高雄高等行政法院判決
101年度訴更一字第9號民國101年8月8日辯論終結原 告 台灣電力股份有限公司高雄營業處代 表 人 林健富訴訟代理人 蘇俊誠 律師被 告 高雄市西區稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧 處長訴訟代理人 蔡淑華上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國100年2月11日高市府四維法一字第1000014190號訴願決定，提起行政訴訟，經本院100年度訴字第191號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院101年度判字第98號廢棄原判決，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告應對於原告所有坐落高雄市○○區○○段379、380、380-2、380-3、380-4、380-5、380-6、381、382、429、493地號等11筆土地作成民國99年度免徵地價稅之處分。
訴訟費用（含更審前訴訟費用）由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告所有位於高雄市○○區○○段379、380、380-2至380-6、381、382、429、493地號等11筆土地（下稱系爭土地），面積合計31,031平方公尺，土地使用分區為第三種特定經貿核心專用區，於民國98年10月6日完成綠美化工程。嗣原告於99年8月13日檢具系爭土地之綠美化實施成果綠化圖，向高雄市政府工務局（下稱工務局）申請核發99年度高雄市尚未開發建築之空地完成綠美化證明書（下稱綠美化證明書），經工務局查核符合高雄市空地空屋管理自治條例（下稱管理自治條例）第6條規定，乃於同年8月26日核發綠美化證明書予原告在案。原告於同年9月7日檢附該證明書，以系爭土地提供予公眾無償使用為由，向被告前鎮分處（合併改制前為原高雄市稅捐稽徵處前鎮分處，下稱前鎮分處）申請自99年起免徵地價稅。前鎮分處以系爭土地非屬「無償供公眾通行之道路土地」，無同年5月7日修正後之土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅之適用為由，予以否准。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經本院以100年度訴字第191號判決（下稱原判決）駁回，原告猶未甘服，提起上訴，由最高行政法院以101年度判字第98號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告主張︰
(一)原告為配合高雄市政府綠美化政策，並藉此取得地價稅免徵之優惠，經於98年3月16日與高雄市政府都市發展局（下稱都發局）開會協商研處，於會議中達成結論，包括：「㈠為配合本市舉辦2009年世界運動會，並加速該地區開發暨改善整體都市環境及景觀，台電公司同意出資並原則同意委由都發局辦理高雄多功能經貿園區特定區第三開發區（下稱特貿三）場域美綠化工程。㈡該場域美綠化工程費用，都發局初步估計約為新台幣（下同）2,500萬元，台電公司表示工程預算控制以2,000萬元為度，此請台電公司儘速簽報確定及正式函文委由都發局代辦。．．．㈤台電公司屆時須向工務局申請美綠化證明及後續免徵地價稅事宜，由都發局協調處理。」有都發局98年4月6日高市都發開字第0980004856號函所檢附之會議紀錄可稽。嗣於98年4月8日，都發局再與原告就上述之特貿三基地綠美化暨開發許可協議書簽訂相關事宜進行研商，委請都發局代辦上述特貿三基地之美綠化工程之規劃設計、發包、施工監造並協助取得綠美化證明暨後續免徵地價稅事宜，此有原告98年4月24日C高雄字第09804000031號函可稽，該函除委請都發局代辦原告經營之系爭土地之「綠美化工程」，亦委請都發局協助原告取得綠美化證明暨「後續免徵地價稅」之事宜，並隨函檢附原告依據管理自治條例所規劃之綠美化工程設計圖說供其參辦。都發局亦於98年5月4日以高市都發開字第0980006407號函就上述事項表示「同意代辦」。則本件綠美化工程嗣於98年10月6日竣工，原告乃以98年10月16日以D高雄字第09810003661號函向工務局報請辦理竣工檢查，經工務局於99年8月26日以高市工務建字第0990036444號函表示本件綠美化工程通過竣工查核並發給綠美化證明書與原告，鑒於上開綠美化證明書之注意事項二，載有管理自治條例第5條、第6條取得綠美化證明書後，於每年地價稅開徵40日（即9月22日）前，向被告提出申請減免地價稅，並得向都發局申請容積獎勵等語。原告遂依上開綠美化證明書所載，於99年9月6日以D高雄字第09909000191號函向前鎮分處申請免徵地價稅。未料，於原告出資辦理綠美化工程並提供公眾使用，使高雄市政府取得美化市容之成果後，前鎮分處竟就原告申請免徵地價稅一案，於99年9月10日以高市稽前地字第0998816338號之行政處分，以土地稅減免規則第9條，業於99年5月7日將「無償供公共使用之私有土地」要件，修正為「無償供公眾通行之道路土地」，並認定原告之土地非屬土地稅減免規則第9條修正後之「無償供公眾通行之道路土地」，駁回原告之申請案等情。則上開行政處分實與誠信原則相違，亦與信賴保護原則有所扞格之處，自有撤銷該違法處分並使被告依法作成免徵原告地價稅之必要，故原告依法提起本件行政訴訟。
(二)按財政部100年5月17日台財稅字第10004714880號函釋（下稱財政部100年5月17日函）說明略為：「．．．本案旨揭土地一年一認證，一年一申請，非屬持續性之減免，可否依上開規定予以免徵地價稅，應以99年5月7日修法前已符合修正前土地稅減免規則第9條無償供公共使用為前題，亦即該規則修正前其地價稅所屬期間原已符合免稅規定，本件因涉及無償供公共使用事實認定問題，仍應由貴局所屬稽徵機關本於職權查明事實，依法核處。」核其內容係針對高雄市99年完成綠美化並取得證明之土地，於99年5月7日修正土地稅減免規則第9條規定後，可否依財政部99年10月8日台財稅字第09904741460號令規定免徵99年地價稅乙案，所為釋示。又被告訴訟代理人對財政部此一函釋，已在鈞院前審100年8月4日準備程序自承：「財政部100年5月17日函是我們針對本件去請示的。」足見，做為被告上級機關之財政部在被告就本件具體個案請示時，已指明「本件因涉及無償供公共使用事實認定問題，仍應由貴局所屬稽徵機關本於職權查明實情，依法核處」，要求被告查明實情依法核處，顯見「無償供公共使用」才是免徵99年地價稅之要件。
(三)又最高行政法院本次發回意旨認：「財政部100年5月17日函明白予以揭示，本案即應直接適用該函文所揭示之判準規範，以決定系爭11筆土地99年度地價稅，是否可以依修正前土地稅減免規則第9條前段之規定而免徵。」「上開函文所揭示之判準規範，是以『規則修正前該11筆土地地價稅所屬期間原已符合免稅規定』，即該11筆土地於99年5月7日修正以前之使用狀態，已符合修正前土地稅減免規則第9條所定『無償供公共使用』之定義。而與管理自治條例第5條及第6條之規定無涉。」「修正前土地稅減免規則第9條之免徵地價稅規定，並無要求文件提出之程序規範，．．．自不得將管理自治條例第5條及第6條所定程序之踐行視為免稅要件之一部。」準此，最高行政法院發回意旨已針對前揭財政部100年5月17日函做出解釋，認為有無在修法前提出申請減免地價稅（見管理自治條例第5條規定）及提出綠美化查核申請及取得綠美化證明（見管理自治條例第6條規定），均非免徵地價稅要件，其要件僅係系爭土地於99年5月7日修法前之使用狀態，是否已符合修正前土地稅減免規則第9條所定「無償供公共使用」之定義。
(四)經查，系爭土地於99年5月7日之前，即已符合土地稅減免規則第9條修正前所定之「無償供公共使用」之要件，茲將相關事證敘述如下：
⒈都發局就特貿三基地綠美化工程辦理招標後與協國營造有限
公司（下稱協國營造公司）於98年7月7日簽訂工程採購契約，交其承作，有工程採購契約書影本在鈞院前審卷可證，依該工程採購契約第50條第1款之訂定「本工程自全部完工經驗收合格之次日起，由乙方（即協國營造公司）保固2年、植栽綠化部份詳植物植栽工程施工說明書」及契約中「植物植栽工程施工說明書」第五章「植栽保固期養護」之規定，可知全部工程完工後經驗收合格次日起算6個月均係保固期間，協國營造公司應負責綠美化工程之植栽養護工作，包括日常養護、施追肥、補植等，且應於保固期滿時符合所有植物完全成活（成活率為100%）、生長良好、無病蟲害及枯萎現象，並應將栽植區全部覆蓋，不得有裸露土面，地被植物、草木花卉區不得含有雜草，草皮栽植區內之雜草不得超過全部面積之5%。
⒉98年9月16日，原告先行撥付工程款11,803,800元予都發局
，有原告該日D高雄字第09809060621號函可證。則上開綠美化工程，協國營造公司完工日期為98年10月6日，嗣經都發局驗收合格，有該局工程驗收複驗紀錄可證，此段保固期間內至移交管理前，均有協國營造公司依前述契約約定負責景觀維護及植栽養護工作（含澆水、施肥、除草、補植等）。是本件綠美化工程於98年10月6日竣工，原告即以98年10月16日D高雄字第09810003661號函向工務局報請辦理竣工檢查，經工務局於98年10月21日通知於98年10月27日為竣工檢查。惟於98年10月27日現場查核時，工務局主持人稱竣工查核結果，現場均已依圖審施工完成，只須補齊「委由景觀、園藝等相關專業人員負責維護管理1年之文件」，始能核發綠美化證明，嗣該工務局並以98年10月30日高市工務建字第0980039915號函要求原告檢附委由政府登記有案之種苗業、園藝業、景觀工程業之公司行號施作及維護管理1年之證明文件，而退還原告申請竣工查核之文件。惟查，管理自治條例第6條所規定有關申請減免地價稅之文件中並未要求須一併檢附所謂之景觀維護管理契約文件，工務局此項要求已逾越上開管理自治條例之明文規定，自屬未當。而原告因年度預算因素，無法於該年度辦理契約發包，再者，因該工程正由代辦單位都發局辦理驗收中，契約規定驗收合格後尚須植栽養護半年，含澆水、施肥、除草、補植等，計該保固期於99年7月屆滿，業如前述，故原告乃於保固期即將屆滿之99年6月23日與肇樵景觀設計有限公司（下稱肇樵公司）簽訂維護管理勞務工作契約，由其負責景觀維護工作。
⒊協國營造公司依契約約定，須自驗收合格次日起算6個月之
保固期滿需符合成活率、雜草率等規定，故於99年7月16日由都發局發函通知原告、協國營造公司在99年7月21日至基地現場就解除植栽工程保固責任進行現會勘；經會勘後，現場植栽存活正常，故解除廠商之植栽保固責任，辦妥移交，而由肇樵公司銜接維護管理工作。相關之景觀維護工作，除有前述相關往來函文及契約書可證之外，並有現場照片14幀在鈞院前審卷可證。
⒋除有上述事證之外，另依都發局於99年3月5日在其官方網站
上所發布之新聞，標題為「打開水泥禁錮之封閉空間，提升本市綠覆率之台電特貿三綠美化工程」之報導中，除就本綠美化工程完工後之現場成果照片為標示後，並就施工前與施工後之情況提出相片做比較，文中更強調是98年10月6日完工，由此可以證明，98年10月6日綠美化工程竣工後，系爭土地即已符合修正前土地稅減免規則第9條無償供公共使用之要件。
⒌另依證人蘇志峰即被告承辦人員於101年4月17日在鈞院履勘
現場時所證稱：「（問：證人當初98年有無到系爭土地現場看過？）98年竣工時，我有來看過1次，當時狀況與今日所看之現狀大致相同，當時也已開放，有草皮及1條巷道。」證人林昭良即工務局副工程師亦證稱：「（問：證人有無到過系爭土地現場？）有，原告99年8月12日提出申請，我於99年8月18日到現場，與台電、養工處一起勘查，來看是否與綠美化圖說相同，看的結果與圖說大致相同，也與今日所看現狀差不多，也是開放的，有1條人行道。」及證人謝志昌即工務局幫工程司亦證稱：「我是負責審查設計圖說。」「（問：原告之設計圖說與今日所看之現場狀況是否相同？）是。」等語，足以證明系爭土地自98年10月6日竣工至今，均係保持綠美化、無償供公共使用之狀態，自已符合修正前土地稅減免規則第9條免徵地價稅之要件。再依證人陳信忠即協國營造公司經理於101年7月5日在鈞院到庭所具結證稱：「（問：高雄市○○區○○段379、380、380-2至6、381、382、429、493地號土地，證人對上開土地之綠美化有無印象？）有。」「（問：何時開始承包？何時結束？現狀如何？）我們於98年6月份承包，98年10月份完工，僅作綠美化工程，都驗收通過，在99年1月正式驗收完成，工程內容為草皮綠美化及施作燈具。」「（問：場地是開放的或封閉的？）98年10月完工後圍籬就拆除，就全部開放，裡面有一條小道路，完工後就已經全面供公眾通行使用，任何人都可以進去。」「（問：有無收費？）無。」「（問：這個工程有無保固交接？）依據合約規定，正式驗收完成後，綠美化植栽養護要半年，半年到期後交給雇主，整個工程保固是2年，到101年1月保固完成，即綠地部分於半年後就交出去了，但硬體維修部分仍保固2年。」「（問：這段期間去維修綠地有無維持現狀？）有。」「（問：提示101年4月17日勘驗現場6張相片予證人閱覽，是否與完工時相同？有無改變？）沒什麼改變，只是草地比較黃一點。」及證人盧俊傑即肇樵公司負責人於101年7月5日在鈞院到庭具結證稱：「（問：你的公司是否與原告在99年間訂立維護管理勞務工作契約？）是，我印象中在99年7月初得標，7月15日有上勞安的課程，99年8月1日正式開始養護工作，實際結束在100年12月31日，維護大約1年半。」「（問：這1年半的維護期間都是維持現況嗎？）是。」「（問：證人接收後就是開放空間嗎？）是。」「（問：8月1日正式開始嗎？）是，因為7月份與協國營造公司做交接動作。」「（問：提示101年4月17日勘驗現場6張相片予證人閱覽，工作期間與這6張照片有無不同？是否為開放空間？有無收費？）都是相同的。為開放空間。沒有收費。」「（問：你們交接時與照片是否相同？）是，都是一樣的。」等語。足以證明，在協國營造公司及肇樵公司之接續維護下，系爭土地自98年10月6日綠美化工程竣工迄至目前為止，始終維持「無償供公共使用」之情狀，且亦符合及維持工務局於99年8月26日核發綠美化證明書之狀態。
(五)末查，原告於99年5月7日修法之前即已符合當時土地稅減免規則第9條之要件，已據原告一再列舉證據陳明在卷，雖於修法後提出申請，然此即本訴訟爭點所在，財政部已針對本件個案做出100年5月17日函釋，業如前述，顯見財政部亦認縱未於99年5月7日土地稅減免規則修法之前依相關規定提出申請，亦能免徵地價稅，其重點係在於99年5月7日修法前是否已符合「無償供公共使用」之要件，被告一再執原告未於99年5月7日修法之前依相關規定提出申請一節而為抗辯，無視財政部上揭函釋及最高行政法院此次發回意旨，其抗辯自無理由。
(六)退萬步而言，若鈞院仍認本件應有修正後土地稅減免規則第9條之適用，惟查，本件系爭土地經綠美化後，區域內供公眾通行之人行道面積達910平方公尺，三面鄰新光路、成功二路及林森四路退縮作為人行道之面積合計亦達2,078.9平方公尺，有地籍圖及現況照片可稽，此部分土地亦符合修正後土地稅減免規則第9條「無償供公眾通行」之要件，自應免徵地價稅。再依原告於100年8月25日在鈞院前審所提出之14幀現場照片觀之，道路貫穿系爭土地，大型灑水車行駛其上，土地內之通路邊更有路燈位於其旁，系爭土地面鄰三外圍道路處亦有作為人行道供公眾通行使用，自已符合修正後土地稅減免規則第9條之規定，應免徵地價稅等情。並聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分。⒉被告應就系爭土地，作成99年度免徵地價稅之行政處分。
三、被告則以︰
(一)按土地稅法第6條為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，得予適當之減免；同法第21條規定，凡經直轄市或縣(市)政府核定應徵空地稅之土地，按該宗土地應納地價稅基本稅額加徵2至5倍之空地稅。又修正前土地稅減免規則第9條規定，無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅全免。嗣因許多私有都市土地為未開發或財團所有，為規避稅賦乃假借無償供公共使用以達養地之目的，與政府鼓勵土地有效利用之政策有違，因此修正該法條為：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅．．．全免．．．。」修正意旨係「因無償供公共使用之私有土地範圍過於廣泛且不明確，為免閒置未開發之土地，亦得主張無償提供公共使用而免徵地價稅，與原立法意旨相違，為防杜投機，爰將無償供公共使用之私有土地，修正為無償供公共通行之道路土地，經查明屬實者始得免稅。」該修正意旨符合上述土地稅法第6條、第21條避免私有土地閒置未開發，以發展經濟，促進土地利用，增進社會福利之立法目的。另高雄市政府為有效管理轄區空地美化市容而制定管理自治條例，其第5條、第6條規定，尚未開發建築之空地所有人，就其未開發建築之空地完成綠美化，且未設置封閉性設施無償供公眾使用，並符合整體景觀設計或有助環境景觀改善時，於取得工務局綠美化證明文件後，得依「相關規定」向被告申請減免地價稅，該「相關規定」依管理自治條例第5條之立法原意，應係指現行有關規範地價稅減免之法規（包括土地稅法及土地稅減免規則暨其相關解釋函令等）而言，概以該自治條例如有意於中央有關法規以外另訂土地稅減免規定，似無須於條文中訂明「依相關規定向高雄市稅捐稽徵機關申請減免地價稅」。職是，該管理自治條例第5條「尚未開發建築之空地完成綠美化，設置公益性、休憩性或其他有助於環境景觀改善效益之設施者」之規定，僅在使修正前土地稅減免規則第9條「無償供公共使用之私有土地」之規定內涵更為具體化。故管理自治條例自94年訂定施行期間（94年至99年）因依該管理條例第5條、第6條規定歷年取得綠美化證明文件（即土地稅減免規則第22條所稱之有關證明文件）而核准減免地價稅之情形得知，土地稅減免規則第9條修正後，99年度並無符合綠美化條件因而減免地價稅之案件。原告所有系爭土地經工務局於99年8月26日通過竣工查核之申請，並核發空地完成綠美化證明書，原告遂於99年9月7日檢附該證明書向前鎮分處申請減免99年度地價稅。因系爭土地非屬「無償供公眾通行之道路土地」，並非行政院99年5月7日院臺財字第0990019583號令修正發布之土地稅減免規則第9條所規定「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅．．．全免．．．。」得以免徵地價稅範圍，自無免徵之適用，前鎮分處乃於99年9月10日以高市稽前地字第0998816338號函否准原告減免地價稅之申請，核與法令規定尚無不合。
(二)次按財政部100年5月17日函釋：「本部99年10月8日．．．令釋之背景係針對業經依修正前規定核准免徵地價稅之土地且其事實狀態仍未有變更所作核釋。準此，本案旨揭土地一年一認證、一年一申請，非屬持續性之減免，．．．應以99年5月7日修法前已符合修正前土地稅減免規則第9條無償供公共使用為前題，亦即該規則修正前其地價稅所屬期間原已符合免稅規定，本件因涉及無償供公共使用事實認定問題，仍應由貴局所屬稽徵機關本於職權查明實情，依法核處。」意旨，可知系爭土地99年度是否屬無償供公共使用之私有土地，應由原告於99年5月7日前已依前揭土地稅減免規則第22條及第24條第1項規定，檢具申請減免之相關證明文件（即綠美化證明）向前鎮分處提出申請，並經審查核准適用修正前同規則第9條規定減免地價稅。易言之，有關土地稅捐之減免，除符合土地稅減免規則第22條但書規定，免由土地所有權人申請者外，均須經由申請程序，檢具符合申請適用稅法條文所規定減免之相關證明文件，並經審查及實地勘查屬實後，始足以認定該土地符合減免規定，而據以核准所請，此與前揭最高行政法院判決「．．．然而修正前土地稅減免規則第9條之免徵地價稅規定，並無要求文件提出之程序規範．．．。」之見解顯有不同，合先敘明。再者地價稅之課稅所屬期間為1月1日至12月31日，符合稅地減免申請案如於9月22日前提出申請，以申請時之使用狀況決定徵免，最遲則以9月22日為審查基準日。而財政部100月5月17日函所稱修法前地價稅所屬期間，應係指本件申請年度99年1月1日至99年5月7日，該期間系爭土地「是否無償供公共使用」、「是否已符合免稅規定」涉及程序與實體問題，依一般法律適用原則之「程序不合，實體不究」原則，提出申請為必要條件，否則稽徵機關如何進入審查階段，如何就其「是否已無償供公共使用」為實體之審查，本件於該期間既未經依法檢附證明文件提出申請並經核准，即無法認定其已符合地價稅免稅規定。查原告雖主張系爭土地綠美化工程早於98年10月6日峻工，但其98年間並未提出減免地價稅之申請，而99年度地價稅免徵申請在99年5月7日前亦未向前鎮分處提出減免地價稅之申請。換言之，竣工至99年5月7日之間是否符合土地稅減免規則第9條減免之規定，因原告未向前鎮分處提出申請，自無憑論斷。原告迨至同規則第9條修正後之99年9月7日始提出申請，但提出當時已無核准免徵地價稅之法源依據；另系爭土地都市計畫土地使用分區為「第三種特定經貿核○○○區○○○○道路土地，是以前鎮分處以系爭土地非屬「無償供公眾通行之道路土地」，否准原告減免地價稅之申請，於法並無不合。
(三)復依財政部71年4月6日台財稅字第32305號函釋規定略以：「⒊私有無償提供之巷道用地，其屬完成都市計畫法定程序者，以供公共通行之事實為依據，列冊送稽徵機關逕行辦理減免。至於私設巷道如未經土地所有權人表示願無償提供使用，則因無資料可稽，故無從列冊送稽徵機關，仍應由土地所有權人申請核定再憑減免。」72年3月2日台財稅第31356號函釋規定：「○○君等所有坐落○○號等33筆土地，既經查明係供○○○○○區○道路使用，雖社區四周加築圍牆並設人管理，惟外來訪客仍可進入，應視為供公共使用之土地，依土地稅減免規則第9條規定，其非屬建造房屋應保留之空地部分，准予免徵地價稅。」可見私有無償提供公共通行之巷道用地，適用修正前土地稅減免規則第9條減免地價稅尚須屬完成都市計畫法定程序或由土地所有權人提出申請核定，稽徵機關再憑以認定有無無償提供公共通行之事實，或○○○區○○道路使用之私有土地（非法定空地）才有減免地價稅之適用，故私有空地適用減免稅率應更為嚴謹。查系爭土地都市計畫土地使用分區為第三種特定經貿核心專用區，合計總面積達31,031平方公尺，取得空地完成綠美化證明書前為閒置未開發之私有土地，由土地稅法第6條、第21條規定意旨觀之，其原非修法前土地稅減免規則第9條規定之減免範圍，俟原告依管理自治條例第5條、第6條規定取得綠美化證明書後，依土地稅減免規則第24條規定於99年9月7日檢附該綠美化證明書（即土地稅減免規則第22條所稱之有關證明文件），據以向前鎮分處申請減免地價稅，惟原告提出申請時，因系爭土地非屬「無償供公眾通行之道路土地」，並非行政院99年5月7日院臺財字第0990019583號令修正發布之土地稅減免規則第9條規定得以免徵地價稅範圍，自無免徵之適用，前鎮分處否准其申請，乃依法辦理，已如前述，故前揭最高行政法院101年度判字第98號判決指出：「原判決似將免稅實體要件與依管理自治條例第5條及第6條所定之程序規定混為一談，而認：『只要上訴人沒有取得【完成綠美化證明文件】，即表示該土地未達【無償供公共使用】之狀態』。然而修正前土地稅減免規則第9條之免徵地價稅規定，並無要求文件提出之程序規範，原判決也認為本案免稅要件之判定，是以土地稅減免規則之相關實體規定為準，自不得將管理自治條例第5條及第6條所定程序之踐行視為免稅要件之一部。」乙節，顯與被告依法認定本件是否符合修正前土地稅減免規則第9條規定要件之事證依據，有所差異。
(四)再按土地稅法第18條第1項第1款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：工業用地、礦業用地。．．．。」同法第41條第1項規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年(期)地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。．．．。」及土地稅法施行細則第14條規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。．．．。」即申請適用特別稅率者仍須依同法第41條規定，檢具證明文件向稽徵機關提出申請，與地價稅減免之申請規範相同；亦即申請依土地稅減免規則第9條規定減免地價稅之土地所有權人，仍應依同規則第22條程序規定檢附相關證明文件供稽徵機關審查。另參照最高行政法院97年度判字第396號裁判書略以：「土地稅法第18條第1項第1款適用工業用地特別稅率課徵地價稅必須符合下述3項構成要件，即：⑴土地本身之法定使用類別須屬『工業用地』。⑵土地之使用現況為『供工業直接使用』。⑶土地之使用現況符合『目的事業主管機關原先核定之規劃』。上述所稱目的事業主管機關原先核定之規劃，係指目的事業主管機關結合特定之土地、廠商及特定產業使用方式等因素，所為個案式之核定許可。換言之，特定之土地、廠商及特定產業使用方式等3項因素中之任何1項因素有改變，即不符合目的事業主管機關原先核定之規劃。．．．這樣的規範意旨即表現在土地稅法施行細則第14條第1項1款之規定內容上，要求申請適用工業用地之納稅義務人，必須提出主管機關之個案審查許可文件為證。」類似判決尚有最高行政法院100年度判字第531號判決書，可見土地稅法第18條第1項第1款之工業用地按千分之10優惠稅率計徵地價稅審查認定之嚴謹，而其申請程序要件尚須檢附證明文件供核，再配合現場實地勘查，更何況土地稅法授權訂定之修法前土地稅減免規則第9條規定地價稅之全免，其審查條件仍須依同規則第22條、第24條（第三章減免程序）規定，檢具符合減免規定之相關證明文件，向稽徵機關提出申請，當非僅憑配合其他業務主管機關現場了解即予照准，道理至為明顯。
(五)另查，原告於99年8月13日始向工務局申請核發完成綠美化證明書，該局於99年8月26日通過竣工查核並發給綠美化證明書予原告，亦即整個綠美化工程實際完成應在99年8月26日證明書核發日，是以土地稅減免規則第9條於99年5月7日修法前原告事實上尚未取得綠美化證明書。按土地稅減免規則第22條規定，依第7條至第17條規定申請減免地價稅，私有土地應由所有權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之；復依司法院釋字第537號解釋理由書略以：「稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」簡言之，稅捐之減免，納稅義務人仍須踐行申報協力義務。查原告在修法後始取得相關證明文件（綠美化證明書），並於99年9月7日檢附該證明書向前鎮分處申請減免99年度地價稅，也就是在99年5月7日修法前原告該盡之申報協力義務程序尚未具備，縱使原告於修法前提出申請，因無法取得相關證明文件，被告亦無從憑以作文件審查。
(六)又原告主張2,078.9平方公尺之退縮騎樓地及910平方公尺之人行道，可依現行土地稅減免規則第9條前段之規定而免徵地價稅云云。按「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：地上有建築改良物一層者，減徵二分之一。地上有建築改良物二層者，減徵三分之一。地上有建築改良物三層者，減徵四分之一。地上有建築改良物四層以上者，減徵五分之一。」「土地稅減免規則第10條第1項所稱『騎樓走廊地』，係屬建築基地之一部分，其認定應以基地上有建築改良物為前提。未經建築之一般空地，無上開條項減免地價稅規定之適用。」分別為土地稅減免規則第10條第1項及財政部91年4月4日台財稅字第0910452296號令釋所明定。查系爭土地使用分區為「第三種特定經貿核○○○區○○○○道路用地，已如前述，其為空地無建築物，並非騎樓用地，此由原告所檢附之綠美化證明書可證，其無土地稅減免規則第10條減免地價稅之適用自明，是以原告主張本件中至少有910平方公尺之人行道與2,078.9平方公尺之退縮騎樓地，可依現行土地稅減免規則第9條前段之規定而免徵地價稅，自無可採，另按高雄市○○巷道○道或廢止辦法第3條規定：「本辦法所稱現有巷道，指符合下列情形之一者。但不包括類似通路、防火巷或防火間隔：供公眾通行具有地役關係之巷道。未計入法定空地之私設通路，或經土地所有權人出具土地使用權同意書，同意供公眾通行使用之基地內通路。捐獻私有土地供公眾通行，並完成土地登記手續。經主管機關指定建築線之現有巷道。依其他法令認定之現有巷道。」原台灣省政府建設廳73年12月26日73建四字第302348號函釋：「．．．地役權之取得時效，應由市縣主管機關負責認定．．．和平繼續占有者，應從該巷路之闢建日期、巷路編設日期、巷內居民設籍時間等旁證資料予以認定。」暨司法院釋字第400號解釋理由書略以：「既成道路成立公用地役關係，首須為『不特定』之公眾通行所『必要』，而非僅為通行之便利或省時，其次於公眾通行之初土地所有權人並無阻止之情事，其三，須經歷之年代久遠而『未曾中斷』．．．。」另按「依道路交通管理處罰條例第3條第1項規定：『道路：指公路、街道、巷衖、廣場騎樓走廊或其他供公眾通行之地方』，已對道路為列舉性與概括性之說明，故本案貴縣轄內醫療園區內醫療區與醫○○○區○○○道是否屬於前述道路範圍，乃事實認定問題，宜由貴縣相關主管機關實地勘查後，本於職權認定處理；若納入道路範圍，除應供公眾通行外，宜由貴府確定其交通管制設施及交通執法等事項，依現行交通法規予以納入管理。」「依道路交通管理處罰條例第3條第1項規定：『道路：指公路、街道、巷衖、廣場、騎樓走廊或其他供公眾通行之地方』，已對道路為列舉性與概括性之說明，故本案貴縣轄冬山河親水○○○區○○○○道是否屬於前述道路範圍，乃事實認定問題，宜由貴縣相關主管機關實地勘查後，本於職權認定處理；惟本案若欲將其納入道路範圍，除應公眾通行外，宜由貴局及該管道路主管機關確定其交通管制設施及交通執法等事項，同意依現行交通法規予以納入管理者，得有上開條例之適用。」及「臺灣省政府警務處函為財團法人彿教慈濟綜合醫院院區內建築主體四週自設供公眾人車通行之道路是否屬道路交通管理處罰條例第3條第1款所稱『其他供公眾通行之地方』乙案。查本案該院於所有土地範圍內自設之道路，如為貴處函所稱『全日開放供不特定入車通行』，並未設置任何管制設施無條件開放供公眾使用，且當地警察機關願依現行交通法規予以納入管理者，則該道路應可屬道路交通管理處罰條例第3條第1款所稱其他供公眾通行之地方。」分別為交通部95年4月27日交路字第0950030058號、94年8月31日交路字第0940048835號及84年10月7日交路字第041798函所釋示。查系爭土地2,988.9平方公尺之人行道係原告因應綠美化工程於98年間自行闢建之走道，並不具備上述司法院釋字第400號解釋理由書所述「既成道路成立公用地役關係．．．須經歷之年代久遠而未曾中斷．．．。」之要件；又依財政部71年4月6日台財稅第32305號函釋規定略以：「⒊私有無償提供之巷道用地，其屬完成都市計畫法定程序者，以供公共通行之事實為依據，列冊送稽徵機關逕行辦理減免。」上述道路土地並未依該函釋完成都市計畫法定程序，且未依前揭交通部95年4月27日交路字第0950030058號、94年8月31日交路字第0940048835號及84年10月7日交路字第041798函釋所稱「依現行交通法規予以納入管理」。況系爭土地位在高雄市○○○路○○○路路口，其供行走之人行道業經高雄市政府闢建有年，故原告主張2,988.9平方公尺之人行道可依現行土地稅減免規則第9條之規定而免徵地價稅，自無可採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上揭事實概要欄所載之事實，業據兩造及被告分別陳明在卷，並有原告申請書、都發局99年1月4日工程驗收複驗紀錄、工務局98年10月27日綠美化竣工檢查會議情形報告單、系爭土地完成綠美化證明書及前鎮分處99年9月10日高市稽前地字第0998816338號函、原判決、最高行政法院101年度判字第98號判決等影本附卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：原告所有之系爭土地於99年度向被告申請免徵地價稅，被告否准其申請，是否適法？茲論述如下：
(一)按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」土地稅法第6條定有明文。次按「尚未開發建築之空地完成綠美化，且未設置封閉性設施無償提供公眾使用，並符合下列規定之一者，得依相關規定向本市稅捐稽徵機關申請減免地價稅，並得向本府都市發展局申請容積獎勵：1.經整體景觀設計，依高雄市建築基地實施綠化審查辦法計算方式，其植栽綠覆率在百分之100以上者。2.設置公益性、休憩性或其他有助於環境景觀改善效益之設施者。」「尚未開發建築之空地所有權人依本自治條例申請減免地價稅或容積獎勵，應先檢具下列實施成果書圖資料，申請主管機關查核，符合者發給完成綠美化證明文件：1.建築空地之地籍圖、位置圖、土地權利證明文件。2.空地維護管理環境改善前後之對照照片，其照片應能明確顯示改善之成果。」管理自治條例第5條及第6條亦定有明文。又按「．．．二、土地稅減免規則第9條於99年5月7日修正，該條前段修正前、後分別規定為：『無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。』及『無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。』本部99年10月8日台財稅字第09904741460號令規定：『原符合修正前土地稅減免規則第9條無償供公眾通行道路土地以外之私有土地，於該條經行政院99年5月7日修正發布施行後，已非屬該條免徵地價稅範圍，應自次年（期）起恢復徵收。』查上開令釋之背景係針對業經依修正前規定核准免徵地價稅之土地且其事實狀態仍未有變更所作核釋。準此，本案旨揭土地1年1認證、1年1申請，非屬持續性減免，可否依上開規定予以免徵99年地價稅，應以99年5月7日修法前已符合修正前土地稅減免規則第9條無償供公共使用為前題，亦即該規則修正前其地價稅所屬期間原已符合免稅規定，本件因涉及無償公共使用事實認定問題，仍應由貴局所屬稽徵機關本於職權查明實情，依法核處。」亦經財政部100年5月17日函釋在案。該函釋係被告就本件之事實，於土地稅減免規則第9條於99年5月7日修正後，可否依財政部99年10月8日台財稅字第09904741460號令規定予以免徵99年地價稅，財政部本於主管機關之職權所為之釋示，經核財政部上揭函釋之內容，尚與法律不溯及既往之原則無違，兼顧規範對象值得保護之信賴利益，而給予適當保障，本院自得予以援用。
(二)次按「除別有規定外，經廢棄原判決者，最高行政法院應將該事件發回原高等行政法院或發交其他高等行政法院。前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示。受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260條亦定有明文。經查，本件最高行政法院101年度判字第98號判決其發回意旨略謂：「．．．2.而本案中上訴爭點時際法議題之抽象判準業經財政部100年5月17日函明白予以揭示，本案即應直接適用該函文所揭示之判準規範，以決定系爭11筆土地99年度地價稅，是否可以依修正前土地稅減免規則第9條前段之規定而免徵。3.上開函文所揭示之判準規範（見原審卷第123頁反面），是以『規則修正前該11筆土地地價稅所屬期間原已符合免稅規定』，即該11筆土地於99年5月7日修正以前之使用狀態，已符合修正前土地稅減免規則第9條所定『無償供公共使用』之定義。而與管理自治條例第5條及第6條之規定無涉。4.原判決似將免稅實體要件與依管理自治條例第5條及第6條所定之程序規定混為一談，而認：『只要上訴人沒有取得【完成綠美化證明文件】，即表示該土地未達【無償供公共使用】之狀態』。然而修正前土地稅減免規則第9條之免徵地價稅規定，並無要求文件提出之程序規範，原判決也認為本案免稅要件之判定，是以土地稅減免規則之相關實體規定為準，自不得將管理自治條例第5條及第6條所定程序之踐行視為免稅要件之一部。」等語，有該判決在卷可稽，揆諸前揭行政訴訟法第260條之規定，本院即應受最高行政法院前述判決上述法律上判斷之拘束，合先敘明。是原告主張：最高行政法院101年度判字第98號判決指出：「原判決似將免稅實體要件與依管理自治條例第5條及第6條所定之程序規定混為一談，而認：『只要上訴人沒有取得【完成綠美化證明文件】，即表示該土地未達【無償供公共使用】之狀態』。然而修正前土地稅減免規則第9條之免徵地價稅規定，並無要求文件提出之程序規範，原判決也認為本案免稅要件之判定，是以土地稅減免規則之相關實體規定為準，自不得將管理自治條例第5條及第6條所定程序之踐行視為免稅要件之一部。」乙節，顯與被告依法認定本件是否符合修正前土地稅減免規則第9條規定要件之事證依據，有所差異云云，尚非可採。從而，揆諸最高行政法院判決及財政部上揭函釋意旨，本件原告在99年5月7日土地稅減免規則第9條修正前，若系爭土地已符合該條修正前「無償供公共使用」之規定，縱其向被告提出免徵地價稅之申請，係在99年5月7日土地稅減免規則第9條修正後，被告仍應准允原告系爭土地99年免徵地價稅之申請。
(三)經查，原告為配合高雄市政府舉辦2009年世界運動會，並加速該地區開發暨改善整體都市環境及景觀，原告同意出資並將系爭土地委由都發局辦理特貿三場域美綠化工程，並藉此取得地價稅免徵之優惠，經原告與都發局達成協議，並委請都發局代辦上述特貿三基地之美綠化工程之規劃設計、發包、施工監造並協助取得綠美化證明暨後續免徵地價稅事宜。都發局嗣與承攬廠商協國營造公司於98年7月7日簽訂工程採購契約，並交其承作，協國營造公司完工日期為98年10月6日，原告以98年10月16日D高雄字第09810003661號函向工務局報請辦理竣工檢查，經工務局於於98年10月27日為竣工檢查合格，協國營造公司保固期於99年7月屆滿，故原告乃於保固期即將屆滿之99年6月23日與肇樵公司簽訂維護管理勞務工作契約，由其負責景觀維護工作，期間自99年7月4日至100年12月31日等情，為兩造所不爭執，並有都發局與協國營造公司契約書、原告與肇樵公司簽訂維護管理勞務工作契約、都發局99年1月4日工程驗收複驗紀錄、工務局98年10月27日綠美化竣工檢查會議情形報告單等影本附於原判決卷及本院卷可稽。次查，證人協國營造公司經理陳信忠、肇樵公司負責人盧俊傑分別於101年7月5日到本院具結證稱：「（問：高雄市○○區○○段379、380、380-2至6、381、382、
429、493地號土地，證人對上開土地之綠美化有無印象？）有。」「（問：何時開始承包？何時結束？現狀如何？）我們於98年6月份承包，98年10月份完工，僅作綠美化工程，都驗收通過，在99年1月正式驗收完成，工程內容為草皮綠美化及施作燈具。」「（問：場地是開放的或封閉的？）98年10月完工後圍籬就拆除，就全部開放，裡面有一條小道路，完工後就已經全面供公眾通行使用，任何人都可以進去。」「（問：有無收費？）無。」「（問：這個工程有無保固交接？）依據合約規定，正式驗收完成後，綠美化植栽養護要半年，半年到期後交給雇主，整個工程保固是2年，到101年1月保固完成，即綠地部分於半年後就交出去了，但硬體維修部分仍保固2年。」「（問：這段期間去維修綠地有無維持現狀？）有。」「（問：【提示101年4月17日勘驗現場6張相片予證人閱覽】是否與完工時相同？有無改變？）沒什麼改變，只是草地比較黃一點。」及「（問：你的公司是否與原告在99年間訂立維護管理勞務工作契約？）是，我印象中在99年7月初得標，7月15日有上勞安的課程，99年8月1日正式開始養護工作，實際結束在100年12月31日，維護大約一年半。（問：工作內容為何？）植栽的基地草皮修剪、用植栽作成台電的LOGO修剪及垃圾環境整理。（問：這一年半的維護期間都是維持現況嗎？）是。（問：證人接收後就是開放空間嗎？）是。（問：【提示101年4月17日勘驗現場6張相片予證人閱覽】，工作期間與這6張照片有無不同？是否為開放空間？有無收費？）都是相同的。為開放空間。沒有收費。（原告訴訟代理人問：你們交接時與照片是否相同？）是，都是一樣的。（原告訴訟代理人問：在證人承作時間是否都做公眾使用？）是，民眾都可自由進出，如果局部施工才會圍籬，其他都開放。」等語；又本院於101年4月17日至系爭土地現場履勘，經被告承辦員蘇志峰現場證稱：「（問：證人當初98年有無到系爭土地現場看過？）98年竣工時，我有來看過1次，當時狀況與今日所看之現狀大致相同，當時也已開放，有草皮及1條巷道。」證人工務局副工程師林昭良亦證稱：「（問：證人有無到過系爭土地現場？）有，原告99年8月12日提出申請，我於99年8月18日到現場，與台電、養工處一起勘查，來看是否與綠美化圖說相同，看的結果與圖說大致相同，也與今日所看現狀差不多，也是開放的，有1條人行道。」及證人工務局幫工程司謝志昌稱：「（問：證人有無到系爭工地現場？）無，我是負責審查設計圖說，故不須到場。」「（問：原告之設計圖說與今日所看之現場狀況是否相同？）是。」等語，此亦有前揭證人於本院上述準備程序筆錄、勘驗筆錄、相場相片6幀等附於本院卷可憑。觀諸本院勘驗現場之相片及參諸上述證人之證言可知，原告系爭土地因配合高雄市政府舉辦2009年世界運動會，並加速該地區開發暨改善整體都市環境及景觀，原告同意出資辦理美綠化工程，自98年10月6日竣工至今，均維持可無償供公共使用之狀態，並未改變，其顯已符合修正前土地稅減免規則第9條免徵地價稅之要件。因本件之爭點涉及時際法之議題，如上所述，依行政訴訟法第260條、最高行政法院101年度判字第98號判決其發回意旨及財政部100年5月17日函釋意旨，均已指明本件之判準規範為系爭土地於99年5月7日修正以前之使用狀態，是否已符合修正前土地稅減免規則第9條所定無償供公共使用之定義為準，且本院應受上述見解之拘束，是被告另稱：土地稅法授權訂定之修法前土地稅減免規則第9條規定地價稅之全免，其審查條件仍須依同規則第22條、第24條規定，檢具符合減免規定之相關證明文件，向稽徵機關提出申請，當非僅憑配合其他業務主管機關現場了解即予照准；稅捐之減免，納稅義務人仍須踐行申報協力義務。查原告在修法後始取得相關證明文件（綠美化證明書），並於99年9月7日檢附該證明書向前鎮分處申請減免99年度地價稅，也就是在99年5月7日修法前原告該盡之申報協力義務程序尚未具備，縱使原告於修法前提出申請，因無法取得相關證明文件，被告亦無從憑以作文件審查云云，仍無從為其有利之認定。又原告本件之申請，如上所述，依修正前土地稅減免規則第9條規定，系爭土地全部於99年度既應免徵地價稅，核其為有理由，則原告主張另稱：本件若適用修正後土地稅減免規則第9條規定，系爭土地中有298
8.9平方公尺土地，應為人行道，亦屬無償供公眾通行之道路土地，可免徵地價稅部分，即無庸另予審酌，附此敘明。
五、綜上所述，被告原處分按修正後土地稅減免規則第9條規定，否准系爭土地全部99年度免徵地價稅之申請，即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，且申請被告應就系爭土地，作成99年度免徵地價稅之行政處分為有理由，應予准許。則本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 22 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 8 月 22 日
書記官 林 幸 怡