高雄高等行政法院判決
101年度訴更一字第1號101年3月29日辯論終結原 告 陳孫秀雲
簡陳麗華陳麗速陳姵縈陳阿月陳錦明陳清心共 同訴訟代理人 周一祥 會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳 局長訴訟代理人 郭金鶯
張元萍蔡宗霖上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100年2月25日台財訴字第09900468930號訴願決定，提起行政訴訟，前經本院100年度訴字第195號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院100年度判字第2191號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用（含更審前訴訟費用）由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告之被繼承人陳敏雄於民國92年12月8日死亡，原告依限於93年6月1日辦理遺產稅申報，經財政部台灣省南區國稅局高雄縣分局（前高雄市與高雄縣於99年12月25日合併改制為高雄市後，該分局改為財政部高雄市國稅局鳳山分局，且其原承辦業務由被告承接）於94年3月31日核定遺產總額新台幣（下同）23,749,823元，遺產淨額9,349,823元，應納稅額1,212,964元，並以原告漏報被繼承人死亡前2年內贈與財產3,000,000元，依遺產及贈與稅法第45條規定裁處所漏稅額1倍罰鍰計600,000元。經原告以遺產土地（高雄縣○○鄉○○段○○○○號）面積因地政機關登記錯誤，於94年7月25日申請更正重核，被告遂於94年9月22日更正核定為遺產總額19,707,542元，遺產淨額5,307,542元，應納稅額439,131元及罰鍰334,600元（限繳期間94年10月11日至94年12月10日），因原告未申請復查而於95年1月11日確定，且均於94年11月25日繳清在案。嗣原告於99年5月7日依民法第1030條之1及行政程序法第128條規定向被告申請增列生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退還溢繳稅款，案經被告以99年8月2日南區國稅高縣一字第0990029979號函駁回。原告復於99年8月12日依民法第1030條之1規定，向被告申請增列生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，並依稅捐稽徵法第28條第1項規定，申請退還已繳納之遺產稅及罰鍰合計773,731元，亦經被告以99年9月27日南區國稅高縣一字第0990058464號函（即原處分）駁回。原告不服，循序提起行政訴訟，前經本院100年度訴字第195號判決駁回原告之訴；原告不服，提起上訴，經最高行政法院以100年度判字第2191號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、原告主張︰
㈠、稅捐稽徵法第21條、第28條分別賦予稅捐機關與納稅義務人事後追徵及退稅請求之職權或權利。本件原告係於94年11月25日繳納稅捐，於99年8月12日依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，依最高行政法院95年度判字第1540號判決意旨，並無被告所稱本件遺產稅事件於95年1月10日前已確定而不能請求行政救濟之問題。又稅捐稽徵法第28條申請退稅之時效制度，是公法上不當得利返還請求權特別時效規定，並無類推適用行政程序法第131條之必要，否則稅捐稽徵法第28條第2項規定即無適用之餘地。且我國民法係採抗辯權發生主義，故其他繼承人於99年5月24日提出「不行使時效消滅抗辯權同意書」時，依最高行政法院94年度判字第1189號判決：稅捐稽徵機關因非配偶剩餘財產分配請求權之行使對象，非民法第144條第1項所稱之債務人，自無從為時效完成之抗辯意旨，本件自無須討論是否有逾越民法第1030之1條第3項時效規定之問題，最高行政法院98年度判字第1522號判決與本件遺產稅事件，仍有相異之處。另原告係以非可歸責於稅捐機關之錯誤，依稅捐稽徵法第28條第1項規定申請退稅，而非依稅捐稽徵法第28條第2項申請退稅，訴願決定對稅捐稽徵法第28條第1項及第2項之適用前提似有誤解。
㈡、原告於99年5月7日之申請書即已向被告請求按行政程序法第128條申請程序重新進行，雖於99年8月12日之申請書未明示行政程序法第128條，惟原告仍有依行政程序法第128條申請程序重開之意思。又行政程序法第131條第3項規定：「前項時效，因行政機關為實現該權利所作成之行政處分而中斷。」第133條規定：「因行政處分而中斷之時效，自行政處分不得訴請撤銷或因其他原因失其效力後重行起算。」原告於94年7月25日申請更正遺產稅申報，被告於94年9月22日作成重核處分，並限期於94年10月11日至94年12月10日繳納，原告於94年11月25日繳清，依稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定，原告未於繳納期間屆滿翌日起算30日內（即95年1月10日前）申請復查而確定。故不論從被告94年9月22日作成處分或原告未申請復查而於95年1月10日確定，原告於99年8月12日向被告申請退還溢繳之遺產稅，並未逾行政程序法第131條第1項之時效限制，故原告依行政程序法第128條申請程序重開仍在法定期限內，並未違法。
㈢、被告主張依最高行政法院98年度判字第1522號判決意旨，原告於核課遺產稅及罰鍰處分確定後，始向其申請扣除生存配偶剩餘財產分配請求權，不應准許。惟依最高行政法院61年判字第173號判例意旨，不服核定之遺產稅額與申請退還溢繳或誤繳之遺產稅額，係屬兩事。被告將此兩種不同情形誤為同種情形，其法律見解似與前開判例相左。又被告上開之答辯，於前審皆已主張，並為最高行政法院所不採，故被告之主張於程序上違反行政訴訟法第260條第3項規定等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含被告99年9月27日南區國稅高縣一字第0990058464號函、原課稅處分及罰鍰處分）均撤銷；被告應依原告99年8月12日申請書之申請，依行政程序法第128條規定，作成准行政程序重開，並作成退還原告94年11月25日所繳納遺產稅439,131元、罰鍰334,600元合計773,731元，及自繳款日起至退款日止按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率按日加計利息之行政處分。
三、被告則以：
㈠、本件被繼承人陳敏雄於92年12月8日死亡，原告遲至99年5月7日及99年8月12日始提出生存配偶剩餘財產差額分配請求權之扣除申請，參照最高行政法院98年度判字第1522號判決：
生存配偶剩餘財產差額分配請求權之性質為債權請求權，行使對象為死亡配偶其他繼承人；而當生存配偶向其他繼承人主張剩餘財產差額分配請求權，雖已逾民法第1030條之1第3項所定之時效期間，但其他繼承人未為時效抗辯，且出具同意書，表示同意生存配偶之剩餘財產差額分配請求債權效力存在於生存配偶與其他繼承人間（亦即未依民法第144條第1項規定行使消滅時效抗辯權）時，如繼承人先前申報遺產稅，均未曾對稅捐稽徵機關之核課遺產稅處分暨罰鍰處分提起行政救濟，或於復查、訴願等程序亦未曾主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權自遺產總額中扣除，而遲至該核課處分暨罰鍰確定後，始以更正為由請求自遺產總額中扣除，倘稅捐稽徵機關准許自遺產總額中扣除，將置申請復查、訴願等稅務行政訴訟之前置程序於不顧，亦將使已確定之核課處分長期陷於不確定狀態，有礙稅捐之稽徵與其他繼承人繼承權益之早日確定甚明。準此，生存配偶於核課遺產稅及罰鍰處分確定後，始向稅捐稽徵機關申請扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權者，縱其於剩餘財產差額分配請求權之私法關係，仍得依民法第1030條之1規定向其他繼承人主張該項權利（包含請求權尚未罹於時效，及請求權雖已逾民法第1030條之1第3項規定時效，但其他繼承人未行使消滅時效抗辯權之情形），但該核課遺產稅及裁處罰鍰之公法關係既已確定，稅捐稽徵機關即不得再受理申請自遺產總額中扣除該項請求權價值之意旨，本件原告之申請，顯逾5年之公法上請求權時效。原告於遺產稅核課確定後始行申請自遺產總額中扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權價值，被告否准其申請，並無不合。況系爭生存配偶剩餘財產差額分配請求權，僅為遺產稅之扣除項目，原告未於申報及申請更正遺產稅時主張，乃為怠於行使權利，非其申報遺產稅或被告核定其遺產稅有適用法令錯誤或計算錯誤之情形，故無稅捐稽徵法第28條第1項規定適用之餘地。
㈡、又依行政程序法第131條第1項及第2項規定：「公法上請求權之時效，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。」「公法上請求權，因時效完成而當然消滅。」是請求權涉及公法權利義務者，均應於規定期限內行使，並無逾越期間仍得適用之例。而遺產及贈與稅法既未就第17條之1第1項公法上請求扣除權之時效為特別規定，此公法上請求權應適用行政程序法第131條第1項之5年法定請求權時效，且該公法上請求扣除權於被繼承人死亡之日即可行使。本件被繼承人於92年12月8日死亡，原告依限於93年6月1日辦理遺產稅申報，並於94年7月25日申請更正，經被告更正核定系爭遺產稅應納稅額439,131元及罰鍰334,600元，限繳期間94年10月11日至94年12月10日；原告就上開遺產稅稅款及罰鍰均已於94年11月25日繳清，且因原告未提起行政救濟，核課遺產稅及罰鍰處分業於95年1月11日確定在案。又原告於申報及申請更正時，均未主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，遲至99年5月7日及8月12日，始向被告申請生存配偶剩餘財產差額分配請求權之扣除，雖未逾行政程序法第128條申請程序重開之期限（100年1月11日），揆諸前揭法令與判決意旨，被告否准原告之申請，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳明在卷，並有原告遺產稅申報書（第5頁）、財政部台灣省南區國稅局遺產稅核定通知書（第6頁）、處分書（第7頁）、原告簡陳麗華94年7月25日申請書（第8頁）、財政部台灣省南區國稅局遺產稅更正或註銷通知單（第9頁）、92年度遺產稅繳款書（第12頁）、原告99年5月7日及99年8月12日申請書（第13頁、第16頁）、財政部台灣省南區國稅局高雄縣分局99年8月2日南區高縣一字第0990029979號函（第15頁）、99年9月27日南區高縣一字第0990058464號函（第20頁）等影本附原處分卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：原告於99年8月12日依民法第1030條之1規定向被告申請增列生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，並依稅捐稽徵法第28條第1項規定申請退還已繳納之遺產稅439,131元及罰鍰334,600元，是否有據？被告以原處分否准原告之申請，是否合法？茲分述如下：
㈠、按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260條第3項定有明文。本件最高行政法院100年度判字第2191號判決發回意旨略以：「（1）按稅捐稽徵法第28條於98年1月21日修正前規定：『納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。』嗣於98年1月21日修正為『（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。（第3項）前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。』惟無論舊法或新法之規定，納稅人申請退還溢繳稅款，均係以其溢繳之原因是否因適用法令錯誤或計算錯誤為斷。本件上訴人於99年8月12日提出退稅之申請，惟上訴人於前遺產稅之核課程序中，未曾主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，而被上訴人亦未曾就該生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額此一爭點為准否之核稅處分，為原審確定之事實，復為上訴人所不爭執，則自不生適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之情事，本件即不符稅捐稽徵法第28條申請退稅之要件。原判決因而駁回上訴人之訴，固非無見。（2）惟按：行政訴訟法第125條第2項規定：『審判長應注意使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論。』第3項規定：『審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之。』係關於行政法院闡明義務之規定，其闡明內容包括事實之闡明及法律之闡明。如原告所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之，此乃審判長之闡明義務。（3）復按行政程序法第128條規定．．．關於遺產稅之申報，如納稅義務人於申報時未主張配偶剩餘財產差額分配請求權，而於課稅處分確定後始主張者，由於其將影響課稅遺產數額之認定，性質上自屬新事實之發生，茍其符合行政程序法第128條其餘要件，自應准予程序重開。又行政程序法第128條所定之程序重開，與稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，係屬不同之權利；前者係以發生新事實或發現新證據等事由，向稅捐稽徵機關申請撤銷、廢止或變更原課稅處分，後者則係以因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款而申請退稅，其要件各有不同。查上訴人於99年8月12日提出退稅之申請，其申請意旨略以：申請人前申報遺產稅，就配偶陳孫秀雲部分得行使夫妻剩餘財產差額分配請求權而未行使，現全體繼承人對被繼承人之配偶前揭請求權均不行使抗辯而同意其行使，爰依稅捐稽徵法第28條第1項規定請求退稅等語。核其意旨除係依稅捐稽徵法第28條第1項規定請求退稅外，是否尚兼有主張行使夫妻剩餘財產差額分配請求權之意思，而申請程序重開？鑑於行政程序法第128條所定之程序重開，與稅捐稽徵法第28條第1項規定之退稅請求權，均有5年期間之限制，尚不發生原判決所謂『將使已確定之核課處分長期陷於不確定狀態』之情事。且配偶之剩餘財產差額分配請求權係屬生存配偶之固有權利，如生存配偶主張該項權利，稅捐稽徵機關依法即應予以審查計算扣除。本件上訴人於99年8月12日提出退稅之申請，究竟有無申請程序重開之意思？茍有該意思，是否符合程序重開之要件？攸關上訴人之權益甚鉅，乃原審未予闡明，復未予調查敘明，逕以上訴人之請求未符稅捐稽徵法第28條申請退稅之要件，而駁回上訴人之訴，有不適用行政訴訟法第125條第3項規定之違法。」是關於申請退稅部分，最高行政法院發回意旨業已指明，原告於99年8月12日向被告申請增列生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，並依稅捐稽徵法第28條第1項規定，向被告提出退稅之申請，惟原告於前遺產稅之核課程序中，未曾主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，而被告亦未曾就該生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額此一爭點為准否之核稅處分，為原告所不爭執，則本件自不生適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之情事。申言之，本件原告依稅捐稽徵法第28條第1項規定，向被告申請退還其94年11月25日所繳納之遺產稅及罰鍰，於法無據，本院自應受其拘束。是本件爭點首在關於程序重開部分，亦即原告於99年8月12日依民法第1030條之1規定向被告申請增列生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，是否尚兼有依行政程序法第128條申請程序重開之意思？茍有該意思，是否符合程序重開之要件？
㈡、經查，本院依最高行政法院100年度判字第2191號判決意旨，就原告99年8月12日申請之依據而為闡明，經原告表明本件係以發生新事實為由，依行政程序法第128條規定向被告申請重開行政程序（詳見本院卷第54頁及第57頁之101年2月15日準備程序筆錄）。又關於遺產稅之申報，如納稅義務人於申報時未主張配偶剩餘財產差額分配請求權，而於課稅處分確定後始主張者，由於其將影響課稅遺產數額之認定，性質上自屬新事實之發生，茍其符合行政程序法第128條其餘要件，自應准予程序重開，業經前開最高行政法院100年度判字第2191號判決發回意旨指明綦詳。則本件被告是否准予重開行政程序，應就原告之申請是否符合行政程序法第128條規定之要件為審查，若符合該條規定之要件而得以重開行政程序時，方須再進而就原告所主張之系爭生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之實體事項為審查，合先敘明。
㈢、次以「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」為行政程序法第128條所明定。準此，行政程序重開之要件如下：1、處分之相對人或利害關係人得為申請人；2、須向管轄行政機關提出重新進行程序之申請；3、須具備行政程序法第128條之各款事由；4、申請人須於行政程序或救濟程序中非基於重大過失而未主張此等事由；5、自法定救濟期間經過未逾3個月或自法定救濟期間經過未逾5年。重開程序之決定可分為兩個階段，第1階段准予重開，第2階段重開之後作成決定將原處分撤銷、廢止或仍維持原處分。若行政機關第1階段即認為重開不符合法定要件，而予以拒絕，就沒有第2階段之程序（最高行政法院97年度裁字第5406號裁定參照）。又所謂過失，以其欠缺注意之程度為標準，可分為抽象的過失、具體的過失及重大過失。應盡善良管理人之注意（即依一般觀念，認為有相當知識經驗及誠意之人應盡之注意）而欠缺者，為「抽象的過失」；應與處理自己事務為同一注意而欠缺者，為「具體的過失」；顯然欠缺普通人之注意者，為「重大過失」。故過失之有無，抽象的過失，乃以是否欠缺應盡善良管理人之注意定之；具體的過失，則以是否欠缺應與處理自己事務為同一之注意定之；重大過失，係以是否顯然欠缺普通人之注意定之，苟非欠缺其注意，即不得謂之有過失（最高法院42年台上字第865號判例參照）。而相對人或利害關係人有否「重大過失」，致未能在行政程序或救濟程序中主張其事由（發生新事實），應依具體案件情形，為客觀之事後審查判斷。
㈣、本件被繼承人陳敏雄於92年12月8日死亡後，原告雖已依限於93年6月1日辦理遺產稅申報，但其中遺產總額部分係列報20,778,892元（含高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地），免稅額部分列報700萬元，扣除額部分列報配偶扣除額400萬元、直系血親卑親屬扣除額240萬元、喪葬費100萬元，共740萬元，課稅遺產淨額6,378,892元，有前揭遺產稅申報書附原處分卷（第1-5頁）可稽，足認原告於93年6月1日辦理遺產稅申報時，並未列報「民法第1030條之1規定剩餘財產差額分配請求權」扣除額。嗣原告以其列報之遺產土地（高雄縣○○鄉○○段○○○○號）面積因地政機關登記錯誤，於94年7月25日申請更正重核時，亦未主張生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額，被告遂於94年9月22日更正核定遺產總額19,707,542元，遺產淨額5,307,542元，應納稅額439,131元及罰鍰334,600元（限繳期間為94年10月11日至94年12月10日），因原告未申請復查而於95年1月11日確定，且均於94年11月25日繳清在案等情，為兩造所不爭執，並有原告94年7月25日申請書、92年度遺產稅繳款書附原處分卷（第8頁、第12頁）可按。而原告自承其於申報遺產稅時尚未行使剩餘財產差額分配請求權，遲至99年5月7日及同年8月2日始行使乙節，亦有前揭原告99年5月7日及8月2日申請書附原處分卷（第13頁、第16頁）可稽，是被告更正核定系爭遺產稅應納稅額439,131元及裁處罰鍰334,600元，並未減除「民法第1030條之1規定剩餘財產差額分配請求權」扣除額，係因原告未於申報及申請更正遺產稅時主張及列報該項扣除額所致；且原告於本件遺產稅申報時未主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權，而於課稅處分確定後始主張依行政程序法第128條第1項第2款「發生新事實」事由，向被告申請重開行政程序，應堪認定。然觀諸司法院釋字第537號解釋：「．．．
租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務．．．。」其解釋理由書闡釋：「．．．稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要．．．。」遺產及贈與稅法第23條第1項前段：「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」同法施行細則第20條第1項：「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」等規定可知，遺產稅之納稅義務人於被繼承人死亡時遺有財產時，不論有無應納稅額，均應填具遺產稅申報書，向主管稽徵機關據實申報，如有依該法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，並應檢同有關證明文件一併報明。亦即遺產稅之納稅義務人，在遺產稅之稽徵程序，負有申報協力義務。查本件被繼承人陳敏雄於92年12月8日死亡，原告依限於93年6月1日辦理遺產稅申報，客觀上即處於得向被告申報生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之狀態；又依遺產稅申報書扣除額欄位13.亦載明「民法第1030條之1規定剩餘財產差額分配請求權」字樣（詳見原處分卷第2頁），以供一般遺產稅申報人得以知悉以資申報扣除，原告於申報遺產稅及申請更正重核時，顯而易見即能知悉「生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額」之情事，詎其竟於93年6月1日辦理遺產稅申報時，及申請更正重核時，均未於遺產申報書上之「民法第1030條之1規定剩餘財產差額分配請求權」扣除額欄位申報扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，迨至99年5月7日及同年8月12日，歷時6年左右，始申請程序重開並申報扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，顯與納稅義務人申報協力義務有違，並欠缺普通人應有之注意，而有重大過失，依行政程序法第128條第1項但書規定，自無該條規定之適用。從而，被告未依原告之申請重開行政程序，於法即無不合。
㈤、第以，依前揭行政程序法第128條第1項第2款規定，發生新事實或發現新證據者，固得申請行政程序重開，但應以如經斟酌可受較有利益之處分者為限始足。查，納稅義務人向稅捐稽徵機關申請列報生存配偶之剩餘財產差額分配請求權扣除額，係屬公法上之請求扣除權。而公法上之請求權，依行政程序法第131條第1項規定，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。是以，涉及公法權利義務時均限制應於規定期限內申請，並無逾期間申請仍得適用之例（最高行政法院98年度判字第1522號判決意旨參照）。本件被繼承人陳敏雄於92年12月8日死亡，原告於辦理遺產稅申報，及申請更正重核時，均未申報生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，業如前述，且為兩造所不爭，則原告至99年8月12日始向被告申請生存配偶之剩餘財產差額分配請求權扣除額，此新發生之事實，自被繼承人死亡之日起算已逾5年期間，揆諸前開規定及判決意旨，自不符行政程序法第128條第1項第2款但書規定而得重開行政程序之要件。
五、綜上所述，本件原告之主張均無可採。原告依民法第1030條之1規定，向被告申請增列生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，並依稅捐稽徵法第28條第1項及行政程序法第128條規定，申請程序重開並退還94年11月25日所繳納之遺產稅及罰鍰，均於法無據；被告否准其申請，並無不合。訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含被告99年9月27日南區國稅高縣一字第0990058464號函、原課稅處分及罰鍰處分），並請求被告應依其99年8月12日申請書之申請，依行政程序法第128條規定，作成准行政程序重開，並作成退還94年11月25日所繳納遺產稅439,131元、罰鍰334,600元合計773,731元，及自繳款日起至退款日止按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率按日加計利息之行政處分，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之主張，經核於判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 101 年 4 月 12 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 簡 慧 娟法官 孫 國 禎以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 4 月 12 日
書記官 李 昱