明之房屋，其房屋稅則向使用執照所載起造人徵收之；如無使用執照者，則向建造執照所載起造人徵收之；又若無建造執照者，則向現住人或管理人徵收之。茲查，依林枝與建商簽訂之合建契約約定，系爭建物之第1、4樓及第5層樓（應有部分2分之1）房屋歸林枝所有，惟因上開房屋迄未辦理所有權第1次登記，且未向被告申報房屋稅籍有關事項，致上開房屋之所有權人不明，則該房屋之房屋稅究應向何人課徵，自應依房屋稅條例第4條第4項規定辦理。經查，上開系爭房屋無使用執照，而據高雄市政府工務局（72）高市工建築字第H05025號建造執照所載，該房屋1樓及4樓之起造人為林枝，5樓起造人為林枝與郭進山，原應以渠等課徵房屋稅，然林枝業於91年間死亡，則林枝生前對上開系爭房屋之事實處分權則依民法第1147條及第1148條規定，即由其繼承人即原告及訴外人姚金足、林純瑛、林靖民、林祐邦等人共同繼承。原告等人自為系爭建物實際享有使用、收益、處分權之人，而為系爭建物實際所有人。則被告依房屋稅條例第4條第4項及稅捐稽徵法第12、21條等規定，向林枝之繼承人即原告等人補徵系爭房屋1樓、4樓及5樓（應有部分2分之1；另2分之1向郭進山補徵）之96年至100年房屋稅，依法洵無不合。原告一再以系爭建物屬非為林枝所有，故與林枝之繼承人即原告無關，被告向原告課徵房屋稅，即屬錯誤云云加以爭執，並不足為採。
（四）又原告雖以依高雄高分院83年度上字第59號民事確定判決認定「系爭地上之5層樓房，係由郭進山出資建造，在第1次建物登記之前，其所有權屬於郭進山」，則系爭建物非為林枝所有，故與林枝之繼承人即原告無關，被告向原告課徵房屋稅實屬誤植云云，予以爭執。惟查，高雄高分院83年度上字第59號民事確定判決，其理由四、㈣固載明：
「系爭地上之5層樓房，係由郭進山出資建造，在第1次建
物登記之前，其所有權屬於郭進山．．．」屬實，惟民事判決以主文所顯示者始有既判力，判決理由對爭點之認定，於當事人間雖有爭點效之問題，但尚不生既判力，對當事人以外之第三人並無拘束力。上揭民事確定判決，係上訴人林枝以蔡明宗、胡佳明及陳吳麗朱為被上訴人，訴請：⒈被上訴人蔡明宗應將坐落高雄市○○區○○段371之1號土地上五層樓房全部拆除，並將交還上訴人林枝；⒉被上訴人胡佳明應自系爭建物之3樓遷出；3.被上訴人陳吳麗朱應自系爭建物之2樓遷出，而法院則以蔡明宗與林枝簽訂上開合建契約後，即於68年6月26日將該合建契約之權利義務，讓由訴外人郭進山承受。而嗣後林枝亦與蔡明宗、郭進山等人簽訂協議書，同意郭進山繼受蔡明宗建造系爭房屋之地位，乃認定系爭土地之五層樓房既係由郭進山出資建造，則蔡明宗對之並無處分權，是林枝訴請蔡明宗拆屋還地，顯非有理由。另胡佳明、陳吳麗朱亦分別向郭進山購買上開第2、3樓房屋，而郭進山之使用土地建築房屋，係經林枝同意，則陳吳麗朱、胡佳明向郭進山購買所建屬其所有之房屋居住，自非無權占有等情，而駁回林枝之拆屋還地之訴，此有該判決附卷可稽。準此，上開民事判決理由對有關本件系爭建物之第1、4樓及第5層樓（應有部分2分之1）房屋所有權之認定，尚無既判力，對當事人以外之第三人即本件被告亦無拘束力。是原告上開主張，委無可採。
五、綜上所述，原告之主張既不可採，則被告以原告等人係系爭建物第1、4及5層樓（應有部分2分之1）房屋之納稅義務人，向其課徵本件房屋稅，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷訴願決定（原告漏寫「及原處分），為無理由，應予駁回。另兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
又本件為適用簡易訴訟程序之案件，爰不經言詞辯論而為判決。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 5 月 31 日
高雄高等行政法院第二庭
法 官 邱 政 強以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 5 月 31 日
書記官 江 如 青附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。