高雄高等行政法院判決
101年度訴更一字第12號民國102年3月12日辯論終結原 告 曹皓崴（原名曹士泰）訴訟代理人 黃仕翰 律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山 局長
周利蔭王瓊敏郭惠玉上列當事人間返還公法上不當得利事件，原告提起行政訴訟，經本院100年度訴字第389號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院101年度判字第279號判決將原判決關於命被告應給付原告新臺幣269萬元，及自民國100年5月17日起至清償日止，按年息5%計算之利息暨該訴訟費用部分廢棄，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用（含更審前訴訟費用）由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰按被告原名為財政部臺灣省南區國稅局，於民國102年1月1日起變更為財政部南區國稅局，惟組織並未改變，爰逕為變更名稱。又被告代表人原為蕭樹村，嗣於本件訴訟繫屬中變更為洪吉山，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告曹皓崴（原名曹士泰）於00年0月00日出生，於72年2月28日經第三人曹更生認領，嗣第三人曹更生於00年00月00日死亡，其生前經被告核定85至87年度綜合所得稅分別為新臺幣（下同）1,39 4,293元、885,026元及250,223元，業經確定且合法送達在案，惟因滯納期滿尚未繳納，而移送法務部行政執行署臺南分署（下稱臺南分署）強制執行，原告遂於95年9月29日以第三人曹更生繼承人之身分繳納上開欠稅計2,692,127元（含本稅、滯納金、滯納利息、行政救濟利息分別為85年度1,935,017元、86年度553,989元及87年度197,721元，另執行費5,400元）。嗣原告以第三人曹更生非其生父為由，向臺灣基隆地方法院（下稱基隆地院）提起認領無效之訴，業經該院100年度親字第1號民事判決確認第三人曹更生於00年0月00日對原告之認領行為無效確定，原告乃於100年5月16日具文向被告請求退還其誤繳之稅款269萬元，經被告所屬臺南分局以其受領原告所繳納之稅款，係基於合法有效之行政處分，並非無法律上原因，自無不當得利為由，於100年7月7日以南區國稅臺南二字第1000022563號函予以否准在案。原告不服，提起行政訴訟，前經本院以100年度訴字第389號判決將原告之訴駁回，原告不服，提起上訴，由最高行政法院以101年度判字第279號判決將原判決關於命被告應給付原告269萬元，及自民國100年5月17日起至清償日止，按年息5%計算之利息及該訴訟費用部分廢棄，發回本院更為審理。
三、本件原告主張︰
（一）原告既已確認非第三人曹更生之繼承人，無繳納之義務，其所給付之稅款自始即欠缺給付目的，參酌給付型不當得利之法理，請求返還稅款自屬有據：
1、按「原告對於本件課徵遺產稅之標的土地並無繼承權甚明，原核課處分認定原告為繼承人之事實既有錯誤，顯係對於非繼承人而核課遺產稅，其已繳納之遺產稅屬公法上之不當得利，其返還於稅法無明文規定時，應類推適用民法關於不當得利之規定處理。」（最高行政法院88年度判字第448號判決參照），即彰顯繼承事實誤認，將導致原核課處分所據之事實錯誤，非繼承人之人若因此已繳交之稅款，即屬公法上不當得利，而得請求返還，合先敘明。
2、不當得利之要件判斷，學說上有以應就各種不當得利分別判斷，而主張予以類型化之非統一說。具體言之，係將不當得利區別為給付不當得利與非給付不當得利。兩者區別實益為給付不當得利係基於受損人的給付，其目的在於矯正給付當事人間欠缺目的給付的財貨變動；非給付不當得利係基於行為、法律規定或事件。故給付不當得利即指，當事人一方本於一定目的而為給付時，其目的在客觀上即為給付之原因，若給付欠缺其原因，他方當事人受領給付即無法律上原因，便已成立不當得利。
3、次按「查根據民法第179條之規定，不當得利返還請求權之成立，須當事人間有財產之損益變動，即一方受財產之利益，致他方受財產上之損害，且無法律上之原因。在給付之不當得利，係以給付之人為債權人，受領給付之人為債務人，而由為給付之人向受領給付之人請求返還利益。所謂給付係指有意識地，基於一定目的而增加他人之財產，給付者與受領給付者因而構成給付行為之當事人，此目的乃針對所存在或所約定之法律關係而為之。因此，不當得利之債權債務關係存在於給付者與受領給付者間，基於債之相對性，給付者不得對受領給付者以外之人請求返還利益。」（最高法院100年度台上字第990號民事判決要旨可資參照），故給付型不當得利中之給付判準便為，有意識，基於一定目的，增加他人財產之給付，利益之流動係導因於給付行為所造成者。
4、又給付型不當得利之適例，司法實務則有謂「因清償債務而為給付，於給付時明知無給付之義務者，不得請求返還，固為民法第180條第3款所明定，惟該條款所謂明知無給付之義務，係指原無債務而直接及確定之故意認為有債務而為給付者而言。至於原無債務而誤以為有債務者，縱其誤認係出於過失或重大過失，亦非明知而非債清償，仍無該條款之適用。」（最高法院94年度台上字第897號判決可資參照），即因債之相對性原則，故清償債務仍以由債務人為之為原則，例外時若第三人明知為他人債務而願代為清償，始生清償之效力；否則若誤認為自己債務而清償，因欠缺給付之目的，嗣後自得基於不當得利法律關係請求返還。
5、按所謂之繼承人，依民法第1138條之規定，乃指直系血親卑親屬等人，為參酌最高法院100年度台上字第994號民事判決：「非婚生子女因生父認領而發生婚生子女之效力，以被認領人與認領人間有真實之血緣關係者為限，否則其認領為無效。又利害關係人就表意人所為無效之認領，得提起認領無效之訴，以否認因認領而生親子關係之存在，其性質為確認之訴，尚非形成之訴，即以確認判決確定因認領所生婚生子女關係為自始、當然、確定無效．．．。」經確認認領無效後，其於認領人間之親子關係乃自始無效，且該無效之法律狀態亦非因該認領無效之訴而生，即於法律上形同被認領人自始均非認領人之繼承人。原告與第三人曹更生並無任何親子關係，此業經基隆地院100年度親字第1號民事判決確定，原告與第三人曹更生之親子關係既因欠缺真實血統聯繫而從未發生效力，原告自非第三人曹更生之繼承人，又因自始不發生認領效力，原告與第三人曹更生間既不具親子關係，更無法因不存在之繼承關係而成為稅捐債務人，原告因過往扶養事實，而誤認其具繼承人身分代為償還第三人曹更生所欠之稅款，嗣後既發現其給付目的自始欠缺，據此而生之利益流動即將失其附麗。
6、系爭綜合所得稅納稅義務人曹更生死亡時，原告既非第三人曹更生之繼承人，依稅捐稽徵法第14條規定，其自無繳納第三人曹更生稅捐之義務，被告對於繼承事實有所誤認，受領原告繳納之稅款，便屬公法上不當得利。換言之，原告以曹更生繼承人身分，以自有資金繳納稅款，其給付即屬自始欠缺給付目的，被告收受該款項之利益係無法律上原因，而構成公法上不當得利，自應類推適用民法第179條規定，返還所受之利益。
（二）最高行政法院發回意旨以司法院釋字第622號解釋理由書為據，惟釋字第622號解釋原因案件與本件事實容有差異，其所認繼承人屬代繳義務人之見解亦有疑問，且解釋理由書實並無法律上之拘束力，故繼承人是否為代繳義務人本身即有疑義：
1、司法院釋字第622號解釋之原因事實並未對繼承人身份一事具有爭執，是否可一概適用即有疑義，且釋字第622號解釋對於稅捐稽徵法第14條之闡述係見於解釋理由書中，而解釋理由書僅於支持主文（Tragende Grunde）之理由具有拘束效力，該解釋既係對遺產及贈與稅法第15條與最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議所為之解釋，其餘部分並無任何拘束力，其見解之妥適性自應經檢驗。
2、稅捐稽徵法第14條之立法理由為「自然人之死亡，遺有遺產，如達課稅標準，其依法應繳納之稅捐，最典型的為遺產稅（他如所得稅亦有可能），為免推諉或分割後，拒納應繳稅款，乃規定『遺囑執行人』、『繼承人』、『受遺贈人』或『遺產管理人』應依法清償，必繳清稅捐始准『分割』及『交付遺贈』，如上述之人不依規定清償稅捐，應就未繳清稅捐，負繳納義務，以確保國家稅收。」次查法務部81年3月4日（81）法律字第02998號函「一、查民法第1148條規定：『繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務，但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。』故凡被繼承人所負之債務，不論係私法上之債務或公法上之債務，除被繼承人一身專屬之債務外，依我國學者通說見解及參酌日本國稅通則法第5條之立法條例，均得為繼承之標的。惟繼承人得主張限定繼承或拋棄繼承，俾免以其固有財產清償被繼承人之債務。公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務，仍應依民法繼承編有關規定處理。」故自立法理由與繼承法規定觀之，繼承人需繳納被繼承人稅款之基礎，乃係民法第1148條採概括繼承有限責任之當然之理。
3、據此，繼承人需負擔被繼承人稅務，乃係基於繼承所生之法定債務承擔，而屬承擔義務人，發回意旨及被告皆認係所謂代繳義務人實有誤解。稅捐稽徵法第14條規定顯非繼承人應概括繼受被繼承人稅捐債務之規範基礎，該條所彰顯之意義僅為確保國家稅收優先於分割遺產、交付遺贈，故以此認為繼承人應「代」被繼承人繳納稅款實屬無稽，蓋人之權利能力，始於出生，終於死亡，民法第6條定有明文，最高行政法院91年度裁字第1048號裁定亦認應有權利能力，始得作為公法上權利義務之主體，從而若被繼承人死亡稅捐債務即失其附麗，惟非謂稅捐債務便就此消滅，而係轉依繼承法之規定，由繼承人「承擔」該稅捐債務，因此被繼承人死亡後，繼承人即繼承納稅義務人之地位，而負有清償稅捐債務之義務。
4、原告並非第三人曹更生之繼承人，自無法承繼第三人曹更生之稅捐債務，於善意、不知之情況下誤償他人稅務，甚至因己身財力不足，而向銀行告貸，被告拒絕返還無法律上原因收受之稅款，誠不可取。
（三）縱肯認繼承人為代繳義務人，然司法院釋字第622號釋意旨實指「僅限繼承人始需代付被繼承人生前之稅捐債務」，而此處之繼承人乃係「依法律或依指定得繼承被繼承人遺產之人」，原告並非第三人曹更生之繼承人業已判決確定在案，故實無從「代」為清償第三人之稅捐債務，被告所為之受領自非基於與第三人之稅法上債權債務關係：
1、司法院釋字第622號解釋理由書認「繼承人並未繼承納稅義務人之地位，僅基於代繳義務人地位，就被繼承人遺有財產之範圍內，代被繼承人履行生前已成立之稅捐義務」，此段係對於稅捐稽徵法第14條第1項所為之闡述。憲法第19條所揭示之租稅法定主義（尚有釋字第519號、第460號、第458號解釋可參），人民僅有依「法律」納稅之義務，而法律解釋亦難以溢脫文字可及之範圍。按稅捐稽徵法第14條所稱之繼承人，乃指「依法律或依指定」得繼承被繼承人遺產之人，而所為依法律而得為繼承者，係民法第1138條之法定繼承人與第1140條之代位繼承人；依指定而得為繼承之人，則指第1187條由遺囑指定之情形，從而，若原告不具前揭繼承人身份，自無適用稅捐稽徵法第14條之餘地。原告實並非第三人曹更生之繼承人，原告應不負有代繳義務，屬誤償他人之債，當可依公法上不當得利請求返還誤償稅款，而無稅捐稽徵法第14條之適用。蓋因原告既不具第三人曹更生之繼承人身分，自無需且無法「代繳」被繼承人曹更生之稅捐債務。
2、以民事法律關係為例，若甲向乙借貸，兩者間具有債權債務關係，又第三人丙因誤以為其與甲具連帶債務關係，而出於為自己清償之意思償還該等債務。此情因丙係以清償自己債務之意思為清償，故非屬民法第311條第三人清償，而無消滅債務之效；次查因丙非明知無債務而為清償，故依最高法院94年度台上字第897號判決「因清償債務而為給付，於給付時明知無給付之義務者，不得請求返還，固為民法第180條第3款所明定，惟該條款所謂明知無給付之義務，係指原無債務而直接及確定之故意認為有債務而為給付者而言。至於原無債務而誤以為有債務者，縱其誤認係出於過失或重大過失，亦非明知而非債清償，仍無該條款之適用」之旨，故可依民法第179條不當得利返還請求權向乙請求其誤償之價金。
3、原告出於兄弟手足之情，以繼承人身分償還第三人曹更生之欠稅，嗣後發現原告實非第三人曹更生之繼承人，即如同前述丙誤以為與甲具連帶關係一般，何以相同情形於私法上主張不當得利便屬合理，處理稅捐關係卻為不同解釋。據此，法律既規定繼承人始有償還義務，原告既非第三人曹更生之繼承人，當然無法以繼承人身分清償稅款以消滅稅捐義務；相對而言，被告受領原告給付，既非基於僅繼承人始得繼承之被告與第三人曹更生之稅捐關係，原告所主張之公法上不當得利當屬有理。
（四）又公法上稅捐債務雖非一身專屬權，此僅表示該等債務具可繼承性，而非指可任由第三人代償，否則不啻架空債之相對性原則及紊亂債之清償制度體系。本件稅捐債務既已由繼承人繼承，則僅繼承人或明知為他人債務而代為清償之第三人得適法清償，始符合清償本旨。原告乃因誤認具繼承身分而誤償債務，依誤償他人之債法理，自得依不當得利請求返還：
1、蓋「公法上之租稅債務固具有財產性，不具一身專屬性，故贈與人死亡後該公法上之租稅債務，依民法第1148條規定，由繼承人當然概括繼承該債務，但並不能繼承已死亡之贈與人之公法上納稅義務人之地位。」（最高行政法院91年度判字第1588號判決參照），可知不具一身專屬性僅指該等債務可得讓與、繼承，與是否得任由第三人代為清償互不相干，稅捐債務債務人死亡，仍應依繼承法之規定由繼承人承擔該等債務，此為民法第1148條所揭櫫概括繼承有限責任當然之理。故縱為公法上稅捐債務，亦非可不問基於何種身分或原因關係代繳，實則應僅有繼承人資格之身分，或據民事之代繳約定者，可適法繳納他人稅捐債務，否則不生清償之效力。
2、被告認稅捐債務可不問基於何種身分或原因關係，而任由他人清償一事自屬無據，此亦可觀民法第311條規定可知，清償債務基於債之相對性原則仍以由債務人為之為原則，例外若第三人明知為他人債務而願代為清償，依前開條文旨亦可具清償之效力。從而可知，清償債務之主體應有其範圍限制，非謂可隨意由他人清償。而於稅捐債務，其既非為一身專屬權，自應依繼承法規定決定清償之人，原告清償時既非明知清償他人債務，當不屬民法第311條第三人清償之例；又因原告與第三人曹更生間不具親子關係，無法因繼承事實發生而成為稅捐債務人。被告稱稅捐債務已因代繳清償而消滅，實係扭曲法條文義、忽視規範體系，無視憲法租稅法律主義所揭對於納稅主體應嚴守法律保留原則，不得溢脫法律文義範圍之要求。
（五）縱稅捐稽徵法第14條因司法院釋字第622號解釋之故，使繼承人成為代繳義務人，則依稅捐稽徵法第49條、第50條準用之結果，就稅捐附帶債務給付義務（滯納金、利息），繼承人亦僅就遺產範圍內負擔義務，而毋庸以自己財產負責。況依稅捐稽徵法第14條第2項之立法理由，該條項係處理繼承人若未依規定清償稅捐債務，即予分割或交付遺贈時，便應代為繳交剩餘之稅捐債務，申言之，稅捐稽徵法第14條第2項立法理由與文義解釋，均非將怠於履行繳納義務所生滯納金、滯納利息轉嫁予繼承人之依據。被告主張依稅捐稽徵法第14條第2項，原告應以自己責任概括承擔第三人曹更生稅捐之滯納金、滯納利息等稅費，顯已逾越前開條項規定之射程範圍。實則，該等稅費應依稅捐稽徵法第49條及第50條規定處理，即確實具繼承身分之人，依同法第14條第1項規定須於清稅費後始得分割遺產，然此均與經確認非第三人曹更生繼承人之原告無涉。
（六）退步言之，縱肯認原告仍可代繳稅捐債務，亦以被繼承人「遺有財產之範圍內」代為繳納，原告代繳範圍既已超過遺有財產之範圍，依最高行政法院發回意旨，被告自構成公法上不當得利無疑：
1、據民法第1148條第1項規定，可知得為繼承之標的，除權利外，尚含非屬被繼承人一身專屬之債務，故計算遺有財產範圍時，自不可忽略被繼承人之債務，而應以繼承所得積極財產與消極債務綜合判斷，以認定遺有財產之範圍，始符合公平原則。又最高行政法院發回意旨所稱「遺產總額」，其意義係見於遺產及贈與稅法第14條，併參我國司法實務見解「被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額時，應予扣除，為遺產稅法第14條第2款所明定。此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除。」（最高行政法院60年判字第76號判例可資參照），且「財產」一詞，乃係兼指積極與消極財產，若被繼承人死亡前仍有未償債務，即應扣除以計算遺產總額。從而，「遺有財產之範圍」應以繼承所得積極財產與消極財產兩相扣減，遺產總額即係與遺產淨值同義，如此方符合稅法與繼承法之文義與法理。
2、按「租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務．．．是以『實質課稅原則』乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於『量能課稅』之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷。」（最高行政法院97年度判字第1155號判決要旨可稽），即基於憲法平等權及稅捐正義所生之實質課稅原則，與作為現代憲政國家基石之實質法治國表彰之量能課稅原則等，於解釋及適用稅法規定時，租稅負擔均應考量經濟給付能力以為衡量，而稅捐稽徵法地位既形同我國稅法之通則，自不得置外於前開原理原則，於法律名詞解釋上，即應衡諸量能課稅原則，以納稅能力之表彰作為計算稅捐債務之標準。故若稅捐債務僅以積極財產方式認定，不僅溢脫「財產」二字文義之範圍，更可能因此發生被繼承人生前遺留巨額欠稅，卻僅有少量遺產可供繼承，致繼承人背負過重之欠稅責任，而有違量能課稅原則，此見解亦為學者陳清秀所採。綜上，若肯認繼承人有義務清償超過所繼承積極財產金額部分之稅捐債務，不啻變相要求繼承人以固有財產清償被繼承人生前債務，而與民法繼承編早於98年即改採有限責任之繼承方式有違，更形同將被繼承人稅捐債務轉嫁由繼承人承擔，恐牴觸憲法保障之量能課稅原則。據此，司法院釋字第622號解釋理由書與最高行政法院發回意旨中所稱「遺有財產之範圍」，考量繼承人之經濟給付能力，自不得逾越繼承人實際獲得之財產，而應以遺產淨值認定。
3、第三人曹邱妍妍等人申報遺產稅時，經被告核定之積極財產為5,517,882元，此既係經稅捐稽徵機關核定繼承標的價值後，核算之課稅金額，自具構成要件效力與確定力，而無由再為爭執，若被告認繼承標的物價值計算有誤，即應以撤銷原處分方式爭執，否則將有違法安定性與信賴保護原則。又第三曹更生死亡時，至少尚有抵押權人為台灣金聯資產管理股份有限公司之最高限額抵押權9,600,000元，其所擔保之債權於繼承事實發生時（87年10月24日），亦高達9,444,069元，況第三人曹更生尚有1,400,000元之債務，繼承事實發生後之100年6月2日時，仍留有達3,656,158元之其餘稅捐債務。故第三人曹更生之積極財產與消極財產兩相扣減之數額既已為負值，遠小於第三曹更生遺有之綜合所得稅欠款2,686,727元。依前開最高行政法院之發回意旨，代繳範圍全額既均已超過遺有財產之範圍，原告所支出之稅款，被告自仍應依公法上不當得利負有返還之責。
（七）綜上，最高行政法院發回意旨無非以繼承人應代償被繼承人稅捐義務為據，並認有稅捐稽徵法第14條之適用。惟依前揭說明，人之權利能力，始於出生，終於死亡，稅捐債務係「承擔」，繼承人是否可為代繳本身即有疑義。且稅捐稽徵法第14條乃係規範稅捐債務優先清償，並於同條第2項設有違反優先清償義務之制裁，故本件並無稅捐稽徵法規定之適用，而係應回歸繼承法之規定觀察。然原告並非第三人曹更生之繼承人，自無從清償第三人曹更生之稅捐債務，原告所為之清償對於被告而言並無受領之法律上原因，屬公法上不當得利，有訴請返還之必要。退步言之，依最高行政法院發回意旨所述，若原告代繳範圍超過第三人曹更生遺有財產之範圍（遺產總額），則就已代繳之超過部分，即成立公法上不當得利。所謂「遺產總額」基於量能課稅原則應係指遺產淨值，而非指積極遺產，始符憲法保障之實質課稅原則。被繼承人曹更生之遺產總額已為負值，原告所代繳之269萬元稅款，因全額皆已超過第三人曹更生遺有遺產之範圍，就該由原告所代繳並超過遺產總額之269萬稅款，自成立公法上不當得利等情，並聲明求為判決被告應返還原告269萬元及自100年5月16日起至清償日止，按年息百分之5計算之利息。
四、被告則以︰
（一）原告依行政訴訟法第8條第1項提出給付訴訟，於法未合：
1.按「行政法院並未具有上級行政機關之功能，不得取代行政機關而自行決定。故行政訴訟法第8條所規定因公法上原因發生財產上之給付，而提起一般給付之訴，其請求金錢給付者，必須以該訴訟可直接行使給付請求權時為限。如依實體法之規定，尚須先由行政機關核定或確定其給付請求權者，則於提起一般給付之訴之前，應先提起課以義務之訴，請求作成該核定之行政處分。準此，得提起一般給付之訴者，應限於請求金額已獲准許可或已保證確定之金錢支付或返還。」最高行政法院90年度判字第2369號判決著有明文。顯見當事人提起一般給付之訴請求金錢給付，必須以該訴訟可直接行使給付請求權時始可為之；如依其請求基礎法律關係之規定，尚須先由行政機關核定或確認其請求權者，則於提起一般給付之訴前，應先提起課予義務之訴，即請求行政機關作成為一定金額給付之行政處分，此乃基於行政權之尊重及避免司法資源被濫用。
2.本件原告於100年5月16日具文向被告申請退還誤繳之稅款，經被告所屬臺南分局以100年7月7日南區國稅臺南二字第1000022563號函予以否准，其應於接獲上開函文後，依行政訴訟法第4條第1項及第5條規定，經訴願程序後，提起撤銷訴訟及課予義務訴訟，即請求作成退稅核定之行政處分。惟原告未循序提起訴願、撤銷訴訟及課予義務訴訟，逕行提起一般給付訴訟，於法不合。另倘原告尚未接獲被告所屬臺南分局上開函文（註：被告所屬臺南分局以雙掛號郵寄至原告住所，因逾期招領退件中，故該分局於100年7月28日再次補寄至原告戶籍地及訴訟代理人），參照前揭最高行政法院判決見解，依實體法之規定，原告亦不得逕行提起一般給付訴訟，因被告是否有不當得利情事，及應否退還、退還數額若干等節，均有待被告審認裁量作成一定之處分。原告依法仍應先提起課予義務訴訟，即在被告就原告之請求作成特定處分以前，兩造間尚不具有公法上債之關係，原告即不具實體法上之請求權基礎，則其逕行請求給付，尚非法所許。
（二）被繼承人曹更生於00年00月00日死亡，其生前經被告核定85至87年度綜合所得稅分別為1,394,293元、525,026元及250,223元，業經確定且合法送達在案，惟因滯納期滿尚未繳納，而移送臺南分署強制執行，繼承人曹邱妍妍等人於88年4月23日申報遺產稅，並經被告所屬臺南分局核定其遺產總額為5,517,882元。而原告於95年9月29日以曹更生繼承人之身分代為繳納之綜合所得稅款僅2,692,127元，並未超過上開之遺產總額。從而，依最高行政法院101年度判字第279號判決意旨，原告代繳稅款之範圍仍於「被繼承人遺有財產之範圍內」，即不構成公法上之不當得利，原告自不得以其原為曹更生繼承人之身分事後有所變易，而謂其以自有資金代繳稅款行為不生繳納之法律效力，進而主張有公法上不當得利返還請求權。準此，被告所屬臺南分局以100年7月7日南區國稅臺南二字第1000022563號函否准原告退稅之請求，並無不合。
（三）查本件原告向被告申請退還其誤繳之稅款，乃源自被告核課納稅義務人曹更生85至87年度綜合所得稅應納稅額，係第三人曹更生生前經被告核定之合法且有效行政處分，原告因誤認其為第三人曹更生之繼承人而代繳。其次，本件綜合所得稅原課稅處分核定後，85及86年度因提起行政救濟而告確定，87年度因未提起行政救濟亦告確定，是原核課處分均經確定，此為兩造所不爭執，又原課稅處分迄今亦未因撤銷、廢止或其他事由而失效，則被告收受系爭稅款，即非無法律上之原因；被告受領原告所繳納之稅款，係基於合法有效之行政處分，系爭稅捐不論是由原告繳納，或由第三人曹更生之其他繼承人繳納，被告僅收取依法所發生稅捐債權關係應收之稅款，自無不當得利，故原告無從主張公法上之不當得利，請求被告退還系爭綜合所得稅之餘地。
（四）原告援引最高行政法院88年度判字第448號判決，主張本件應予參照適用乙節。查前開判決案情係因核課遺產稅事件，依遺產及贈與稅法第6條第1項第2款規定，遺產稅之納稅義務人為繼承人，嗣系爭遺產土地經財政部國有財產局以無人繼承、聲請歸屬國庫並辦妥所有權登記為國有，致被告財政部臺灣省北區國稅局誤以非繼承人為納稅義務人（即課稅主體誤認）核課遺產稅，而其已繳納之遺產稅屬公法上之不當得利，類推適用民法規定，而判決原處分撤銷。惟本件納稅義務人曹更生生前3筆綜合所得稅核定之主體及客體，於法並無不合，即非無法律上原因，並不因原告嗣後經法院判決確認曹更生對其之認領行為無效而有所變更，核與該判決之案情有別，自無法援引參照適用。
（五）又按繼承人自繼承開始時，除法律另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務，行為時民法第1148條前段定有明文。原告如因事後情事變更，經基隆地院100年度親字第1號民事判決確認第三人曹更生於00年0月00日對其之認領行為無效而非第三人曹更生之繼承人，故無須依民法第1153條規定與第三人曹更生之其他法定繼承人（即曹邱妍妍、曹士賢及曹士梅等3人）對第三人曹更生生前之稅捐債務負連帶責任。然因原告之清償行為，致其他法定繼承人原應繳納之稅捐債務因而免除，故無法律上原因而受利益者乃納稅義務人曹更生之其他法定繼承人，並非被告。是原告提起認領無效之訴，經基隆地院判決確認為無效，其以第三人曹更生繼承人之身分代繳稅款及有無其他繼承人之繼承權受侵害，係屬原告與其他繼承人間之私法關係，應依民法第179條規定循民事訴訟程序向渠等繼承人請求返還其所代繳稅款之利益，始為正途。
（六）最高行政法院判決既釋明原告代繳範圍係以被繼承人遺有財產範圍內（遺產總額）之法律見解，自應受其拘束，合先陳明。又為保障稅收，是於稅捐稽徵法第14條第1項規定繼承人等人在辦理被繼承人之遺產分割或遺贈交付時，應將被繼承人生前所欠繳之稅捐繳清後，始得為之；否則應依第2項負繳納義務，故就被繼承人生前已成立之稅捐義務，繼承人等乃就被繼承人遺有財產之範圍內，居於代繳義務人之地位，代為履行，又該代繳之稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稅捐稽徵機關作成課稅處分後，經移送強制執行者，則應依行政執行法第15條規定係以被繼承人之遺產為強制執行之標的，且經司法院釋字第622號解釋理由書闡述綦詳。是所謂「遺產」係指被繼承人死亡時，實現公法上請求權之具有金錢價值之財產權。是以被繼承人生前之保證債務（提供土地及建物設定最高限額抵押權供唯農醫院借款之擔保）及第三人簡昭賢、中國農民銀行債務之餘額，既非可供繼承人支配具有金錢價值之財產，當不應於計算代繳範圍時作為遺產總額之減項。準此，原告代繳之被繼承人遺有財產之範圍內，應以原告繼承當時所取得被繼承人曹更生之實際財產為判斷標準，自非原告主張以扣除被繼承人生前之保證債務（提供土地及建物設定最高限額抵押權供唯農醫院借款之擔保）及第三人簡昭賢、中國農民銀行債務之餘額，始符上開最高行政法院廢棄意旨及稅捐稽徵法第14條立法目的。至原告另援引遺產及贈與稅法第17條第1項第9款有關死亡前未償債務自遺產總額扣除之規定乙節，查遺產稅為所得稅之補充稅，基於量能課稅原則，故以被繼承人死亡時之遺產狀況，減除喪葬費、繼承人之扣除額及未償債務等之餘額，作為納稅能力之表彰予以課徵遺產稅，簡言之，遺產稅係以純資產增加作為量能課稅之標準，故應扣除未償債務之遺產淨額課徵遺產稅，惟稅捐稽徵法第14條第1項規定係指代為繳納義務，自應以具財產價值之遺產總額範圍內負繳納義務，兩者立論基礎有別、性質亦相左，自不得混為一談。
（七）本件被繼承人曹更生於00年0月00日提供其所有台南市○區○○段725、726、743、750、761、762、763、764、76
7、768土地及其建物台南市○區○○路○○○號5樓之1建號設定最高限額抵押權960萬元予合作金庫，乃以設定當時之時價估算最高限額抵押權，意即上開不動產之時價應高於960萬元，惟被告所屬臺南分局於核定上開土地及建物時，係以死亡時之該等土地合計之公告現值1,685,794元及房屋評定現值439,700元核算遺產價值，足見其間價值顯不相當，故若以公告現值及房屋評定現值核定之遺產總額再減除上開保證債務及一般債務，實不合理。
（八）又按物上保證人以物之擔保，擔保物之提供人僅以擔保物為限，負物之有限責任。是以抵押權優先於稅捐債權受償固為稅捐稽徵法第6條之規定，惟抵押權擔保之債權亦僅就該抵押物始優先於稅捐債權受償，對於債務人之其他財產，該抵押債權仍僅係普通債權而次於稅捐債權受償。故退步論之，縱認應減除優先受償之抵押權以符稅捐稽徵法第6條規定之受償順序，然減除之額度亦應僅限於該抵押物之價額且應以遺產稅核定之公告現值及房屋評定現值為準，始為公平、客觀。
（九）再者，原告代繳被繼承人85至87年度綜合所得稅，係被繼承人生前即已成立稅捐債務，被告所屬臺南分局於被繼承人死亡後依法核定應納稅額合計2,169,542元（85年度開徵日期87年12月1日、86年度開徵日期88年8月11日及87年度開徵日期90年4月1日），並以原告等繼承人為代繳義務人寄發稅單，由渠等依法履行代繳義務，惟因原告等繼承人自身怠於履行代為繳納義務，以致產生後續滯納金、滯納利息等延遲給付之稅費523,185元，該項稅費應由原告等代繳義務人依稅捐稽徵法第14條第2項負繳納義務，而非同條第1項所定於遺產範圍內代為履行繳納義務之範疇等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳明在卷，並有被告代收執行行政執行處滯納綜合所得稅稅款及財務罰鍰繳款書、基隆地院100年度親字第1號民事判決、原告100年5月16日申請函、被告100年7月7日南區國稅臺南二字第1000022563號函、本院100年度訴字第389號判決及最高行政法院101年度判字第279號判決附本院及原處分卷可稽，應堪認定。兩造之爭點為原告繳納第三人曹更生積欠之綜合所得稅有無法律上原因，原告依公法上不當得利法律關係請求被告返還該款項及法定遲延利息，有無理由？茲分述如下：
（一）按民法第179條規定：「無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益。雖有法律上之原因而其後以不存在者，亦同。」依此規定，不當得利之成立要件有三：受有利益、致他人受損害、無法律上之原因。所謂無法律上之原因，於因給付而受利益之情形，係指給付自始欠缺給付目的、給付目的不達或給付目的消滅。再按公法上不當得利，目前尚無實定法加以規範，其意涵應藉助民法不當得利制度來釐清。公法上不當得利返還請求權，係於公法之法律關係中，受損害者對無法律上之原因而受領給付者，請求其返還所受利益之權利，以調整當事人間不當的損益變動。參諸前揭民法第179條規定，公法上不當得利返還請求權需具備以下4要件：1.須為公法關係之爭議；2.須有一方受利益，他方受損害；於此要件之認定上，應進一步區分給付型不當得利與非給付型（侵益型）不當得利，於前者，受領特定給付即為受利益，提供給付即屬受損害；於後者利用他人之物或權利為受利益，自己之物或權利為他人所使用即為受損害。3.受利益與受損害之間須有直接因果關係；4.受利益係無法律上原因；次按「有效之行政處分，因其本身即屬財產變動之法律上原因，且行政處分除非達於無效程度而自始無效外，縱屬違法，於該行政處分經撤銷、廢止或因其他事由失效前，該行政處分之效力仍繼續存在，故以該行政處分為依據之財產變動，即非無法律上原因，自不構成公法上不當得利。又行政程序法第111條第7款固規定：『行政處分有下列各款情形之一者，無效：．．．七、其他具有重大明顯之瑕疵者。』惟所謂重大明顯瑕疵，則係指該瑕疵為任何人所一望即知者；故而，縱行政處分係屬違法，若該瑕疵並非任何人所一望即知，則其即非屬行政程序法第111條第7款所稱有重大明顯瑕疵之無效行政處分。」最高行政法院於95年度判字第1623號著有判決要旨可參。依此，民法上之給付型不當得利，主張受有損害之人需先就其與受益者間之契約關因主張有自始、當然、絕對無效、或業經行使撤銷權、或有事後發生廢止原因等事由而解消後，始得對受益者進一步主張民法第179條之不當得利返還請求權；同理觀之，公法上之不當得利在類推適用民法第179條規定之際，亦應為相同之解釋，此已為前揭最高行政法院判決闡釋明確。換言之，行政機關所為之行政處分，如不具備行政程序法第111條所列各款無效事由，或於法定救濟期間未經有權機關合法撤銷或廢止前，受處分人因該行政處分所提出之給付，作成行政處分之機關保有該項給付即非無法律上之原因。
（二）查第三人曹更生積欠85至87年度綜合所得稅，惟其嗣於87年10月24日死亡，然此屬第三人曹更生生前即已成立稅捐債務，被告所屬臺南分局乃於第三人曹更生死亡後依法核定應納稅額合計6,508,946元（85年度開徵日期87年12月1日，本稅1,394,293元、行政救濟加計利息105,924元；86年度開徵日期88年8月11日，本稅885,026元、行政救濟加計利息58,192元；87年度分二次開徵，第一次開徵日期90年4月1日，本稅250,223元；87年度第二次開徵日期93年4月1日，本稅3,815,288元），並以第三人曹更生之全體繼承人（載明其繼承人計有原告、曹邱妍妍、曹士賢、曹士梅等4人）為代繳義務人寄發上開核定稅額繳款書，且上開處分業已合法送達各繼承人，除第三人曹邱妍妍曾對上開處分提起復查、訴願等行政救濟程序並經駁回確定在案外，其餘受處分人於收受送達後均無異議而告確定，然因原告等受處分人仍拒不繳納，被告所屬台南分局乃將之移送台南分署執行，而原告及第三人曹邱妍妍於行政執行期間，分別於91年11月14日起至100年11月4日止，先後繳付269萬元（95年9月29日由原告一次提出，指定分別繳付85、86及87年度第一次開徵之欠稅）及1,498,359元（由第三人曹邱妍妍分數次提出，分別繳付86及87年度之欠稅），但仍不足全數清償，台南分署乃於100年6月9日執行拍賣第三人曹更生所有坐落台南市○○區○○段451、452地號土地及其上門牌號碼為台南市○○區○○街○號房屋，賣得價款共計6,520,888元。因上開房地於94年間查封之際，並無設定抵押權，故上開拍賣款項進行分配時，所有稅捐債權均全數獲得滿足清償，其中被告所屬台南分局於100年10月20日受償3,608,871元，致第三人曹更生前揭欠稅已清償完畢，至其餘拍賣款項則由參與分配之普通債權人即台灣金聯資產管理股份有限公司（下稱台灣金聯公司）、簡昭賢等人依比例分配受償。雖原告固於100年初以其並非第三人曹更生之親生子女，故第三人曹更生於00年間對之所為認領行為無效，而向基隆地院對第三人曹更生其餘繼承人提起認領無效訴訟，並獲得該院100年度親字第1號民事勝訴之確定判決。然被告前揭對原告、第三人曹邱妍妍、曹士賢、曹士梅等4人所為之課稅處分，迄至本院言詞辯論終結之際，均未經有權機關合法撤銷等事實，為兩造所不爭，並有兩造分別提出之第三人曹更生死亡時已發生之稅捐債務及繳納情形清單、被告所屬台南分局前揭4份課稅處分及其送達證書（含公示送達文件）、第三人曹更生前揭房地經台南分署查封至製作分配表等執行文件、基隆地院100年度親字第1號民事判決及其確定證明書等影本附於本院卷可稽（見本院卷2第88、93至104、109至142、202頁；本院卷1第36至39頁），則此等事實自堪信為真實。由是觀之，被告前揭對原告、第三人曹邱妍妍、曹士賢、曹士梅等4人所為之課稅處分既不存在行政程序法第111條各款之無效事由，且迄今尚未經有權機關合法撤銷，從而，揆諸前項說明，上開課稅處分自屬合法有效之行政處分，原告既基於前揭處分而向被告清償269萬元，則被告保有前揭給付自具有法律上之原因，並不構成不當得利。縱認原告於給付以後發覺其並非第三人曹更生之法定繼承人，惟被告前揭課稅處分並未因基隆地院前開判決而導致行政程序重開及進而導致原處分被撤銷情事，則被告受有利益，仍具備法律上之原因，而原告因誤認其為第三人曹更生之合法繼承人而對被告清償前揭欠稅，其所為之非債清償，在課稅處分未撤銷前，直接受益者實為獲得稅捐債務免其代繳義務之其他曹更生之繼承人（即第三人曹邱妍妍、曹士賢、曹士梅等3人），與被告並無干係，被告尚非無法律上原因受有利益。
（三）第按「（第1項）除別有規定外，經廢棄原判決者，最高行政法院應將該事件發回原高等行政法院或發交其他高等行政法院。（第3項）受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」為行政訴訟法第260條第1、3項所明定。而本件最高行政法院以101年度判字第279號判決廢棄本院前審100年度訴字第389號判決意旨略謂：「被上訴人（即本件原告）代繳範圍，倘未超過曹更生遺有財產之範圍（遺產總額），則不論其代繳之資金來源係屬遺產或以其自有資金代繳，亦不問其係基於何種身分或原因關係代繳，有無補償或分擔之協議，均不影響該公法上稅捐債務已因代繳清償而消滅之法律效力；縱事後被上訴人（代繳人）提起認領無效之訴，獲得勝訴確定判決，致其為曹更生繼承人之身分或代為繳納之原因關係有所變易，亦不得謂其代繳行為不生繳納之法律效力，而對之主張有公法上之不當得利返還請求權。至於原應由曹更生之遺產繳納之系爭稅捐債務，因被上訴人之代繳行為而消滅，被上訴人對於曹更生之遺產或其與曹更生之其他繼承人間，於代為履行（繳納）時，是否已有補償或分擔之協議？或事後應如何補償或分擔？乃屬另外之私權關係，並不影響該公法上稅捐債務已因清償而消滅之法律效力。惟若本件被上訴人代繳範圍超過曹更生遺有財產之範圍（遺產總額），則就已代繳之超過部分，上訴人（即本件被告）即成立公法上不當得利。」等語。依此，縱被告前揭4份課稅處分合法有效，然因原告係因第三人曹更生遺有財產範圍內之代繳義務人而為受處分人，如原告代繳金額超過第三人曹更生遺產總額，就超過部分被告仍有成立公法上不當得利之可能。
（四）再按「（第1項）納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。（第2項）遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」稅捐稽徵法第14條定有明文，依此，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係就被繼承人遺有財產之範圍內，為被繼承人應納稅捐之代繳義務人，且條文既表明代繳義務人需繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈，即說明繳清稅捐列在分割遺產或交付遺贈之前。又稅捐稽徵法第6條第1、2項復規定：「稅捐之徵收，優先於普通債權。土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收及法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅，優先於一切債權及抵押權。」依此，代繳義務人對被繼承人稅捐之清償，更提升列於被繼承人普通債權、甚或抵押權清償之前。換言之，被繼承人遺有財產者，理應包含積極財產及消極財產，而代繳義務人應在被繼承人遺有財產範圍內，最優先清償土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收及法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅，其次為抵押權，再次為一般稅捐債權，最後為普通債權，如仍有賸餘積極財產時，始得分割遺產或交付遺贈。經查，第三人曹更生於00年00月00日死亡時，積極財產部分，除遺有台南市○區○○路○○○號5樓之1及台南市○○區○○街○號之房地外，並無其他現金或銀行存款乙節，有被告提出原告並無爭執之遺產稅核定通知書1份在卷可稽（本院卷1第50頁）；至於消極財產部分，除被告及地方稅等稅捐債權外，尚有臺灣金聯公司（承受合作金庫商業銀行債權而來）、簡昭賢等其他借款債權人，其中臺灣金聯公司並就第三人曹更生上開台南市○區○○路○○○號5樓之1之房地設定有最高限額960萬元之第一順位抵押權等情，亦有原告提出第三人曹更生上開房地登記謄本、臺灣中小企銀借據及第三人簡昭賢承受債權通知書、中國農民銀行借據及台南地院核發之支付命令、台南分署函文等影本在卷可稽（見本院卷1第61至70、114至127頁），並經本院先後向臺灣金聯公司、合作金庫商業銀行（前中國農民銀行）、被告所屬台南分局、台南市政府稅務局函查屬實，有台南市政府稅務局101年8月7日南市稅房字第1010035941號函、合作金庫商業銀行北新營分行101年8月9日合金北新字第1010002754號函、被告所屬台南分局101年8月10日南區國稅台南二字第1010032163號函、臺灣金聯公司101年9月26日陳報狀（見本院卷1第136至151、197至217頁）等文件附於本院卷可證。惟查，第三人曹更生所有上開房地，直至其死亡之際，僅台南市○區○○路之房地有設定最高限額抵押權予臺灣金聯公司；至其位於台南市○○區○○街之房地於台南分署查封之際，雖有記載設定1080萬元之最高限額抵押權予合作金庫商業銀行（見本院卷2第115至117頁），然該抵押權隨即於94年6月22日以清償為由予以刪除（見本院卷2第166至171頁之上開房地異動索引表）。嗣經本院向合作金庫商業銀行嘉義分行查詢結果，經該行表示第三人曹更生所有上開房地固有於77年4月至85年5月間為向該行借貸而設定抵押權，惟前揭貸放之授信案件已於85年5月31日還清結案，故至第三人曹更生死亡時已無欠款餘額等情，有該行102年2月4日合金南嘉字第1020000513號函附卷可證（見本院卷2第173頁），足見第三人曹更生所有上開台南市新營區房地於其死亡之際，並無設定任何抵押權予債權人（雖合作金庫抵押權遲至94年6月經查封後才塗銷，此係抵押人於清償結案後怠於塗銷之結果，實則該抵押債權於85年5月至94年6月間之債權額為零），則被告就第三人曹更生85至87年度積欠之綜合所得稅移請台南分署執行，並經台南分署查封拍賣第三人曹更生上開台南市新營區之房地時，揆諸前揭說明，其債權清償順序僅次於執行費用、地價稅、房屋稅，但卻優先於其他普通債權人如臺灣金聯公司、簡昭賢等人受償（見本院卷2第141頁）。次查，台南分署於100年6月間拍賣第三人曹更生上開台南市新營區房地共計賣得價款達6,520,888元，而被告對第三人曹更生核定之85至87年度課稅金額總計6,508,946元（如加計滯納金及滯納利息為7,793,957元），於扣除第三人曹邱妍妍已清償費用1,498,359元，但不包含原告所代償費用269萬元，被告之稅捐債權於拍賣之際尚有5,010,587元（如加計滯納金及滯納利息為6,295,598元）乙節，已如前述，而拍賣價額如扣除優先於被告清償之執行費用（30,946元）、地價稅（23,988元）、房屋稅（39,530元）後，尚存6,426,424元，足以清償被告前揭稅捐債權以及加計滯納金、滯納利息。簡言之，縱使原告未曾代繳第三人曹更生所積欠85至87年度之綜合所得稅，被告本得由第三人曹更生所遺留之積極財產中獲得滿足清償（但因原告於拍賣前代償269萬元之緣故，故被告僅陳報債權額為3,597,725元，加上執行費11,146元，亦僅受償3,608,871元，致仍存有2,713,875元之分配款得以分配與普通債權人臺灣金聯公司及簡昭賢等人，另見本院卷2第141至142頁之拍賣金額分配表）。
由此足證第三人曹更生遺留之積極財產，尚足以清償稅捐債務，揆諸稅捐稽徵法第14條第1項規定之說明，原告代繳之金額仍在第三人曹更生遺有財產之範圍內，並無超過第三人曹更生遺產總額情事，揆之前揭最高行政法院發回意旨，被告就原告為第三人曹更生代繳269萬元稅款之清償，既無逾越遺產總額，被告受領上開給付即無發生公法上不當得利情事可言。原告主張無聲請程序重開之必要，被告當然負有返還其無法律原因所受領之給付云云，要屬無據。
六、綜上所述，原告主張類推適用民法第179條及依行政訴訟法第8條規定，請求被告應返還原告上開給付，及自100年5月16日起至清償日止，按年息百分之5計算之利息，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 3 月 29 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 張 季 芬法官 林 彥 君以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 3 月 29 日
書記官 洪 美 智