高雄高等行政法院簡易判決
101年度簡字第7號原 告 財團法人私立高雄醫學大學代 表 人 余幸司訴訟代理人 王元宏 律師被 告 高雄市西區稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧 處長訴訟代理人 謝碧幼上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國100年11月17日高市府四維法訴字第1000127260號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有坐落高雄市○○區○○段○○段80-132、80-133地號等2筆土地（下稱系爭土地），面積分別為238平方公尺及173平方公尺，前經被告所屬三民分處（下稱三民分處）核准免徵地價稅在案。嗣三民分處於執行100年地價稅稅地清查時，發現系爭土地上門○○○區○○街○○號及78號等2棟房屋，分別自民國90年2月16日、92年12月3日起供「高雄市私立高雄醫學大學附設托兒所」（下稱附設托兒所）及「高雄醫學大學附設課後托育中心」（下稱附設課後托育中心）使用，乃核認系爭土地不符土地稅減免規則第8條第1項第1款免徵地價稅規定要件，應分別自91年及93年起恢復課徵地價稅，並依土地稅法第14條及稅捐稽徵法第21條規定，按一般用地稅率補徵95年至99年地價稅分別為新臺幣（下同）55,896元、56,9 09元、56,909元、56,909元及55,896元，合計282,519元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）系爭土地為私立學校用地，應有土地稅減免規則第8條第1項第1款之適用：
按「說明二、本縣95年第1次婦女權益促進委員會決議：
「『各機關學校、公營單位員工250人以上，應以身作則率先照顧職業婦女，設置托兒設施或提供適當托兒措施，以利職業婦女托兒。』‧‧‧。」台南縣政府府勞福字第0950264425號函可資參照。原告截至100年10月份為止，共有專任教師517位、職員工260位（含托兒所及托育中心）、教官5位、助教22位、兼任教師154位及專任助理273位，合計1,231位教職員工。原告所有之系爭土地，原供倉庫使用，核屬私立學校用地，前經三民分處核准免徵地價稅在案。今為配合政府鼓勵事業主為員工的子女興辦學前教育，推動「兩性平權」、鼓勵生育，並營造職業婦女友善工作環境之政策，乃排除萬難，整合學校有限資源，將原有倉庫重新整修，並於90年2月16日設立附設托兒所，92年12月3日設立附設課後托育中心，俾提供原告1,231位教職員工便捷之托兒服務，使能就近照顧子女，安心工作，全心投入於教學研究中，有效解決原告教職員工幼兒照顧問題，創造政府、事業主、員工三贏效益，本質上並未改變系爭土地為係屬原告所有之「私立學校用地」之事實，應有土地稅減免規則第8條第1項第1款規定免徵地價稅之適用。
（二）況系爭附設托兒所及附設課後托育中心之組織編制、預算制度及財產管理均受原告指揮監督，依司法院釋字第460號解釋意旨，應有土地稅減免規則第8條第1項第1款規定之適用：
按財政部77年7月8日台財二字第16548號函：「臺北市政府財政局研商『有關本府興辦之市立游泳池、托兒所、兒童樂園及動物園等公有設施房屋稅及地價稅免徵事宜』會議記錄：一、依照本府組織編制、預算制度及財產管理有關規定之公務機關，且受上級行政機關指揮監督，是其使用本府之房、地核屬公務財產，應適用房屋稅條例第14條第1項第1款及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定予以免徵房屋稅及地價稅。二、本府所屬其他類似之單位(收支均編列公務預算者)，因公務所使用之房地，其房屋稅及地價稅之徵免應一律比照辦理。」可見，市府興辦之「托兒所」均在免徵房屋稅及地價稅之列。又司法院釋字第460號解釋理由書闡明租稅之課徵及免徵與否，均應本諸於經濟上實質意義加以認定，避免僅依形式關係課稅產生不公平之結果。系爭員工托育設施為原告所屬之附設托兒所及附設課後托育中心，其人事任免、組織編制、薪資給付等均由原告指揮監督管理。復依原告95-99學年度編列預算表可知，系爭附設托兒所及附設課後托育中心之經費均係由原告編列預算。又系爭員工托育設施之所有財產均列入原告財產編冊，由原告所屬保管人員進行維護管理，系爭附設托兒所及附設課後托育中心之組織編制、預算制度及財產管理既受原告指揮監督，為原告整體之一部分，無法隨意割裂，應按司法院釋字第460號解釋及前開財政部解釋意旨，依其經濟上實質意義而認為有土地稅減免規則第8條第1項第1款規定之適用。
（三）原告設置員工托育設施實為配合國家政策方針，與一般托兒所之設置有所不同，被告遽以財政部93年8月23日台財稅字第0930475584號函釋（原告誤植為財政部93年8月23日台財稅字第0930475583號函釋，下稱財政部93年函釋）規定，認系爭土地應分別自91年及93年恢復課徵地價稅，有法令適用之違誤：
１、按憲法第7條規定：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」由於平等原則最根深的意義乃是「恣意的禁止」，且要求「相同的事情為相同的對待，不同的事情為不同的對待」，不得將與「事務本質」不相關因素納入考慮，而作為差別對待的基準。換言之，平等原則並非要求不得差別對待，而是要求「不得恣意地差別對待」，如果立法者或獲有法律授權的行政機關對於差別對待的基準的選擇，並不違反事務本質，即無違反平等原則的問題。相反的，某些情形應區別對待而未區別，亦屬違反平等原則。
２、次按憲法第153條第2項特別規定：「婦女兒童從事勞動者，應按其年齡及身體狀態，予以特別之保護。」復依同法第156條規定：「國家為奠定民族生存發展之基礎，應保護母性，並實施婦女兒童福利政策。」及憲法增修條文第10條第6項規定：「國家應維護婦女之人格尊嚴，保障婦女之人身安全，消除性別歧視，促進兩性地位之實質平等。」在在凸顯出我國對於婦女同胞工作權及平等權之重視，政府並積極推動各項福利政策，俾以維護憲法上基本權利之保障。
３、經查，財政部93年函釋：「說明二、本案財團法人私立○○高級中學附設托兒所雖係配合幼兒保育學程實習教學需要而成立，惟因其非屬於學生實習農、林、漁、牧、工、礦等所用之生產用地，且查托兒所係依兒童及少年福利法規定設立，而非屬經教育主管機關立案之學校。按此，本案之托兒所因非屬教育事業範圍且其與一般托兒所之申請設置並無不同，基於租稅公平原則，應不宜依前揭規定免徵房屋稅及地價稅。」其所爭執者，無非係某私立高中為配合幼兒保育學程實習需求而成立附設托兒所，其與土地稅減免規則第8條第1項第1款所稱「為學生實習農、林、漁、牧、工、礦等所用之生產用地」之要件有所不符，而無免徵房屋稅及地價稅之適用。
４、本件原告為落實性別工作平等法第23條第1項規定所提倡「兩性平權」之政策，反遭國家租稅懲罰（原按土地稅減免規則第8條第1項第1款規定免徵地價稅，竟因配合國家法令政策設置員工托育設施而遭被告否准適用相關規定），顯有不公。又業經立案之附設托兒所及附設課後托育中心係為原告所有之私立學校用地，且係為原告1,231位教職員工所興辦之員工托兒措施，未對外開放招生，且非以營利為目的，與一般托兒所之設置有所不同。簡言之，原告興辦員工托兒措施與被告援引適用之系爭函釋有以下幾點不同：
┌─────┬──────────┬──────────┐│ │ 本件 │ 系爭 函釋 │├─────┼──────────┼──────────┤│土地稅減免│§8Ⅰ①所稱「財團法 │§8Ⅰ①所稱「為學生 ││規則之法定│人或財團法人所興辦經│實習農、林、漁、牧、││要件 │立案之私立學校用地」│工、礦等所用之生產用││ │ │地 │├─────┼──────────┼──────────┤│目的 │推動「兩性平權」政策│配合幼兒保育學程實習││ │所必要 │需求 │├─────┼──────────┼──────────┤│招生對象 │特定對象（僅供原告1,│對外公開招生，以營利││ │231位教職員工托育子 │為目的，與一般托兒所││ │女使用，並未對外招生│之設置並無不同 ││ │），非以營利為目的，│ ││ │與一般托兒所之設置有│ ││ │所不同 │ │└─────┴──────────┴──────────┘
５、惟查，被告卻以：「按稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定：『稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年』．．．財政部93年8月23日台財稅字第0930475584號略以：『說明：．．．二、本案財團法人私立○○高級中學附設托兒所雖係配合幼兒保育學程實習教學需要而成立，惟因其非屬於學生實習農、林、漁、牧、工、礦等所用之生產用地，且查托兒所係依兒童及少年福利法規定設立，而非屬教育事業範圍且其與一般托兒所之申請設置並無不同，基於租稅公平原則，應不宜依前揭規定免徵房屋稅及地價稅。』．．．」因而認定系爭土地與土地稅減免規則第8條第1項第1款免徵地價稅之規定不符，乃依稅捐稽徵法第21條補徵95年至99年地價稅計282,519元，非但造成國家政策矛盾，更進一步損害原告及原告所屬員工憲法上所保障之基本權利，有適用法令之違誤，應予撤銷。
（四）綜上論結，系爭土地為原告所有之私立學校用地，且為配合國家法令推動「兩性平權」之政策而設置附設托兒所及附設課後托育中心，應有土地稅減免規則第8條第1項第1款規定之適用，被告遽以財政部93年函釋否准原告免徵地價稅之請求，非但違反稅捐實質正義，並對原告及所屬員工憲法上之基本權利造成侵害，亟待鈞院詳酌實情，賜為公允之判決如訴之聲明，俾保人民合法權益等語。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於補徵原告95-99年地價稅282,519元均撤銷。
三、被告則以：
（一）卷查原告所有系爭土地，地上建物門牌○○○區○○街○○號、78號，原經三民分處按土地稅減免規則第8條第1項第1款規定免徵地價稅在案，嗣經三民分處執行100年地價稅稅地清查發現，系爭土地地上建物門牌自忠街69號房屋，自90年2月16日起供「高市私立高雄醫學大學附設托兒所」、另系爭土地地上建物門牌78號房屋，自92年12月2日起供「高雄醫學大學附設課復托育中心」使用，該托兒所及課後托育中心雖經高雄市政府社會局核准立案，惟查托兒所係依兒童及少年福利法規定設立，而非屬經教育主管機關立案之學校，自無土地稅減免規則第8條第1項第1款免徵地價稅規定之適用，依財政部93年函釋規定，系爭土地應分別自91年及93年起系爭土地面積分別238平方公尺、173平方公尺恢復課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵95至99年期差額地價稅，稅額分別為55,896元、56,909元、56,909元、56,909元、55,896元，合計282,519元，洵屬有據，原告所稱顯對幼稚園與托兒所之相關規定有所誤解，核不足採。
（二）依性別工作平等法第23條第1項、第2項規定：「僱用受僱者250人以上之雇主，應設置托兒設施或提供適當之托兒措施。主管機關對於雇主設置托兒設施或提供托兒措施，應給予經費補助。」是以，原告依性別工作平等法設置附設課後托育中心，應由主管機關勞工局給予經費補助，與租稅減免無關；系爭土地原供私立學校用地使用，依土地稅減免規則第8條第1項第1款規定符合租稅減免，予以免徵地價稅，惟因系爭部分土地變更供附設托兒所及附設課後托育中心使用，已不符合減免地價稅之要件，自無土地稅減免規則第8條第1項第1款規定免徵地價稅之適用；又依性別工作平等法施行細則第14條規定：「本法第23條第1項所定雇主應設置托兒設施或提供適當之托兒措施，包括與其他雇主聯合辦理或委託托兒機構、幼稚園辦理者。」亦即設置托兒設施或提供適當之托兒措施，非強制設置，亦可與其他雇主聯合辦理或委託托兒機構、幼稚園，是原告所稱亦無足採。
（三）依財政部96年11月26日台財稅字第09604560030號令：「
一、本部及各權責機關在民國96年8月31日以前發布之土地稅釋示函令，凡未編入96年版『土地稅法令彙編』者，自民國97年1月1日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」及97年10月29日台財稅字第09704553570號令：
「一、本部及各權責機關在民國97年7月31日以前發布之房屋稅、契稅釋示函令，凡未編入97年版『房屋稅契稅法令彙編』者，自民國97年12月1日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」原告引用財政部77年7月8日台財二字第16548號函釋，並未編入96年版「土地稅法令彙編」或97年版「房屋稅契稅法令彙編」，不宜爰引適用。又司法院釋字第460號解釋理由書略謂：「人民有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定。所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。」被告為地價稅主管稽徵機關之職權，就轄區土地應否課徵及如何課徵地價稅予以稽查，經查得前有違誤情事，於核課期間內，應依稅捐稽徵法第21條及行政程序法第117條等規定，自為撤銷違法行政處分及補徵稅捐，系爭土地既不符財政部93年函釋規定，自無土地稅減免規則第8條第1項第l款之適用等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳述在卷，並有原告法人登記證書影本、附設托兒所立案申請書及高雄市政府社會局90年2月16日高市社局五字第3290號函核准立案及相關文件、附設課後托育中心立案申請書及高雄市政府高市府社五字第0920066135號函核准立案及相關文件、三民分處100年5月6日高市西稽三地字第1008614481號函暨95-99年地價稅補發繳款書等附原處分卷可稽，洵堪認定。茲兩造所爭執者厥為被告認系爭土地不符土地稅減免規則第8條第1項第1款免徵地價稅規定要件，予以補徵95年至99年地價稅，是否適法？經查：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」稅捐稽徵法第21條第1項第2款及土地稅法第14條分別定有明文。次按「本規則依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之。」「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：一、財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地、為學生實習農、林、漁、牧、工、礦等所用之生產用地及員生宿舍用地，經登記為財團法人所有者，全免。但私立補習班或函授學校用地，均不予減免。」分別為土地稅減免規則第1條、第8條第1項第1款所規定。又「主旨：貴轄財團法人私立○○高級中學附設托兒所用地，應無房屋稅條例第15條第1項第1款及土地稅減免規則第8條第1項第1款規定免徵房屋稅及地價稅之適用。說明：二、本案財團法人私立○○高級中學附設托兒所雖係配合幼兒保育學程實習教學需要而成立，惟因其非屬於學生實習農、林、漁、牧、工、礦等所用之生產用地，且查托兒所係依兒童及少年福利法規定設立，而非屬經教育主管機關立案之學校。按此，本案之托兒所因非屬教育事業範圍且其與一般托兒所之申請設置並無不同，基於租稅公平原則，應不宜依前揭規定免徵房屋稅及地價稅。」亦經財政部93年8月23日台財稅字第0930475584號函釋在案。
（二）經查，原告所有系爭土地，地上建物門牌：高雄市○○區○○街○○號及78號，原經三民分處按土地稅減免規則第8條第1項第1款規定免徵地價稅在案，嗣經三民分處執行100年地價稅稅地清查發現，系爭土地地上建物門牌自忠街69號房屋，自90年2月16日起供附設托兒所使用，另系爭土地地上建物門牌78號房屋，自92年12月3日起供附設課復托育中心使用，乃核認系爭土地不符土地稅減免規則第8條第1項第1款免徵地價稅規定要件，依財政部93年函釋規定應分別自91年及93年起各按面積238平方公尺、173平方公尺恢復課徵地價稅，並依土地稅法第14條及稅捐稽徵法第21條規定，補徵95年至99年地價稅，稅額分別為55,896元、56,909元、56,909元、56,909元、55,896元，合計282,519元，於法洵屬有據。原告雖主張其設置員工托兒設施實為配合國家政策方針，與一般托兒所之設置有所不同，被告遽以財政部93年函釋規定，認系爭土地應分別自91年及93年恢復課徵地價稅，有法令適用之違誤云云。惟查，系爭附設托兒所及附設課後托育中心雖經高雄市政府社會局核准立案，惟該等托兒機構乃係依兒童及少年福利法等相關規定設立，其主管機關為社政機構，並非屬經教育主管機關立案之學校，自無土地稅減免規則第8條第1項第1款免徵地價稅規定之適用。至財政部93年函釋意旨，乃財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，為闡明房屋稅條例第15條第1項第1款及土地稅減免規則第8條第1項第1款規定之原意所為之行政規則，核與母法規定之意旨相符，自得予以援用，是被告援引財政部93年函釋意旨恢復課徵系爭土地之地價稅，並無法令適用違誤之情形。原告上開主張，委無可採。
（三）至原告訴稱其為落實性別工作平等法第23條第1項規定，設置托兒所及課後托育中心，反遭國家租稅懲罰，顯有不公云云。查性別工作平等法第23條第1項及第2項規定：「僱用受僱者250人以上之雇主，應設置托兒設施或提供適當之托兒措施。」「主管機關對於雇主設置托兒設施或提供托兒措施，應給予經費補助。」是以，原告依性別工作平等法設置附設托兒所及附設課後托育中心，應由主管機關即勞工局給予經費補助，與租稅減免無關；系爭土地原為私立學校用地，依土地稅減免規則第8條第1項第1款規定符合租稅減免，予以免徵地價稅，惟因系爭土地嗣於90年及92年變更為供附設托兒所及附設課後托育中心使用，已非屬學校用地或供學生實習農、林、漁、牧、工、礦等所用之生產用地，並不符合土地稅減免規則第8條第1項第1款規定，自無免徵地價稅之適用。又依性別工作平等法施行細則第14條規定：「本法第23條第1項所定雇主應設置托兒設施或提供適當之托兒措施，包括與其他雇主聯合辦理或委託托兒機構、幼稚園辦理者。」亦即設置托兒設施或提供適當之托兒措施，並非強制雇主設置，可與其他雇主聯合辦理或委託托兒機構、幼稚園辦理。且原告依據性別工作平等法等規定設置系爭附設托兒所及附設課後托育中心，亦係原告基於照顧員工之福利所興辦之托兒措施，核無土地稅減免規則第8條第1項第1款規定之適用，稅法亦無其他免稅規定，故被告依土地稅法第14條規定改按一般用地稅率課徵系爭土地之地價稅，於法有據。是原告此之所訴，亦不足採。
（四）又原告主張依財政部77年7月8日台財二字第16548號函之意旨，市府興辦之「托兒所」均在免徵房屋稅及地價稅之列，況系爭附設托兒所及附設課後托育中心之組織編制、預算制度及財產管理均受原告指揮監督，依司法院釋字第460號解釋意旨，應有土地稅減免規則第8條第1項第1款規定之適用乙節，查財政部77年7月8日台財二字第16548號函係在核釋土地稅減免規則第7條第1項第2款之適用範圍，所稱之各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地是否可包含市府興辦之托兒所之爭議，與本件係有關土地稅減免規則第8條第1項第1款規定之爭議無涉。且依財政部96年11月26日台財稅字第09604560030號令：「一、本部及各權責機關在民國96年8月31日以前發布之土地稅釋示函令，凡未編入96年版『土地稅法令彙編』者，自民國97年1月1日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」及97年10月29日台財稅字第09704553570號令：「一、本部及各權責機關在民國97年7月31日以前發布之房屋稅、契稅釋示函令，凡未編入97年版『房屋稅契稅法令彙編』者，自民國97年12月1日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」而財政部77年7月8日台財二字第16548號函釋，並未編入96年版「土地稅法令彙編」或97年版「房屋稅契稅法令彙編」，不宜爰引適用。系爭土地原為供原告私立學校用地使用，故得依土地稅減免規則第8條第1項第l款減免地價稅，而後變更為附設托兒所及附設課後托育中心使用，即與當初減免符合學校用地之規定不符，依據財政部93年函釋意旨，自無土地稅減免規則第8條第1項第l款規定之適用，與是否以營利為目的無關，被告為地價稅主管稽徵機關之職權，就轄區土地應否課徵及如何課徵地價稅予以稽查，經查得前有違誤情事，於核課期間內，依稅捐稽徵法第21條及行政程序法第117條等規定，自為撤銷違法行政處分及補徵稅捐，即無違誤。原告上開主張，核不足採。
（五）綜上所述，原告之主張既不足取，被告核認系爭土地不符土地稅減免規則第8條第1項第1款免徵地價稅規定要件，應分別自91年及93年起恢復課徵地價稅，並依土地稅法第14條及稅捐稽徵法第21條規定，按一般用地稅率補徵95年至99年地價稅分別為55,896元、56,909元、56,909元、56,909元及55,896元，合計282,519元，並無違誤；復查決定及訴願決定遞以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與判決結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明。另本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 4 月 9 日
高雄高等行政法院第一庭
法 官 呂 佳 徵以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 4 月 9 日
書記官 周 良 駿附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。