高雄高等行政法院判決
101年度訴更一字第4號民國101年4月10日辯論終結原 告 李錫宗訴訟代理人 許世烜 律師
黃郁蘋 律師被 告 臺南市政府稅務局代 表 人 施栢齡 局長訴訟代理人 林佳億
張誠仁
參 加 人 鄭吳木莉
臺南市安南區公所上 一 人代 表 人 顏昇祺 區長訴訟代理人 張清池
王椀萩上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺南市政府中華民國99年10月15日南市行救字第09926570630號訴願決定，提起行政訴訟，經本院99年度訴字第648號判決後，被告不服，提起上訴，經最高行政法院100年度判字第2218號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用（含更審前訴訟費用）由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰
（一）查臺南市與臺南縣於民國99年12月25日合併改制為新直轄市，而改制後之「臺南市」，並非原直轄市（臺南市）之擴大，而係新直轄市之成立。本件原直轄市機關被告臺南市稅務局即應由縣市合併改制後之新直轄市機關臺南市政府稅務局承受訴訟，茲合併改制後之臺南市政府稅務局及代表人施栢齡局長於本件訴訟繫屬中聲明承受訴訟，應予准許。
（二）參加人鄭吳木莉經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情事，爰依原告聲請而為一造辯論判決。
二、事實概要︰緣臺南市○○區○○段○○○號土地（下稱系爭土地），原為參加人鄭吳木莉所有，於98年7月1日經臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）民事執行處拍賣，由原告拍定，該處乃以同日南院龍98執坤字第11393號函通知被告核算土地增值稅、房屋稅、地價稅，憑以扣繳。嗣經被告核算應納土地增值稅額計新臺幣（下同）2,267,807元、地價稅0元、房屋稅0元，旋以98年7月9日南市稅安字第09822092530號函復該處，請其依稅捐稽徵法第6條規定優先扣繳土地增值稅，並依土地稅法第39條之3第2項規定，以98年7月9日南市稅安字第09822104200號函通知參加人鄭吳木莉及原告，略以：台端如認系爭土地符合農業用地移轉不課徵土地增值稅要件者，請於文到30日內檢附相關證明文件，向被告提出申請，逾期申請者，不予受理等語。嗣於98年8月21日參加人鄭吳木莉向被告申請系爭土地不課徵土地增值稅，被告乃以98年9月11日南市稅安字第09822119750號函核准，並副知原告；然原告對該處分不服，提起訴願，經臺南市政府以98年12月25日98年訴字第173號訴願決定將原處分撤銷，由被告於文到90日內另為適法之處分。案經被告重核後，認系爭土地於拍定當時係為作農業使用之農業用地，准依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，並以99年4月7日南市稅安字第09922006150號函復知原告。惟原告仍不甘服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院以99年度訴字第648號判決訴願決定及原處分均撤銷，被告不服，提起上訴，經最高行政法院100年度判字第2218號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
三、本件原告主張︰
（一）按土地稅法第39條之2第1項「不課徵土地增值稅」規定之實質效果，僅係延緩課徵而已，是農業用土地移轉時有無申請不課徵土地增值稅，買賣雙方之權益互相衝突；倘申請課徵土地增值稅，將增加本次出售土地人之稅負；倘申請不課徵土地增值稅，承受人再移轉時之土地增值稅負擔將增加，故被告准參加人鄭吳木莉不課徵土地增值稅，將使參加人鄭吳木莉減輕稅賦負擔、土地延緩課徵土地增值稅，其結果必將應課徵之土地增值稅轉嫁至原告，原告於將來處分系爭土地時遭課徵土地增值稅，故原告就重新處分准參加人鄭吳木莉不課徵土地增值稅，有法律上利害關係。又按農業用地移轉時依財政部91年8月21日台財稅字第0910455239號解釋函令：「農地於法院拍定時不符農用規定，縱嗣後補強仍應依法課稅。」則本件系爭土地是否得免課徵土地增值稅，應以臺南地院民事執行處拍定當日即98年7月1日，系爭土地是否有作農業使用為斷，不得以事後補強之證明，請求不課徵土地增值稅。
（二）參加人鄭吳木莉於98年8月21日始向被告申請系爭土地不課徵土地增值稅，且檢附「土地使用分區證明」，並未同時檢送符合土地稅法施行細則第58條第1項第2款規定之農業主管機關核發之「農業使用證明」文件，縱參加人鄭吳木莉於98年9月3日再補強證明，取得參加人臺南市安南區公所（下稱安南區公所）核發之「農業用地作農業使用證明書」，然有無作農業使用係以法院拍定時點為判斷基準，則該證明書不能溯及推定系爭土地於98年7月1日拍定移轉當時有作農業使用，自不待言。又系爭土地依臺南地院權利移轉證書附表備註欄第6項所載：98年3月17日查封時，查封筆錄記載：執行標的係「空地」，除有上開公告外，重核處分時被告有函請證人王詠鈜、魏銘賢2人向被告說明，該2人均稱土地為「空地」。再者，銀行員工魏銘賢於98年6月初至現場會勘時，當時系爭土地為空地，有談話筆錄及現場照片可稽，以上開土地使用情形推斷，拍定日98年7月1日，亦屬空地無疑。此外，由系爭土地於98年4月15日及98年6月28日之航空照片觀之，系爭土地於98年4月15日為空地，無翻耕跡象，僅有些許雜草零星散布在土地中；98年6月28日（拍定前3日）土地有積水，且完全看不出土地上有任何作物或翻耕跡象，顯無作農業使用之事實。參酌查封時98年3月17日系爭土地係空地，則系爭土地自98年3月17日、98年6月初銀行員工勘查現場，直至拍定日止，土地均為空地，應可認定。按所謂「空地」，乃指未耕作、閒置狀態之土地，空地是否符合農業使用，應依農業發展條例第3條第12款規定定之，即應視該土地有無依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用；若未依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而放任土地閒置狀態，即不能認符合農業使用。有關農地呈空地、無建物、無作物，應認未作農業使用，為稅捐機關一貫之見解，且最高行政法院84年度判字第41號判決、94年度判字第1020號判決、96年度判字第2038號判決及鈞院98年度訴字第415號判決等均採相同見解。因系爭土地於法院拍賣時點98年7月1日並不符合農業使用（除非能證明參加人鄭吳木莉於98年7月1日有合法休耕），參加人鄭吳木莉縱於98年9月3日取得參加人安南區公所核發之「農業用地作農業使用證明書」補強證據，惟依前揭財政部解釋，系爭土地仍應課徵土地增值稅。另依據台南市農業用地拍賣案件重點查核作業要點第4點及第5點規定，系爭土地既經被告核定應納增值稅額為2,267,807元，自應選為重點查核對象並擇定勘查日期，惟被告並未依上揭要點規定調查，僅憑參加人鄭吳木莉提出之土地分區使用證明及事後補強之農業用地證明即准予免徵土地增值稅，顯屬重大違失。
（三）系爭土地自98年3月至98年7月均呈空地狀態，其連續一整季呈現未耕作狀態，顯已長期閒置不用，非作物收成後之農閒或空檔。又系爭土地於98年3月17日遭法院查封，查封時已是空地，依常理而言，因農作物係土地之出產物，為土地之一部分，查封後土地所有權人縱使加以種植，該農作物也會被查封效力所及一併拍賣，故查封後土地原所有人即參加人鄭吳木莉因種植作物對伊已無任何實益而放任荒廢，合乎情理；若參加人鄭吳木莉於土地查封後、拍定前仍種植作物，反而不合情理。最高行政法院發回意旨指稱原告曾敘明農地有種植蔥，然因莫拉克颱風淹水，作物淹死，似認為原告主張系爭土地有種植青蔥，惟原告所指種青蔥係98年7月1日拍定以後，為原告所種，不影響98年7月1日系爭土地係空地之事實。
（四）原告於98年7月1日經法院拍定取得系爭土地後，委託銘宏代書事務所仲介出售，原告約在98年8月8日種青蔥，於98年8月10日訂立不動產買賣契約書出賣予訴外人黃寶玉、蔡幸娟2人，買、賣雙方約定以農地農用申報移轉現值，並於其他約定事項欄位特別註明：「一、本件買賣申請農業用地作農業使用證明書，費用由甲方（即原告）負責」。同年8月12日原告申請農用證明，但積水未退，原告先前所種青蔥遭淹水死亡，故於8月25日積水退去後再於土地上種植辣椒及播種空心菜種子，並於9月3日取得農業用地作農業使用證明，惟此證明書僅能證明系爭土地於原告取得所有權以後，符合農業使用狀況。參加人鄭吳木莉雖於98年8月21日亦申請農用證明，並於8月26日進入土地內種植作物，且於9月3日取得農業用地作農業使用證明，惟參加人鄭吳木莉於8月26日進入土地偷種作物一事，遭土地承買人黃寶玉等人發現後拍照，則參加人鄭吳木莉所申請取得之農業使用證明，僅能證明拍定後之土地使用情況，殆無疑義。
（五）本次訴願決定理由固援引參加人安南區公所98年12月24日南安經字第0980032555號函說明二所載原告98年8月12日向該公所申請農業用地作農業使用證明，98年8月18日參加人安南區公所與安南地政事務所人員勘驗現場拍照，當時農地狀況為淹水，原告曾表示系爭土地有種植蔥，但98年8月8日因莫拉克風災而淹水，嗣98年8月27日、98年9月3日參加人安南區公所又至現場會勘，認定符合農業使用證明而於98年9月3日核發農業使用證明等事實，欲充為認定系爭土地符合農業使用之說明。然上開參加人安南區公所函所記錄之事實，均係土地拍定後之原告使用系爭土地之狀況，與拍定時之現況無關，惟訴願決定以此項距拍定後一、兩個月之土地狀況作為認定「拍定時」符合農業使用，顯與財政部91年8月21日台財稅字第0910455239號函釋不符。
（六）又本次訴願決定理由援引財政部92年12月29日台財稅字第0920479375號函釋意旨，認參加人鄭吳木莉得事後補附農業使用證明一節，又顯係曲解財政部函釋意旨。經查，上揭該解釋函主旨為：「劉君申報移轉土地，申請不課徵土地增值稅案，如其申請係由權利人與義務人共同提出，且經查明符合土地稅法第39條之2第1項規定，應准予不課徵土地增值稅。」依函釋意旨，係針對申報移轉土地之人申報不課徵土地增值稅，且係由權利人與義務人共同提出申請，再者，必須查明係符合土地稅法第39條之2第1項所規定「作農業使用之農業用地」，始得不課徵土地增值稅。故本件之重點在於拍定時系爭土地係「空地」，若未經合法申請休耕，自應認定不符農業使用，不能以事後補強之證明而得免徵土地增值稅。故訴願決定理由未詳加說明拍定時為「空地」之系爭土地如何符合農業使用，卻不當援用財政部92年12月29日台財稅字第0920479375號函釋意旨，肯定參加人鄭吳木莉以事後補提之農業使用證明，來認定拍定時符合農業使用得准予不課徵土地增值稅，亦有違誤。
（七）依「台南市農業用地拍賣案件重點查核作業要點」第1點規定：「農業用地有未作農業使用情形，移轉時不應享受不課徵土地增值稅之稅賦遞延優惠，以落實農地農用政策，為遏止未作農業使用之農業用地拍賣案件，於法定申請期限內變更土地現況，巧取得農業使用證明書而申請不課徵土地增值稅，特訂定本要點。」是當事人縱於法定期間內提出申請，被告依據其自訂之查核作業要點規定，仍有查核之義務，自不能推卸責任主張當事人已於法定期間內提出申請，即應予以准許云云；況依卷附證據足以證明拍定時確未作農業使用，則被告未至現場勘查，致誤判事實，原處分即有未合等情。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（重核處分）均撤銷。
四、被告則以︰
（一）系爭土地原為參加人鄭吳木莉所有，嗣經臺南地院民事執行處於98年7月1日拍賣，並由原告拍定，該處以同日南院龍98執坤字第11393號函通知被告所屬安南分局核算土地增值稅、房屋稅、地價稅，憑以扣繳；經被告所屬安南分局核算應納土地增值稅額計2,267,807元，而以98年7月9日南市稅安字第09822092530號函復該處，請其依稅捐稽徵法第6條規定優先扣繳，並依土地稅法第39條之3第2項規定，以同年7月23日南市稅安字第09822104200號函通知參加人鄭吳木莉及原告，如系爭土地符合農業用地移轉不課徵土地增值稅要件者，請於文到30日內檢附相關證明文件，向被告所屬安南分局提出申請，逾期申請者，不予受理。嗣參加人鄭吳木莉於98年8月21日向被告所屬安南分局申請不課徵土地增值稅，並於同日向參加人安南區公所申請農業用地作農業使用證明書，而於同年9月3日取得（98）南安經字第22986號「臺南市安南區公所農業用地作農業使用證明書」供核，被告所屬安南分局則以98年9月11日南市稅安字第09822119750號函，核准參加人鄭吳木莉依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，另通知臺南市安南地政事務所將系爭土地之前次移轉現值更正為79年4月每平方公尺603.7元，並副知原告，原告對該處分不服，主張其購入系爭土地時查土地增值稅492,556元，當時98年7月發生，其後98年9月11日被告來文，系爭土地前次移轉現值被更動，土地增值稅因此暴增至3,252,884元，以782萬元購入之土地，必須繳出3百多萬稅款，著實非常不合理，法拍土地以預扣賣家土地增值稅採先課徵後再退稅的作業方式，造成買方一開始無法得知稅額會被轉嫁，必須過戶後才能得知，而被強迫接受高稅額算法，實不合理云云，乃提起訴願，原臺南市政府訴願審理認為本案有查明深究之必要，乃決定「原處分撤銷，由原處分機關於文到90日內另為適法之處理。」嗣經被告所屬安南分局重為調查程序，仍查無相關證據足證明系爭土地於拍定當時有未作農業使用之情形，是認系爭土地於拍定當時係為作農業使用之農業用地，准依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，確無違誤。
（二）按財政部92年9月30日台財稅字第0920454809號函釋：「查法院拍賣農業用地，其情形不同於一般買賣，依法申請不課徵土地增值稅相關之程序亦有不同，故本部於89年8月1日以台財稅第0000000000號函釋，對於當事人檢附有效之農業用地作農業使用證明書，在主管稽徵機關依法通知之次日起30日內，仍在有效期間者，仍可適用土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅在案，上述所稱『當事人』，並未排除新所有權人（拍定人），又如拍定人於拍賣並辦竣所有權移轉登記後，始向農業單位申請核發農業用地作農業使用證明書，所核發之證明書上之土地所有權人自應記載為新所有權人（拍定人），其與上函規定並不相違。至於應如何認定農業用地拍定當時是否作農業使用，屬稽徵實務問題。」有關本案於98年7月1日拍定當時是否有作農業使用情形，被告所屬安南分局依上開函釋意旨，以99年1月29日南市稅安字第09922013990號函，向臺南地院民事執行處查詢系爭土地拍賣當時之使用情形，並請其提供查封筆錄及相關照片供參，該處則以99年2月20日南院龍98執坤字第11393號函檢送系爭土地之現場查封筆錄、鑑價報告相片、現場點交筆錄，供被告參辦。被告所屬安南分局遂以99年2月26日南市稅安字第09922023600號函，向參加人安南區公所查詢系爭土地於98年7月1日拍賣當時是否符合農業用地作農業使用，參加人安南區公所乃以99年3月4日南安經字第0990006522號函復：「本所業於98年12月10日南安經字第0980032182號函復貴分局在案。」而由該所98年12月10日南安經字第0980032182號函記載，該所因於拍賣當時並未有人申請農業用地作農業使用證明案件，亦未於當時接獲被告函文通知該所及相關單位參加，因此無法告知農業使用之相關認定。故參加人安南區公所雖未能告知系爭土地於拍賣時是否作農業使用，惟依據參加人安南區公所98年12月24日南安經字第0980032555號函說明二記載：「李錫宗君向本所申請農業用地作農業使用證明案日期為98年8月12日，本所與安南地政事務所人員曾於98年8月18日於該土地勘查拍照，勘查當時農地狀況為淹水，土地所有權人李錫宗當時敘明該農地有種植蔥，然因98年8月8日莫拉克颱風造成淹水，作物因此淹死。本案由於土地所有權人掛件資料尚缺『符合農業發展條例施行細則第14條之1第1款或第2款情形說明』資料，因此本案遂於李君補具『臺南市政府98年8月21日南市都管字第09816542800號函說明本區原西77地號符合農業發展條例施行細則第14條之1第1款或第2款情形後』，由農業用地作農業使用之認定審查小組於98年8月27日及98年9月3日辦理現場會勘，會勘當時該農地確實有種植青椒．．．本案勘查當時其土地利用現況符合農業使用之認定基準，因此本所於98年9月3日核發農業用地作農業使用證明書。」另依臺南地院民事執行處檢送之現場查封筆錄、鑑價報告相片、現場點交筆錄等相關影本資料，知系爭土地現況為空地，勘估標的物現況照片亦顯示系爭土地有整地之跡象。又依據上開參加人安南區公所98年12月24日南安經字第0980032555號函記載，原告於98年7月1日拍定系爭土地，旋於98年8月12日向參加人安南區公所申請農業用地作農業使用證明書，經該所人員先後於98年8月18日、同年月27日、同年9月3日辦理現場勘查，因勘查當時其土地利用現況符合農業使用之認定基準，乃於98年9月3日核發（98）南安經字第20112號農業用地作農業使用證明書（參加人安南區公所98年10月7日南安經字第0980026176號函參照）；且依該函說明二原告亦自陳系爭土地原有種植蔥，然因98年8月8日莫拉克颱風造成淹水，作物因此淹死，並據以申請農業用地作農業使用證明書；是以，原告本即知系爭土地有作農業使用，惟因事後出售系爭土地時，與訴外人蔡幸娟間，因土地買賣間之土地增值稅發生爭議，始主張系爭土地未作農業使用，此有臺南市政府消費者保護官受理消費爭議申訴資料表可稽。而被告所屬安南分局亦以99年5月27日南市稅安字第09922077230號、00000000000號函請原告所提供之證人王詠鋐、魏銘賢2人至被告所屬安南分局備詢，該2人則稱系爭土地為空地，無建物，尚難謂系爭土地於拍定時有未作農業使用之情形，是本案並無相關證據足證明系爭土地於拍定當時有未作農業使用之情形，則原處分尚無違誤。
（三）次查，依據臺南市政府98年8月31日南市都管字第09816544160號函記載「說明：三、經查案地各階段歷次都市計畫情形如下：（一）68年10月22日以前屬都市計畫以外土地，68年10月23日以後『變更及擴大台南市主要計畫案』劃設為『農漁用地』，依95年1月6日南市都計字第0951650028號函會議記錄結論，案地於68年10月23日『變更及擴大台南市主要計畫案』所劃設之『農漁用地』視為72年8月3日農業發展條例所稱之農業用地。（二）72年10月6日發布實施『變更台南市主要計畫（通盤檢討）案』劃設為主要計畫低密度住宅區。（三）91年8月19日發布實施之『擬定台南市安南區（新寮地區原農漁區變更為住宅區）細部計畫案』，劃設為部分道路用地部分低密度住宅區部分綠地，並規定應以市地重劃方式開發取得。四、次查案地位於已發布細部計畫地區內，惟案地經本府公共工程處及地政處查復，目前尚無申請建築執照及未公告實施市地重劃，．．．。」由上述可知，系爭土地於68年10月23日以後劃設為「農漁用地」，於72年10月6日始劃設為主要計畫低密度住宅區，亦即該土地於72年8月3日農業發展條例第27條增訂生效日後，仍屬「農業用地」；又土地稅法施行細則第57條之1第2款規定，農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用之情形者，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅；而系爭土地係屬已發布細部計畫地區內，目前尚無申請建築執照，且已取得參加人安南區公所98年9月3日核發之「農業用地作農業使用證明書」，依上開規定，得適用土地稅法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅。且參加人鄭吳木莉已依同法施行細則第58條規定檢附系爭土地符合土地稅法施行細則第57條之1第2款（農業發展條例施行細則第14條之1第2款）規定之土地使用分區證明，被告所屬安南分局乃據以核准系爭土地依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，於法自屬有據。
（四）另依據臺南市農業用地拍賣案件重點查核作業要點第4點、第5點規定，本案系爭土地於98年7月1日拍定，臺南地院民事執行處以98年7月1日南院龍98執坤字第11393號函通知被告所屬安南分局，經被告所屬安南分局核算應納土地增值稅額計2,267,807元，並以98年7月9日南市稅安字第09822092530號函復該處。雖本案系爭土地列為重點查核對象，惟參加人鄭吳木莉於被告所屬安南分局擇定勘查日期前即已申請不課徵土地增值稅，並於98年8月21日向參加人安南區公所申請核發「農業用地作農業使用證明書」，經農業用地作農業使用之認定審查小組於98年8月27日及98年9月3日辦理現場會勘，查會勘當時系爭土地確實有種植青椒，認定符合作農業使用，參加人安南區公所乃於98年9月3日核發農業用地作農業使用證明書，是縱被告再依上開要點規定會同協辦單位辦理現況勘定作業，亦無法認定系爭土地於拍定時有未作農業使用之情形。
（五）再查，有關法院拍賣之農地申請不課稅時其農地農用證明有效期間之適用情形，財政部89年8月1日台財稅第0000000000號函釋規定：「說明：二、本部89年5月24日台財稅第0000000000號函釋規定：『有關農業用地移轉，所檢附主管機關核發之農業用地作農業使用證明書，應自核發之日起至申報移轉現值收件之日或法院拍定之日或辦竣登記之日止，在6個月內者，始得適用土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅。』係指當事人申請不課徵土地增值稅，所檢附農業用地作農業使用證明書之核發日期，至遲應在辦竣登記日仍在6個月有效期間內，始得據以申請不課徵土地增值稅。惟考量法院拍賣之農業用地，拍定人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，即取得該不動產所有權，不以登記為生效要件，且土地稅法第39條之3第2項賦予申請人一定申請期間之規定及農業發展條例第31條但書規定，拍定人於拍賣時無須檢附農業用地作農業使用證明書等事實，有關法院拍賣農業用地，當事人檢附之農業用地作農業使用證明書，在主管稽徵機關通知之次日起30日內，仍在有效期間者，仍可適用土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅。三、次查現行法院拍賣之農業用地，申請不課徵土地增值稅，申請人須先向鄉鎮市區公所申請核發農業用地作農業使用證明書後，再向稅捐稽徵機關申請不課徵土地增值稅，是以，當事人收到稅捐稽徵機關通知，始向鄉鎮市區公所申請核發農業用地作農業使用證明書，應扣除主管機關核發該證明書之期間，作為其申請不課徵土地增值稅之申請期限，以資銜接。」而被告係於98年7月23日依土地稅法第39條之3第2項規定，以南市稅安字第09822104200號函通知參加人鄭吳木莉及原告，並分別於98年7月27日、同年月24日合法送達，參加人鄭吳木莉既於法定期間內98年8月21日向被告提出不課徵土地增值稅之申請，並於同日向參加人安南區公所申請核發「農業用地作農業使用證明書」，依上開財政部函釋意旨，其檢送參加人安南區公所98年9月3日核發之「農業用地作農業使用證明書」，核屬仍在有效期間內者。又參加人鄭吳木莉於98年8月21日向被告所屬安南分局辦理農業用地移轉不課徵土地增值稅之申請時，雖先僅依土地稅法施行細則第58條規定，檢送「都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書」供核，嗣後再檢送臺南市政府98年8月31日南市都管字第09816544160號函及參加人安南區公所98年9月3日核發之「農業用地作農業使用證明書」供核，則依財政部92年12月29日台財稅字第0920479375號函釋意旨，於農業用地作農業使用證明書核發前申報移轉，嗣於繳納期屆滿前補附證明者准予適用不課徵土地增值稅，是以，本案參加人鄭吳木莉雖於農業用地作農業使用證明書核發前向被告所屬安南分局申請不課增土地增值稅，嗣後始補附證明，依上開財政部函釋意旨，仍准不課徵土地增值稅，準此，系爭土地既經參加人鄭吳木莉於法定期限內提出申請，並檢送有效期間內之農業用地作農業使用證明書供核，另被告既查無系爭土地於拍定時有未作農業使用之證據資料，原告亦未能提出系爭土地於拍定時有未作農業使用之證據資料，是原處分認系爭土地准依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，並以99年4月7日南市稅安字第09922006150號函通知參加人鄭吳木莉，且副知原告，核無不合。另臺南市政府99年10月15日南市行救字第09926570630號函以訴願無理由駁回原告訴願之決定亦無違誤不當，自應予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、參加人鄭吳木莉經合法通知而未到庭，亦未提出書狀供本院參酌。另參加人安南區公所訴訟代理人到庭則稱：參加人鄭吳木莉前向本所申請核發農業用地作農業使用證明書，我們有會同審查小組到現場堪查，因土地有種植青椒，所以我們才會於98年9月3日核發農業用地作農業使用證明書，而該證明書僅能證明核發時之狀況，並非得證明系爭土地於98 年7月1日法院拍賣時有作農業使用。嗣後因有人檢舉系爭土地有違規使用之情況，所以我們於98年9月30日又會同原先之小組人員到場會勘，發現已經沒有作農業使用，所以我們才於98年10月7日再發函將前揭核發之證明書予以廢止，以符合農業發展條例之規定。但上開廢止之效力，係從9月30日會勘後往後生效等語。
六、如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有臺南地院民事執行處98年7月11日南院龍98執坤字第11393號函、被告99年4月7日南市稅安字第09922006150號函、參加人安南區公所98年9月3日（98）南安經字第22986號、（98）南安經字第20112號臺南市安南區公所農業用地作農業使用證明書、98年10月7日南安經字第0980026176號廢止農業使用證明函、行政院農業委員會98年11月5日農企字第0980169076號函等影本附卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為系爭土地於法院拍定時，是否符合土地稅法第39條之2第1項農業用地作農業使用之規定，而得申請不課徵土地增值稅？
（一）按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一、第57條之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。二、前條之土地，應檢附各該法律主管機關核發認定符合前條各款規定之土地使用分區證明書，及直轄市、縣（市）農業主管機關核發之作農業使用證明文件。」土地稅法第10條第1項第1款、第2款、第39條之2第1項及土地稅法施行細則第57條之1、第58條第1項分別定有明文。又所謂「農業使用」，指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍者而言，農業發展條例第3條第1項第12款亦有規定。其次，「依土地稅法第39條之2第1項規定：『作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。』準此，適用上開不課徵土地增值稅規定，應以移轉時，該農業用地確作農業使用為要件。倘於移轉時，未符上述要件，自無該規定之適用；縱於嗣後補辦容許而作農業使用，亦僅得就其於補辦容許作農業使用後之移轉時，申請適用不課徵土地增值稅。」亦據財政部91年8月21日臺財稅字第0910455239號函釋在案。而上開函釋係中央主管機關財政部本於職權為執行有關土地稅法第39條之2等相關規定，所為技術性及細節性之必要釋示，且未逾越母法之規定，本院自得予以援用。
（二）查系爭土地前經臺南地院民事執行處於98年7月1日拍賣，並由原告拍定，而被告所屬安南分局於收到該處請其核算系爭土地之土地增值稅後，旋依土地稅法第39條之3第2項規定，以同年7月23日南市稅安字第09822104200號函通知參加人鄭吳木莉及原告，如系爭土地符合農業用地移轉不課徵土地增值稅要件者，請於文到30日內檢附相關證明文件，向被告所屬安南分局提出申請，逾期申請者，不予受理。嗣參加人鄭吳木莉於98年8月21日向被告所屬安南分局申請不課徵土地增值稅，並於同日向參加人安南區公所申請農業用地作農業使用證明書，而於同年9月3日取得（98）南安經字第22986號「臺南市安南區公所農業用地作農業使用證明書」供核，被告所屬安南分局則以98年9月11日南市稅安字第09822119750號函，核准參加人鄭吳木莉依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，惟原告對該處分不服，表示：伊於98年7月間購入系爭土地時曾查知土地增值稅為492,556元（原規定地價或前次移轉現值單價為5433.1元），其後98年9月11日被告來函，謂系爭土地移轉現值被更動（更正前次移轉現值單價為60
3.7元），增值稅因此暴增至3,252,884元，然伊以783萬元購入之土地，必須繳出300多萬元做為稅款，著實不合理，法拍土地以預扣賣家土地增值稅採補證後再退稅的作業方式，造成買方一開始無法得知稅額會被轉嫁，必須過戶後才能得知，而被強迫接受高稅額算法，實不合理等語，資為爭議。案經訴願決定以系爭土地有無作農業使用，係以移轉當時之法院拍定時點為判斷基準，第三人安南區公所核發之農用證明書不足推論拍定當時有作農業使用，應有查明深究之必要為由，將上開處分撤銷發回。嗣經被告重核後，仍於99年4月7日以南市稅安字第09922006150號函謂其經調查系爭土地之現場查封筆錄、鑑價報告相片、現場點交筆錄等相關事證，並依據台南市安南區公所98年9月3日農業用地作農業使用證明書，認定系爭土地於拍定當時係為作農業使用之農業用地，准依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅等情，有被告前揭函文及台南市政府98年訴字第173號訴願決定書附於本院原審卷可稽（第13至19頁）。是綜前觀察，原告初對被告98年9月11日原核定處分函提起訴願，主要係因被告調低系爭土地前次移轉現值，導致累計之土地增值稅暴增，勢必影響其出售系爭土地之後手（即第三人黃寶玉、蔡幸娟等人）將來需負擔之土地增值稅，但對於被告核定參加人鄭吳木莉因其農地農用事實而不予課徵土地增值稅乙事，並未表示異議（另參台南市政府98年訴字第173號訴願卷第1至2頁）。
（三）又系爭土地是否符合土地稅法第39條之2規定，而得不課徵土地增值稅，應以移轉時，該農業用地確作農業使用為要件，已如前述。經查，系爭土地於68年10月23日都市計畫原劃設為「農業用地」（「農漁用地」），臺南市政府於72年10月6日發布實施「變更台南市主要計畫（通盤檢討）案」，將系爭土地劃設為主要計畫「低密度住宅區」；另臺南市政府於91年8月19日發布實施「擬定台南市安南區（新寮地區原農漁區變更為住宅區）細部計畫案」，將系爭土地劃設為「部分道路用地、部分低密度住宅區、部分綠地（綠2）」，並規定應以市地重劃方式開發取得，目前尚無申請建築執照，以上事實有臺南市政府98年8月31日南市都管字第09816544160號函、98年8月17日南市都管字第09844090760號核發之「都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書」附訴願卷（第76至78頁）可稽。是以，系爭土地形式上雖屬已發布細部計畫地區內，並取得安南區公所98年9月3日核發之「農業用地作農業使用證明書」之土地，惟系爭土地於法院拍定前，是否確實有作農業使用，關係系爭土地得否依據土地稅法施行細則第57條之1規定，而得適用土地稅法第39條之2第1項，不予課徵土地增值稅之規定。是被告於受理參加人鄭吳木莉申請系爭土地不課徵土地增值稅時，本得審酌及綜理相關卷證資料，以證明系爭土地有無符合法律所規定「作農業使用」要件之事實，非僅受申請人已取得「農業用地作農業使用證明書」之拘束。而行政法院於審理時，亦應就系爭土地是否合於作農業使用為實體審查，進而認定被告所為准許之處分是否妥適。次查，參加人鄭吳木莉經臺南地方法院98年度執字第11393號拍賣之土地，除系爭土地外，尚有台南市○○區○○段1068、1068-1地號2○○○區○○段215、216、221地號3○○○區○○段○○○○號1筆（下稱1068、1068-1、215、216、221、728地號土地），經該院執行人員於98年3月17日前往現場實施查封時，記載1068、1068-1地號土地上部分為路地、部分有2間未保存登記建物平房；215、216、221地號土地上有第三人種植蒜頭；至728地號及系爭土地則為空地等語。經債權人台南市農會於98年3月20日陳報查封土地現場照片10張，顯示系爭土地並無雜草、且為有田埂分明形狀之完整空地，至於728地號土地實則為甫收割後尚留有排序整齊部分作物枝葉之空地。其後第三人黃志豪估價師事務所於98年3月27日提出之不動產估價報告書所附照片，亦與前揭債權人陳報照片無異。換言之，雖系爭土地及728地號土地均記載為「空地」，但明顯可見實為農地整理後或收割後之空地。隨後該願將系爭土地列為獨立一標，與其他土地共同拍賣，於98年7月1日第三拍時，為原告以出價783萬元之最高標得標，隨即繳清價金。然原告隨後於98年8月18日聲請點交系爭土地，經該院執行人員於98年9月18日至系爭土地執行時，並無債務人占有情事，且現場長有雜草，遂將系爭土地依法點交予原告等事實，業經本院向臺南地院調取前揭執行卷全卷核閱屬實。次查，原告為欲購買系爭土地，拍賣前有向第三人京城銀行安南分行申請抵押借款，銀行人員為確保擔保物，有於98年6月10日前往系爭土地履勘及拍照，其中9張照片所示之系爭土地為方正且平整之空地，除鄰路面部分有長雜草外，整片土地空曠、沒有雜草、土地上還殘留四輪車輛明顯之輪胎痕跡（見前揭臺南市政府訴願卷第58至61頁）。而證人即京城銀行安南分行經理魏銘賢於本院準備程序時證稱：原告前來貸款時，有表明系爭土地是法院拍賣之農地，伊要申請法拍貸款，請求核貸550萬元，因為是新案，伊有與同事一同前往系爭土地現場查看，查看內容如同訴願卷所附照片所示，那是一塊空地，上面沒有作物，很乾淨，沒有雜草，反之，相鄰之土地就長了一些雜草，依其印象所及，那塊土地平整，像是整地過的等語（見本院卷第120至121 頁）；另證人即銘宏代書事務所人員王續仁（原名王詠鋐）亦於本院準備程序中證稱：「魏經理介紹我認識原告，他說原告要買地蓋工廠，叫我幫他找找看，剛好有法拍系爭土地，我就先將系爭土地的地籍圖提供給魏經理參考，由他轉給原告，原告認為可以，我才帶原告去看系爭土地。‧‧‧（問：你第一次看到系爭土地現況如何？）那時好像有颱風過後，好像有種玉米，但是我也不太有印象‧‧‧因為系爭土地位於路邊，系爭土地離我們（住家）不會很遠，所以我開車經過時，偶爾看一下，看到都有農作物等語（見本院卷124至126頁）。則由卷附98年6月10日照片及前揭2位證人證述情節可知，系爭土地於法院第三拍拍定前，確有經人整地，因此查封當時之田埂分明形狀已不存在，證人王續仁尚見證曾見過系爭土地種植玉米類之短期作物，顯見系爭土地於拍定前尚有整地或種植短期作物之情事（雖卷附證據資料均無98年7月1日系爭土地拍定時之樣貌，然依前揭2位證人證述情節，以及第三人京城銀行安南分行98年6月10日拍攝之照片、原告嗣後所提98年6月28日空照圖綜合觀察，即可推知系爭土地於拍定時至少為整地後之空地，雖無作物，但也無雜草，與一般任其荒蕪、未有任何耕作之土地顯有不同）。
（四）雖原告另提出系爭土地98年4月15日、同年6月28日空照圖2份（見本院卷第114頁），欲佐證系爭土地因無任何作物,所以並無供農用事實云云，然查，以98年4月15日空照圖觀之，系爭土地呈完整之白色，右側隔鄰土地則為火燒後之黑色土地；至於98年6月28日空照圖，則顯示系爭土地呈暗土色，右側隔鄰土地則為墨綠色，若佐諸第三人京城銀行安南分行於98年6月10日拍攝系爭土地周圍情況可知，系爭土地右側隔鄰地實是長滿雜草之土地，顯見右側鄰地因無人整理，在短短2個月內就長滿雜草，反之，系爭土地從空照圖卻未有如右側鄰地之前揭變化【此觀諸台南市安南區公所於98年8月27日、9月3日前往系爭土地查看時，當時土地有種植青椒等短期作物，因而向原告及參加人鄭吳木莉分別核發農地農用證明書，但隨後因人檢舉而再度於98年9月30日至系爭土地現場勘查時，發現系爭土地已長滿雜草，且有堆放廢棄磚石情況，遂廢止前揭證明書可見一般（見本院卷第81至87頁），亦即系爭土地若無人耕種或整地，不到1個月內即可雜草叢生】，顯見系爭土地確係持續有人整理使用當中，至於前揭空照圖並未拍攝到系爭土地有種植作物情況，也不能完全排除於空照圖拍攝間隔期間有種植短期作物之狀況，更何況參加人台南市安南區公所訴訟代理人亦於本院準備程序中陳稱：現況雖為空地，但如果該土地可認係處於農閒時候或作物轉換交替階段，伊公所仍會核發農用證明等語（見本院卷第65頁），是以原告自不得以空照圖據為參加人鄭吳木莉未就系爭土地未有農用之佐證。此外，原告復主張參加人鄭吳木莉早於98年初即已罹患重病，根本無法耕作及申請農地農用之意思表示云云，惟查，經本院依原告聲請調取參加人鄭吳木莉之現戶戶籍資料及98年1月起至今之健保給付紀錄可知，參加人鄭吳木莉固於98年初即有密集就醫情事，但至101年3月27日查詢日為止，參加人鄭吳木莉並無被宣告禁治產情事，有卷附參加人鄭吳木莉全戶戶籍資料查詢結果、行政院衛生署中央健康保險局101年4月2日健保醫字第1010024915號函所附申報資料乙冊（見本院卷148至166頁）可稽，更何況參加人鄭吳木莉於臺南地院拍賣其前揭土地後，曾於98年12月29日親自委任第三人許雅芬律師為其閱覽執行卷宗乙節，有前揭臺南地院執行卷附之民事委任書及第三人許律師提出之民事聲請閱覽卷宗狀可證，是以參加人鄭吳木莉直至98年12月間尚可獨立委任律師以處理其事務，當可推斷其98年8月21日向參加人台南市安南區公所申請農地農用證明，亦係其合法之意思表示。再者，佐諸債權人台南市農會查封拍賣參加人鄭吳木莉名下之不動產，除系爭土地為明顯之田壟空地，以及1068、1068-1地號土地為路地或房屋外，其餘土地若非有他人實際耕種，就是甫收割後農地，可見參加人鄭吳木莉就其名下所有之田壟地仍有耕作事實或耕種跡證，至其是否本人或委託他人所為，並非土地是否農地農用關切之點，乃原告執參加人鄭吳木莉可能罹患重病，無從為意思表示或無法耕種為由，主張系爭土地並無農地農用事實云云，亦無足取。
（五）綜前觀察，原告於拍定前對於系爭土地係屬農地乙節，應有相當之認識，此觀諸證人魏銘賢之證述及原告初次訴願書可見一般，雖台南市政府於第一次訴願決定（98年訴字第173號）時，認被告僅憑參加人台南市安南區公所出具之農地農用證明書而准許參加人鄭吳木莉得不予課徵土地增值稅有所率斷，而撤銷原處分發回重核。然經被告調取系爭土地查封筆錄、鑑價報告相片、現場點交筆錄等相關事證，再佐諸前揭參加人台南市安南區公所出具之證明書綜合研判，仍據以認定系爭土地於拍定當時係作為農業使用之農業用地，故准其依土地稅法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅等情，經本院核閱前揭證據資料，再佐諸證人魏銘賢、王續仁於本院準備程序之證述情節，亦認被告重新核定處分並無違誤。乃原告反覆執查封筆錄上之「空地」一詞，以及被告未及於拍定當時執行現地履勘（拍定當時，參加人鄭吳木莉並無申請，被告自無履勘義務；至於事後參加人鄭吳木莉提出申請時，已逾拍定時間近2個月，縱使履勘，也無法得悉拍定時之樣貌，更何況原告自陳其於拍定後隨即於98年7月1日著手管領系爭土地，於同年8月1日進行翻土，為出售土地而準備恢復農耕等語，有訴願卷第48頁所附「時程表」可證，則系爭土地既在原告管領耕作當中，被告縱進行實地履勘，亦無任何意義）、參加人鄭吳木莉於申請農用證明後曾派人於系爭土地偷偷種植作物，主張系爭土地於拍定時未有任何農地農用情事，被告未詳予調查，顯有違誤云云，並無足取。
七、綜上所述，原告主張系爭土地於拍定時，並未作農業使用云云，均不可採。而被告審酌系爭土地之查封筆錄、鑑價報告相片、現場點交筆錄等相關事證，並佐諸參加人台南市安南區公所於98年9月3日核發之農地農用證明書，認系爭土地於拍定當時係作為農業使用之農業用地，因而對參加人鄭吳木莉准許其申請系爭土地不課徵土地增值稅，自屬有據。訴願決定予以維持，亦無違誤。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，對本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 101 年 4 月 24 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 詹 日 賢法官 林 彥 君以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 4 月 24 日
書記官 洪 美 智