高雄高等行政法院簡易判決
101年度簡字第8號原 告 陳宗源訴訟代理人 徐仲志 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100年11月10日台財訴字第10000386620號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告養母陳李雲鄉於民國97年12月6日死亡，原告於98年2月24日申報遺產稅，經被告核定遺產總額新台幣（下同）13,717,600元、遺產淨額4,367,600元及應納稅額283,336元，原告已繳清稅款在案。嗣被告依利害關係人楊騏榕之申請，增列直系血親卑親屬扣除額450,000元，並以100年3月1日財高國稅審2字第1000004846號函（下稱原處分）將原核發之遺產稅繳清證明書作廢，並檢送更正後核定通知書及更正核發之遺產稅繳清證明書予原告。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張︰
（一）原告與訴外人楊騏榕之養母陳富暄同為被繼承人陳李雲鄉之養子女，惟陳富暄早於被繼承人97年12月6日死亡前，已於97年9月16日死亡，故陳富暄不符合「同時存在原則」（在被繼承人死亡的同時，繼承人必須生存），故陳富暄無繼承陳李雲鄉之繼承權，又於陳富暄死亡時（97年9月16日），其與被繼承人間之養父母子女關係已消滅，故陳富暄之子女與養親（即被繼承人）間並無祖父母與孫子女之關係，是楊騏榕並無代位繼承之適用，被告擅以楊騏榕為繼承人，並擅更正被繼承人遺產稅繳清證明，顯有違誤。
（二）縱楊騏榕為繼承人，惟按民法第1146條規定：「繼承權被侵害者，被害人或其法定代理人得請求回復之。前項回復請求權，自知悉被侵害之時起，2年間不行使而消滅；自繼承開始時起逾10年者亦同。」查被繼承人死亡時間為97年12月6日，而楊騏榕亦於97年12月18日參與被繼承人之告別式，於97年12月13日被繼承人頭七時原告早已表示其無繼承權，此有證人康德勝與康德美於台灣高雄地方法院家事庭100年度重家訴第13號到庭證稱，依上開規定，楊騏榕請求回復繼承權之期間，最遲應於其參與被繼承人告別式97年12月13日起算2年（即99年12月13日），然訴外人楊騏榕卻遲於100年1月31日始向被告提出辦理遺產稅更正申報，故楊騏榕之請求權早因於知悉被侵害之時起，2年間不行使而消滅，是縱楊騏榕為被繼承人之繼承人，其繼承回復請求權亦早罹於時效消滅，已無法行使，原告乃依行政訴訟法第13條、第24條、稅捐稽徵法第35條、第38條等規定，提起本件行政訴訟，並聲明求為判決訴願決定及原處分關於被繼承人陳李雲鄉遺產稅繳清證明書更正部分均撤銷。
三、被告則以︰
（一）本件98年度陳李雲鄉遺產稅，原告於98年2月24日申報遺產稅並繳清應納稅額在案，嗣利害關係人楊騏榕於100年1月31日主張其本人應有繼承權，申請更正增列直系血親卑親屬扣除額450,000元，經被告審酌後准予更正，並於100年3月1日以原處分，檢送更正後核定通知書及更正核發之遺產稅繳清證明書予原告，並將原核發之遺產稅繳清證明書作廢。原告主張被繼承人陳李雲鄉與楊騏榕間並未有直系血親卑親屬之關係，依民法第967條規定，稱直系血親者，謂己身所從出或從己身所出之血親，而楊騏榕為被繼承人之養女的養女，並非被繼承人陳李雲鄉之血親，被告准予更正，即核定內容錯誤，請撤銷更正處分云云，向被告提起復查申請，惟經被告審酌後，本件原告係對被告將原已確定之行政處分（98年2月24日核發）作廢，重行核發行政處分（100年3月1日更正核發）不服，原告雖以「復查」名義申請，惟究其內容非屬稅捐稽徵法第35條規定範疇，是被告以逕訴案件按訴願法第58條規定辦理，亦本諸職權就更正內容重新審核，並經財政部訴願決定予以維持。
（二）查訴外人楊騏榕為被繼承人陳李雲鄉之養女陳富暄（原名陳素媛）之養女，而陳富暄於97年9月16日死亡，係於被繼承人死亡日（97年12月6日）之前，此有卷附戶籍謄本資料可稽，亦為原告所不爭。依法楊騏榕與被繼承人間為擬制血親之關係，自可代位取得被繼承人遺產之繼承權，且楊騏榕並未依民法第1174條之規定辦理拋棄繼承，故為被繼承人之遺產繼承人，被告依遺產及贈與稅法第17條第1項第2款之規定，核可認列直系血親卑親屬扣除額，尚無不合。
（三）又原告主張縱訴外人楊騏榕有代位繼承權，惟其繼承權已被侵害，且未按民法第1146條規定之期間內請求回復，是該代位請求權已罹於時效而消滅云云。經查，原告與訴外人楊騏榕間繼承權關係之認定，業經台灣高雄地方法院於101年1月12日判決在案（100年度重家訴字第12、13號），有關系爭代位請求權時效之主張，經該法院調查，以原告取得系爭不動產（被繼承人之遺產）所有權登記日期為98年5月11日，亦即在此之前，訴外人楊騏榕應不知原告獨自1人辦理遺產登記，而訴外人楊騏榕直至100年1月30日始委託代理人趙寶德申請更正繼承系統表及被繼承人之遺產稅申報，查未逾請求權時效，有被告卷附更正申請書為憑，是該請求權時效應自繼承權被侵害時（98年5月11日）起，訴外人楊騏榕知悉後2年內均可請求回復。原告以被繼承人頭七之日（97年12月13日）即已告知訴外人楊騏榕無繼承權，訴外人楊騏榕之繼承權即被侵害並已知悉等語，查原告當時僅表達己身之意思表示，尚未實際構成繼承權侵害，是原告之主張不足採等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有陳李雲鄉戶籍謄本、原告遺產稅申報書、被告遺產稅核定通知書、97年度遺產稅繳款書、遺產稅繳清證明書、訴外人楊騏榕遺產稅申報書、被告遺產稅更正通知書、100年3月1日財高國稅審2字第1000004846號函（附更正後核發之遺產稅繳清證明書）、原告復查申請書、補充說明、財政部訴願決定書、原告起訴書分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告以原處分將原核發之遺產稅繳清證明書作廢，並檢送更正後核定通知書及更正核發之遺產稅繳清證明書予原告，是否合法？茲論述如下：
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．2、繼承人為直系血親卑親屬者，每人得自遺產總額中扣除40萬元。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第2款前段所明定。次按「養子女與養父母及其親屬間之關係，除法律另有規定外，與婚生子女同。」「遺產繼承人，除配偶外，依左列順序定之：1、直系血親卑親屬。2、父母。3、兄弟姐妹。4、祖父母。」及「第1138條所定第1順序之繼承人，有於繼承開始前死亡或喪失繼承權者，由其直系血親卑親屬代位繼承其應繼分。」分別為民法第1077條第1項、第1138條及第1140條所明定。又「養子女與養父母之關係為擬制血親，本院釋字第28號解釋已予說明。關於繼承人在繼承開始前死亡時之繼承問題，與釋字第57號解釋繼承人拋棄繼承之情形有別。來文所稱養子女之婚生子女、養子女之養子女、以及婚生子女之養子女，均得代位繼承。至民法第1077條所謂法律另有規定者，係指法律對於擬制血親定有例外之情形而言，例如同法第1142條第2項（按已於74年6月3日經總統公布刪除）之規定是。」司法院釋字第70號解釋著有明文。
（二）原告養母陳李雲鄉於97年12月6日死亡，而訴外人楊騏榕為被繼承人陳李雲鄉之養女陳富暄（原名陳素媛）之養女，且陳富暄於97年9月16日死亡，又外人楊騏榕並未拋棄繼承等情，有原告、陳素媛、楊騏榕戶籍謄本、全戶戶籍資料查詢清單、並為兩造所不爭執，應堪認定。準此可知，楊騏榕之養母陳富暄於97年9月16日死亡，係於被繼承人陳李雲鄉於97年12月6日死亡之前，依前揭法律規定及司法院解釋意旨，訴外人楊騏榕與被繼承人間為擬制血親之關係，自可代位取得被繼承人遺產之繼承權，且訴外人楊騏榕並未依民法第1174條之規定辦理拋棄繼承，故為被繼承人陳李雲鄉之遺產繼承人，訴外人楊騏榕於100年1月20日向被告申報遺產稅，而被告依遺產及贈與稅法第17條第1項第2款之規定，核可認列訴外人楊騏榕為被繼承人陳李雲鄉之直系血親卑親屬扣除額，依法核無不合。原告主張訴外人楊騏榕之養母陳富暄先於被繼承人死亡，故訴外人楊騏榕並無代位繼承之適用，其非被繼承人之繼承人云云，顯有誤解，不足採取。
（三）又原告主張縱訴外人楊騏榕有代位繼承權，惟其繼承權已被侵害，且未按民法第1146條規定之期間內請求回復，是該代位請求權已罹於時效而消滅云云。惟查，原告與訴外人楊騏榕間確認繼承權不存在事件，業經高雄地院於101年1月12日100年度重家訴字第12號民事判決原告敗訴在案，有該民事判決附卷可稽，該民事判決事實及理由欄記載：「．．．三、．．．（二）．．．本件原告（按即本件原告，下同）雖主張其於97年12月13日即已告知被告（按即訴外人楊騏榕，下同）將單獨登記為系爭不動產之繼承登記，且已告知被告不得代位繼承云云，但為被告所否認，原告雖舉證人康秀雲、康德勝及康美惠為證，但證人康秀雲係原告之妻，其證言不免偏頗原告，而證人康德勝及康美惠僅證稱有看見被告參加告別式，但不知原告向被告提及上開無繼承權之事，且衡情，原告如確有告知被告上情，被告自必加以爭取，無需待原告登記完畢而查覺有異後始提起回復繼承權之訴，故應以被告知悉繼承權被侵害時始得起算消滅時效之期間。經查，原告取得系爭不動產所有權登記日期為98年5月11日，亦即在此之前，被告應該不知原告獨自1人辦理遺產登記，而被告直至100年1月30日始委託訴外人趙寶德申請更正繼承系統表等事宜，有被告所提之遺產申報書為憑，足見被告辯稱係於99年底始知悉此情應堪採信，則被告抗告其繼承權被侵害，並另案請求回復繼承權，自屬有據。從而，原告主張被告繼承回復請求權已罹於2年之消滅時效，亦屬無理。」此外，並有被繼承人陳李雲鄉之遺產稅調查處資料參考清單、土地、建物（高雄市○○區○○段○○段第662號土地，面積90平方公尺暨其上建物即門牌號碼為高雄市○○區○○○路○○○號之鋼筋混凝土，總建積219.86平方公尺之4層樓房1棟，及高雄市○○區○○○段覆鼎金小段第1530-6號土地，面積73平方公尺，暨其上建物即門牌號碼○○○區○○路○○○號之鋼筋混凝土造，總面積217.85平方公尺之4層樓房1棟）登記謄本附原處分卷可稽，是被告認定原告取得系爭不動產所有權登記日期為98年5月11日，訴外人楊騏榕直至100年1月30日始委託代理人趙寶德申請更正繼承系統表及被繼承人之遺產稅申報，始查知原告係獨自1人辦理遺產登記，訴外人楊騏榕知悉後2年內均可請求回復繼承權，並認定原告於被繼承人頭七之日（97年12月13日）告知訴外人楊騏榕其無繼承權云云，原告當時僅表達己身之意思表示，尚未實際構成繼承權侵害，不足認定訴外人已逾請求回復繼承權之時效，被告乃依訴外人楊騏榕之申請，增列直系血親卑親屬扣除額450,000元，並以原處分原核發予原告之遺產稅繳清證明書作廢，並檢送更正後核定通知書及更正核發之遺產稅繳清證明書予原告，揆諸前揭法律規定及說明，自屬有據。原告主張縱訴外人楊騏榕有代位繼承權，惟其繼承權已被侵害，且未按民法第1146條規定之期間內請求回復，是該代位請求權已罹於時效而消滅云云，亦有誤解，不能採取。
五、綜上所述，原告主張均不可採。被告以原處分將原核發予原告之遺產稅繳清證明書作廢，並檢送更正後核定通知書及更正核發之遺產稅繳清證明書予原告，依法核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分關於被繼承人陳李雲鄉遺產稅繳清證明書更正部分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。另本件屬簡易事件，爰不經言詞辯論為之。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 8 日
高雄高等行政法院第三庭
法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 3 月 8 日
書記官 宋 鑠 瑾附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。