高雄高等行政法院判決
101年度訴字第148號民國101年7月10日辯論終結原 告 朱田江即一路通商行被 告 財政部高雄關稅局代 表 人 林清和 局長訴訟代理人 莊武釗
李建德黃元鎮上列當事人間虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國101年2月10日台財訴字第10000388610號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告委由第三人聯豐報關有限公司（下稱聯豐公司），於民國97年3月4日至7月10日分別向被告報運進口越南及印尼產製FROZEN SHRIMP PEELED（冷凍蝦仁）共6批，經依關稅法第18條第1項規定，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣被告實施事後稽核，經檢具原告報關時繳驗之發票，委請我國駐胡志明市辦事處商務組及駐印尼代表處經濟組協查結果，系爭來貨之實際交易價格，核與報單申報不符，且原告報關發票均非國外供應商所簽發，原告涉有繳驗偽造發票、虛報所運貨物之價值，逃漏稅款情事，被告乃依海關緝私條例第37條第1項第2款、同條例第44條、行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條及貿易法第21條第1項規定，處原告所漏進口稅額2倍之罰鍰共計新台幣（下同）3,281,708元，併追徵所漏進口稅費共計2,136,391元（含進口稅、營業稅及推廣貿易服務費）；另處所漏營業稅額2.5至3倍之罰鍰共計1,283,274元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，責由被告另為處分，被告依重新審核結果，重核復查決定：「原處分中營業稅罰鍰部分變更，改處所漏營業稅額1.5倍之罰鍰如下，其餘復查駁回。（一）進口報單第BD/97/V867/0052號（即附表編號6）：處所漏營業稅額1.5倍之罰鍰計132,261元。（二）進口報單第BD/97/U648/0038號（即附表編號5）：處所漏營業稅額1.5倍之罰鍰計119,293元。（三）進口報單第BD/97/W345/0050號（即附表編號9）：處所漏營業稅額1.5倍之罰鍰計157,912元。（四）進口報單第BD/97/W211/0014號（即附表編號8）：處所漏營業稅額1.5倍之罰鍰計108,583元。（五）進口報單第BD/97/V029/3013號（即附表編號2）：處所漏營業稅額1.5倍之罰鍰計97,060元。（六）進口報單第BD/97/W026/0019號（即附表編號7）：處所漏營業稅額1.5倍之罰鍰計123,271元」，原告仍不服，提起訴願，經決定駁回，原告乃提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）原告委由聯豐公司於97年間向被告申報進口印尼及越南產製FROZEN SHRIMP PEELED（冷凍小沙蝦仁）共計6批，申報價格為CFR USD2/KGM，經電腦核定，除BD/97/W211/0014抽中C2（即免驗），其餘5批經由電腦核定C3方式通關，亦即來貨係經驗貨關員查驗貨物，再由業務單位審核後，通關放行，其程序皆依法律規定辦理。被告稽核組事後依關稅法第13條規定，於97年8月1日以高普核字第0971014556號函通知原告實施稽核，原告亦配合辦理，並提出銷貨發票等資料予被告稽核人員，又被告於97年11月5日再以高普核字第0971020499號函稱稽核結果，原告涉有低報價格情事，原告亦到場陳述意見，詎料被告稽核組於97年11月19日以高普核字第0971021360號函，始稱稽核結果，原申報價格與被告查得資料不符，原告亦到場陳述意見，被告稽核人員由始至終未曾提到「發票」有異常情形，此時已是11月底，原告通知代理商向國外出口廠商查詢，國外廠商傳真說明「謹此通知，貴公司向本公司訂購之蝦子蝦仁，其中蝦仁係B級貨，價格為每公斤2美元，貴國辦事處來電查詢時，由於本公司職員不知實際情形，以致提供的價格訊息是錯誤的，真是非常抱歉，該份文件係本公司出口報關之用，並非實際成交價格，如有造成困擾，敬請包涵」等語，可見該出口廠商可能有2份發票，1份為實際交易價格，另1份為出口報關之用，該傳真信函蓋有該出口廠商印章，原告收到此傳真信函復，委請（國際翻譯社）翻譯後再呈給被告，此時已是97年12月，絕非被告所言「事復彌縫之卸責飾詞」。
（二）被告誤以為原告有偽造文書之嫌，函送台灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）偵辦，業經該署偵查結果為不起訴處分（98年度偵字第26683號），該不起訴處分書內容有關「經查，證人聯豐公司負責人陳金輝於本署偵查中證稱：有於附表所示時間幫一路通商行報關，該等報關資料，都是國外出貨商或代理人直接傳真至聯豐公司，再由我按客戶分類後，交由公司小姐製作進口報單，被告沒有機會接觸這些傳真資料，被告進口之貨物驗關時，我有在場，有看到貨櫃內裝的是炒飯用的小蝦仁（如照片所示），是B級品，就是一般碎的或斷裂的，該6個貨櫃高雄關稅局都有抽驗，也有取樣以核估價格、貨樣是否正確等語．．．。」高雄地檢署認為原告並未有偽造文書之犯行，予以結案，由以上證明原告進口之貨物，報價與品質是相符的。
（三）高雄地檢署於偵查時，曾傳訊財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）查價員張克中，就有關進口蝦仁行情，該查價員亦證實冷凍蝦仁（報單號碼：BD/97/W714/0042號）為每公斤2美元，並有退押紀錄（退押表號碼：BD97-167）可證。另查同業廠商於同期所進口之冷凍蝦仁，報價也約為每公斤2美元上下，亦經被告核定在案，足見蝦仁每公斤4美元報價不實在。
（四）本件原告所進口之冷凍蝦仁，國內銷售價格約為每公斤155元，亦有每公斤100元，另有因品質、新鮮度變差時以低於成本出清存貨，如按銷售單價稅前TWD155/KG（稅後TWD
162.75/KG），並按「96年度營利事業各業同業利潤標準」國內水產零售階段同業利潤率12%，核定完稅價格為CIF
TWD 113.6/KGM｛計算式：〔國內銷售價格×（1－毛利率）〕÷〔（l＋稅率）＋（1＋稅率）×5%＋0.04%〕＝〔1
62.75×（1-12%）〕÷〔（l＋20%）＋（l＋20%）×5%＋
0.04%〕＝143.22÷1.2604＝113.6TWD/KG（單價）｝惟如按被告所示原產地價格為每公斤4美元，以當時匯率換算1美元為3l元台幣、4美元為124元台幣，再加上20%進口稅
24.8元台幣、5%營業稅6.2元台幣、國外仲介費及國外其他雜支、開銷等費用，必然不敷成本，所以原產地價格為每公斤4美元，實難成立。
（五）原告報運進口印尼及越南產製冷凍蝦仁計6批，依合法程序報關，被告以100年5月3日高普核字第1001008629號函，稱「本案貨物其中第BD/97/W211/0014號進口報單為C2（應審免驗）方式通關，其餘5批均經電腦抽中C3（應審應驗）方式通關。又其中4批貨物（進口報單第BD/97/V867/0052、BD/97/U648/0038、BD/97/W345/0050、BD/97/V029/3013號）經海關查驗時，取樣保管。依據本局貨樣保留期限規定，除因特殊情形，貨樣需專案保管外，其一般保留期限為2個月。本案上開4份取樣報單查驗時並無異常特殊情形．．．等語。」本件進口蝦仁，既經合法程序報驗，而被告亦稱無異常特殊情形，表示本件進口蝦仁之報價與實際到貨品質是相符的。
（六）原告所進口之貨物係經代理商向國外出口廠商洽購，再由出口廠商出口來台（有內政部入出國及移民署100年8月24日境南証字第100540028810號入出國日期證明書可證），而報關文件是國外出口廠商或代理人直接傳真至報關行，再由報關行向被告報驗，而且經過合法的驗關程序，又取樣核價，再通關放行，且驗估處也核價在案，另其他同期廠商進口蝦仁報價也在伯仲之間，故被告所言蝦仁價格為每公斤4美元實難成立。至被告所稱「發票真偽」，自始至終皆與原告無直接關係，而匯款金額多寡，也無直接、積極的證據（如信用狀），顯示被告指實際交易價格為每公斤4美元純屬揣測。
（七）依被告（外棧組）進口貨品單價核定清表，其中冷凍草蝦仁核定單價為每公斤2美元，與本件進口蝦仁報價一致。又依越南出口商傳來之合約書，其中蝦仁（B級）價格為
1.5美元/公斤至3美元/公斤，視品質而定，並無被告所指每公斤4美元之事。再者，印尼出口廠商來貨共2批，一為97年3月6日進口，報單號碼：BE/97/U750/1006，二為97年4月3日進口，報單號碼：BD/97/V029/3013，兩批貨款總額再加仲介費及國外應支費用，與匯出金額並無多大差別。另97年間，越南廠商來貨共10批，其貨款及仲介費、國外每月應付雜支費用，合計與被告所提出之匯款總額，相差無幾等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（重核復查決定）不利原告部分均撤銷。
三、被告則以︰
（一）原告報運進口越南及印尼產製FROZEN SHRIMP PEELED共6批，電腦核定按C2（應審免驗）或C3（應審應驗）方式通關，來貨經依關稅法第18條第1項規定，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣被告依關稅法第13條規定通知原告實施事後稽核，並請我國駐外單位協查報關發票是否為國外供應商所簽發，其列載價格是否為實際交易價格，經回覆報關發票均非國外供應商所簽發，並取得原國外供應商所簽發之存檔發票等資料，被告依國外供應商提供之「實際交易發票」，查得來貨實際交易價格與報單申報不符，原告涉有繳驗偽造發票，虛報所運貨物之價值，逃漏進口稅費情事，經核計每批所逃漏進口稅額均在36萬元以下，金額非鉅，且非屬累犯，尚無海關緝私條例第45條所規定其罰鍰得加重之情節，被告乃依海關緝私條例第37條第1項第2、3款規定各批均處以所漏進口稅額2倍之最低罰鍰，6批合計處罰鍰3,281,708元；又所漏進口稅費係按進口報單原申報之貨物內容（包含貨物名稱、數量、品質、規格、價值、產地等）核計應納進口稅費與按實際來貨查得之價格核計應納進口稅費之差額，本件6批進口貨物依上述核計逃漏進口稅費共計2,136,391元，被告乃依海關緝私條例第條例第44條、營業稅法第51條及貿易法第21條第1項規定，追徵所漏進口稅費共計2,136,391元（包括進口稅164,854元、營業稅492,255元、推貿費3,282元）；另依據營業稅法第51條第7款及海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定處所漏營業稅額2.5至3倍之罰鍰共計1,283,274元，原告不服，於行政救濟期間，嗣據財政部100年2月14日台財稅字第10004502381號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法第51條部分，及稅捐稽徵法第48條之3規定，被告於100年6月2日以高普核字第1001010921號函通知原告得依該修正令規定減輕營業稅處罰倍數，如原告同意繳清應徵營業稅，將審酌減輕裁罰倍數，惟原告迄未表示同意，逐參據前述新修正裁罰倍數規定，重新裁處本件6批進口案件所漏營業稅額1.5倍之罰鍰合計738,380元，並駁回其餘復查，於法洵無不合。
（二）被告依據我國駐胡志明市辦事處商務組及駐印尼代表處經濟組查得國外出口廠商所簽發票之交易價格，且於97年8月1日通知原告配合實施事後稽核，及同年月13日實地訪談查核，其後又於97年11月5日及19日以高普核字第0000000000及0000000000號函請原告陳述意見，惟原告並未就不符之情事提出說明，遲至97年12月8日接受訪談時，始提出國外出口廠商2008年12月2日傳真說明函辯解，經核該傳真說明函件之簽署人，與先前該廠商回覆我國駐外單位，說明有關進口報單所附發票非其所簽發並提供本件發票，二者均為同一簽署人（即越南盛興公司經理阮誠興），亦即該發票、文件等均經該國外出口廠商阮誠興經理過目後確認簽署，再回覆我國駐胡志明市辦事處商務組，從而所謂「價格為每公斤2美元，由於本公司職員不知實際情形，以致提供價格訊息是錯誤的．．．該份文件係本公司出口報關之用，並非實際成交價格」云云，前後說詞不一，互相矛盾，亦未提出任何佐證價格為每公斤2美元之資料供參，另據我國駐外單位向越南供應商（越南THINHHUNG COMPANY LIMITED）查證發票真偽及交易價格結果回覆：「盛興公司頃於同年8月22日以第09/08/TH號函復本組（含本組中譯）如附件表示，該5份發票非係該公司簽發，該公司確有與一路通商行交易，該公司提供本案其存檔5份發票影本各乙份．．．。」參據該供應商97年8月22日第09/08/TH號函復我國駐胡志明市辦事處商務組（中譯本）三：「茲提供本公司與一路通商行之實際交易發票影本各乙份．．．」，是以越南盛興公司提供之存檔5份發票影本內所載價格即為「實際交易價格」，至為明確，原告稱該份文件係越南盛興公司出口報關之用，並非實際成交價格云云，顯與事實不符。又據中央銀行外匯局100年4月19日台央外捌字第1000019842號函檢附之「外匯支出明細表」列載原告自97年5月20日至同年7月29日共匯款9筆至越南盛興公司THINH HUNG COMPANY LIMITED，匯款分類「700」（註：已進口之貨款），審視其中8筆匯款日期（97年5月20日至同年7月15日）與本件5批貨物（報單第BD/97/V867/0052、BD/97/U648/0038、BD/97/W345/0050、BD/97/W211/0014、BD/97/W026/0019號）進口日期（97年3月4日至同年7月10日）相對應，該8筆匯款金額合計USD450,000，與上列5份報單所申報貨物價格合計CFR USD196,
754.4之金額相差懸殊，卻與供應商提供之存檔發票合計金額CFR USD429,572.2相近，且大於該金額，益證出口廠商所稱存檔發票係「實際交易發票」之真實性。原告所稱匯出款為支付該10批貨款及仲介費、國外每月應付雜支費用云云，與事證不符。本件既經查得交易價格，符合關稅法第29條規定作為計算完稅價格之依據。
（三）按進口貨物交易價格之查核，其管道多元，舉凡商業發票、買賣合約、匯款資料、買賣雙方往來文件等，參據世界貿易組織（WTO）2001年杜哈部長會議，有關關稅估價協定執行之決議8.3段：「當進口國海關有理由懷疑進口貨物申報價格之真實性時，可向出口國海關尋求協助，包括要求提供出口價格等資料。」本件經我國駐外單位取得國外出口廠商簽發之發票，係屬查核進口貨物交易價格方式之一，符合WTO估價協定之規範，被告據該查得價格，依關稅法第29條規定，計算完稅價格，應屬有據。另查本件既經查得原告報關發票非出口國供應商（賣方）所簽發，且簽名與蓋章亦係變造，縱原告經高雄地檢署偵辦結果為不起訴處分，亦僅說明查無其他積極證據足資證明原告涉有行使偽造文書之犯行，係指該發票非屬原告所開具，即該發票之製作另有其人（刑責部分非本案審究範圍），惟對「發票本身」而言係屬偽造，殆無疑義，依據行政罰法第26條規定及關稅總局100年1月25日台總政緝字第1006002367號函釋，海關緝私條例第37條第1項第3款規定所稱「偽造之發票或憑證」係指無權製作發票或憑證之人，假冒他人名義，製作足以使人認為係發票或憑證上所示之作成名義人所出之發票或憑證，故原告涉及繳驗偽造發票，足堪認定。又海關緝私條例第37條第1項列舉有4款違規態樣，本件原告繳驗偽造發票、虛報所運貨物之價值，係違反該條項之態樣，受罰要件已足，是以原告縱未涉刑責，被告依海關緝私條例規定處分，仍屬於法有據。又原告繳驗偽造發票，逃漏稅款，縱非故意，亦難謂無過失，依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。
（四）依驗估處99年9月23日總驗22字第0991001414號函：「說明二、經查前任職本處關員張克中先生（已辦理退休），據台灣高雄地方法院檢察署通知確於98年6月22日為上開案件（註：98年度他字第2326號偽造文書案件）出庭，惟張君係就進口報單第BD/97/W714/0042號及第BC/97/Y559/0624號之查核過程及核估合理價格提出說明，非出席作證臺端復查案件當時台灣冷凍蝦仁B級進口價格行情。」按該兩份進口報單及原告所舉其他同業於98年間之進口貨物與本件涉及繳驗偽造發票，虛報貨物價值，案情不同且無涉。復查上述第BC/97/Y559/0624號進口報單第1項貨物（FROZEN SHRIMP PEELED）申報價格為每公斤CFR USD2.5美元，與第BD/97/W714/0042號進口報單貨物申報價格亦不一致，非均為每公斤2美元；再者處於自由競爭之國際貿易市場，就進口人而言，貨物之進口成本與銷售價格分屬不同領域，二者固存著關聯性，卻未必有必然性。本件既涉及繳驗偽造發票在先，即應依序按關稅法第29條規定，就查得之實際交易價格證明文件核定進口完稅價格，而無反序按國內銷售價格核定進口價格（關稅法第33條）之餘地，原告所稱「原產地價格為每公斤4美元，實難成立」，與查得實情不符，自難採認。
（五）被告100年5月3日高普核字第1001008629號函係就原告申請將驗關存樣送請關稅總局核價乙事，說明該等貨樣之處理規定及其過程，函中「查驗時並無異常特殊情形」乃指於查驗當場並未發現實際來貨之內容（貨名、規格、品質、產地、數量、重量等）與原申報不符，至於所申報價格是否異常，仍須按關稅法相關核價程序規定辦理，始可確認，亦非驗貨關員查驗之項目，原告稱查驗無異常表示報價與實際到貨品質是有相符，顯係未瞭解貨物查驗與價格核估規定。又原告為系爭貨物之納稅義務人，其雖得委任報關業者辦理通關過程之各項手續，惟仍應對繳驗偽造發票，虛報所運貨物價格之過失行為受罰，原告稱發票真偽與其直無接關係乙節，仍無足採。
（六）原告所提供進口報單第BD/97/P070/8005號進口貨品單價核定清表，係訴外人進口馬來西亞產冷凍草蝦仁，海關並未發現其有繳驗偽變造發票等違法情事，依序按關稅法第35條規定核定完稅價格，除產地與本件貨物產地為越南及印尼不同外，本件貨物復查涉有繳驗偽變造發票情事，並取得原國外供應商所簽發之存檔發票等資料，被告依國外供應商提供之「實際交易發票」，予核定完稅價格，符合關稅法第29條規定作為計算完稅價格之依據，自無關稅法第29條第5項及同法第31條至第35條規定之適用餘地。又本件貨物係依據國外供應商所簽發之存檔發票等資料所載價格予以核價，自屬有據，復據原告於97年8月3日接受被告訪談時稱：「本案係現金交易，無交易文件正本（亦未提供影本），現場交易」，若本件貨物交易價格真如合約所訂，則對其有利之交易文件，理應於第1次訪談時即提供，焉有經被告發現不法情事後方提出，實異於常情，且依該合約所載付款方式：「貨品裝載出口前，應在本地（越南）先支付70%貨款，買方收到貨品後15天內，應在本地（越南）支付餘額30%」，核與中央銀行外匯局函附之「匯往國外受款人交易資料明細表」，列載原告自97年5月20日至同年7月29日共匯款9筆至越南供應商THINH HUNGCOMPANY LIMITED，匯款分類「700」（註：已進口之貨款），亦即各筆匯款均係買方收到貨物後始予匯出，以支付所進口之貨物貨款，兩者付款方式明顯不合，自難僅憑越南出口商（THINH HUNG COMPANY LIMITED）事後出具之合約書，即認定所稱屬實，且該合約書僅越南出口商之簽名，並無原告之簽章，自難據為有利之證據。
（七）本件進口報單第BD/97/V029/3013號印尼出口商（PT.WAHY
U PRADANA BINAMULIA）回覆我國駐外單位供稱：「．．．我商所附發票並非該公司所簽發，該發票之信頭並非該公司之信頭，且簽名及蓋章亦係變造，而實際價格應為68,169.61美元。檢送該公司來函及所附之發票、出口報單、提單及銀行匯款明細等資料影本。」審視上函所附印尼供應商之銀行匯款明細列載匯款人「YI LU TONG COMPANY」於97年3月24日匯入USD68,137（與國內匯出額相差USD33應為銀行所扣除匯款手續費），其匯款金額亦與該商所提供之原始交易發票上所載金額相當，復據中央銀行外匯局100年4月19日台央外捌字第1000019842號函所提供「匯往國外受款人交易資料明細表」載明原告於97年3月19日匯款USD68,170至印尼供應商PT.WAHYU PRADANA BINAMULIA，匯款分類「701」（註：未進口之貨款），匯款金額與供應商所稱交易價格及所提供之存檔發票所載金額均吻合，匯款日期亦符合在該批貨物進口日（97年4月3日）之前，益證該批貨物實際交易價格即為CFR USD68,169.61，然查進口報單第BE/97/U750/1006號之印尼供應商為PT.SITTOMAS MULIASAKTI，兩者名稱既不合，且該批貨物係於97年3月6日業已進口與該筆匯款係預付尚未進口之貨款（匯款分類「701」）時間點、情節及總金額亦均不符，原告所稱匯出款為支付該2批貨款及仲介費、國外應支費用云云，與事證不符。
（八）原告分別於97年1月9日、97年1月14日及97年7月22日報運進口他案越南產FROZEN SHRIMP PEELED共3批（報單第BD/96/WV45/0020、BD/96/WW19/0012、BD/97/W522/0024號），電腦核定以C3（應審應驗）方式通關。被告依關稅法第18條第1項規定書面審核該3批貨物報單及報關文件（發票、裝箱單等），查無低報價格之具體事證，所附報關文件齊全且未發現有何異狀，實際來貨經查驗結果亦與原申報相符，被告乃按納稅義務人申報之價格、稅率，以「先放後核」估價方式通關，嗣被告依關稅法第13條規定於97年7月25日以電腦列印「進出口統計資料調印報表」並選定7份報單，於97年8月1日以高普核字第0971014556號函通知原告對系爭6批進口貨物及他案報單第BE/97/U750/1006號進口貨物實施事後稽核。至97年1月9日及97年1月14日報運進口報單第BD/96/WV45/0020及BD/96/WW19/0012號等2批雖在上開調印報表中，惟因已逾貨物放行之翌日起6個月及97年7月22日報運進口報單第BD/97/W522/0024號因未在上開調印報表中，致均未列入實施事後稽核，該3批貨物放行之翌日起6個月內，被告未通知原告應退、應補稅款，全案應納稅額視為業經核定等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有進口報單、發票、駐胡志明市辦事處商務組97年8月22日胡志商字第0970000810號函、駐印尼代表處經濟組97年8月26日印尼經字第09700004170號函、被告99年4月12日097年第00000000號至00000000號處分書及重核復查決定書等附於原處分卷可稽，足堪認定。兩造之爭點為被告依事後稽查取得國外供應商所簽發之存檔發票，據以認定原告有繳驗偽造發票、虛報進口貨物價值，逃漏稅費等違法行為，予以補徵進口稅、營業稅、推廣貿易服務費，並按所漏進口稅、營業稅額予以裁處罰鍰，是否有據？經查：
（一）按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」為關稅法第18條第1項所明定。又「（第1項）從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。（第2項）前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。‧‧‧（第4項）依前項規定應計入完稅價格者，應根據客觀及可計量之資料。無客觀及可計量之資料者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。（第5項）海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」關稅法第29條第1、2、4、5項、第31條第1項、第32條第1項、第33條第1項、第34條第1項、第35條亦分別定有明文。由是觀之，已進口貨物若未經海關依關稅法第13條規定於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人實施事後稽核者，即視為業經核定；反之，經海關依關稅法第13條規定通知納稅義務人實施事後稽核者，其核定方式原則依關稅法第29條規定為之，於不能依關稅法第29條核定時，例外始依序依關稅法第31至35條規定核定其完稅價格。
（二）經查，原告於97年1月9日至97年8月15日止，分別向印尼商「PT.SITTOMAS MULIASAKTI」、「PT.WAHYU PRADANABINAMULIA」、越南商「THINH HUNG COMPANY LIMITED」進口12批冷凍小沙蝦仁、冷凍草蝦仁、冷凍白蝦仁、冷凍草蝦等物（進口日期、金額、報單編號、進口商資料均詳如附表所示），其中冷凍蝦仁部分之報價分別為每公斤CF
R USD1.5元、2元、2.5元不等，有原告提出被告並無爭執之進口報單影本12份附於本院卷可稽（第103至114頁）。
而上開12批進口貨物經被告電腦核定按C2（應審免驗）或C3（應審應驗）方式通關。來貨經依關稅法第18條第1項規定，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣被告依關稅法第13條規定於97年7月25日以電腦列印「進出口統計資料調印報表」（見原處分卷附件4）並選定7份報單，於97年8月1日以高普核字第0971014556號函（原處分卷附件7）通知原告對附表編號1-2、5-9號之7批進口案實施事後稽核。而被告核定事後稽查時，附表編號3、4號部分，因己逾貨物放行之翌日起6個月，另附表編號10至12號部分，因未在上開調印報表中，致均未列入實施事後稽核，該5批貨物放行之翌日起6個月內，被告未通知原告應退、應補稅款，揆諸前揭關稅法第18條規定意旨，上開5批應納稅額視為業經核定；至於附表編號1部分，雖經被告事後稽核，因印尼出口商PT.SITTOMAS MULIASAKTI拒不提供原始交易發票、出口報單等資料供被告審核，嗣後被告乃依關稅法第35條規定核定該批冷凍小沙蝦仁每公斤美元2元定案；其餘附表編號2、5-9號部分，因印尼出口商PT.WAHYUPRADANA BINAMULIA及越南出口商THINH HUNG COMPANYLIMITED均有提供原始交易發票、出口報單等相關交易明細供被告審核等事實，有原處分卷所附資料（參附件9、
13、14、19）可證，並為原告所不爭。則揆諸前揭規定說明，被告自應依關稅法第29條規定核定附表編號2、5-9號等6批貨品之完稅價格，而不得依關稅法第31至35條規定另行核定；反之，原告亦不得以其附表編號1、3-4、10-12號等其他已核定之貨物完稅價格，逕主張前揭6批貨品亦應為相同之認定。從而，原告主張被告應依關稅法第35條規定或依他案（例如原告所提第三人明雲有限公司進口貨品單價核定清表，參見本院卷第100頁）核定價格，據以核定附表編號2、5-9號貨品之完稅價格云云，要屬無據，不應准許。
（三）次按「（第1項）報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」為海關緝私條例第37條第1項及第44條所明定。次按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」「（第1項）為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。但因國際條約、協定、慣例或其他特定原因者，得予免收。」為營業稅法第41條、第51條第7款、貿易法第21條第1項所規定。
（四）經查，本件經被告實施事後稽核，其中附表編號2號部分囑託我國駐印尼代表處經濟組查證結果，印尼供應商（PT.WAHYU PRADANA BINAMULIA公司）透過我國駐印尼代表處經濟組於97年8月26日以印尼經字第09700004170號函回覆略以：「‧‧‧該商確售予我商一路通商行冷凍蝦仁，且由該公司所產製，惟我商所附發票並非該公司所簽發，該發票之信頭並非該公司之信頭，且簽名及蓋章亦係變造，而實際價格應為68,169.61美元。」等語，並提供原始交易發票、出口報單、提單及銀行匯款明細等資料影本供參（見原處分卷附件13）；其餘附表編號5-9號部分另囑託我國駐胡志明市辦事處商務組協助查證結果，越南供應商（THINH HUNG COMPANY LIMITED）透過我國駐胡志明市辦事處商務組於97年8月22日以胡志商字第09700008110號函回覆略以：「該5份發票非係該公司簽發，該公司確有與一路通商行（即原告）交易，該公司提供本案其存檔5份發票影本各乙份，請參考」等語，參據該供應商97年8月22日第09/08/TH號函復我國駐外單位（中譯本）略以：「
二、貴組來函所附的各份發票，非係本公司簽發。三、茲提供本公司與一路通商行（即原告）之實際交易發票影本各乙份」等語，有上開函文及國外供應商提出之交易原始發票、出口報單、載貨證券等附卷（見原處分卷附件9、14至18）可稽。經比對原告與外國供應商提示之交易資料，二者差異如下：
1、關於附表編號2號部分：
A、查原告進口報單所附發票（參原處分卷附件6第2頁）之信頭與印尼商PT.WAHYU PRADANA BINAMULIA提供之原始發票信頭明顯不同，發票下方之簽名及蓋章亦有差異（參原處分卷附件13、19），且經該印尼商復於97年8月25日經0557F號函明確表示原告所提發票並非來自伊公司等語（見原處分卷附件13第2頁）。
B、次查，另比對原告所繳驗發票與印尼商所提供發票，原告發票所載貨品資料僅有1頁、項次僅有1項、而冷凍蝦仁價格每公斤2美元、總金額USD32,400元；至於印尼商所提供發票總共有2頁，且項次高達24項，雖均為冷凍蝦仁，有區分為B、C、D級，每一級等又有細項，每項冷凍蝦仁之每公斤價格從USD6元至2.64元不等，互有差異，總金額為USD68,169.61元。且前開印尼商所提供之銀行匯款明細列載匯款人「YI LU TONG COMPANY」（即本件原告）於97年3月24日匯入USD68,137元，其匯款金額與該供應商所提供之原始交易發票所載金額相當。復據中央銀行外匯局100年4月19日台央外捌字第1000019842號函所提供「匯往國外受款人交易資料明細表」載明，原告於97年3月19日匯款USD68,170元至印尼商PT.WAHYU PRADANA BINAMULIA，匯款分類「701」（註：未進口之貨款，參見原處分卷附件42第2頁），匯款金額與該供應商所稱交易價格及所提供之存檔發票所載金額（USD68,169.61元）均吻合，匯款日期亦符合在該批貨物進口日（97年4月3日）之前，亦足佐證印尼出口商所提前揭原始發票、銀行匯款明細等資料始為真正。雖原告辯稱係因伊總計向印尼商購買如附表編號1、2所示貨品，依報單總價分別為USD22,782.06元、32,545.80元，總計為USD55,327.86元，加計手續費、仲介費、國外應支費用等，伊才會於97年3月19日匯出USD68,170元云云，然查，附表編號1、2之印尼出口商從名稱、地址觀察，乃為2家個別獨立之公司法人，並無隸屬關係，原告亦始終未能證明該2家印尼出口商確為同一經營主體之關係企業；況且，依前揭中央銀行外匯局所提「匯往國外受款人交易資料明細表」所載，原告係於97年3月19日以匯款分類「701」將該金額匯至國外受款人即印尼商
PT.WAHYU PRADANA BINAMULIA，然原告匯款之際，屬於尚未進口之貨款，亦僅有附表編號2號所示之報單，至於附表編號1號所示報單係屬已進口之貨物（蓋該項貨品已於97年3月6日進口，匯款分類應為「700」），則原告97年3月19日之匯款，顯然不包含附表編號1號之貨款在內；更無論附表1、2報單價格加總費用，相較於原告於97年3月19日匯出費用高出許多（二者差距達USD12,842.14元），此與原告報單上所列買賣價格顯不相當，是此，原告前揭辯解，要足無取信，並益證附表編號2號所示貨物實際交易價格應即為印尼出口商所指稱之CFR USD68,169.61元，而非原告報單上所載之USD32,545.80元，依此，原告就附表編號2號報單所繳驗之發票，當屬虛偽。
2、關於附表編號5-9號部分：
A、查原告進口報單所附發票（參原處分卷附件1-5第2頁）5份之貨品項次、金額與越南商THINH HUNG COMPANY LIMITED提供之原始發票（參原處分卷附件14-18）記載之貨品項次、金額明顯不同（以附表編號6號為例，原告報單繳驗發票，其上記載冷凍草蝦仁每公斤2美元、項次共有3項，與越南出口商所提供發票記載冷凍草蝦仁每公斤5.3美元，且分兩項，總計項次有4項與原告報單繳驗發票項次3項不一致）；另越南商所提原始發票中間右邊部分有加蓋西元日期章戳及越南文，此為原告報單繳驗之發票所無；再者，無論是原告報單繳驗之發票，抑或越南商所提供之原始發票下方經理簽署部分，右邊部分雖然內容相同，但是越南商所提原始發票左邊另有印尼文經理簽署及蓋章戳，此則為原告報單繳驗之發票所無。且原告報單所繳驗之5份發票，業經該越南商復於97年8月22日以09/08/TH號函明確表示原告所提發票並非伊公司所簽發等語(見原處分卷附件9第3頁)。雖原告於97年12月8日受被告訪談時，另提出上開越南商經理阮誠興未具日期之書函影本1份，表明：原告向伊公司購買之蝦仁係B級貨，價格為每公斤2美元，貴國辦事處來電查詢時，因伊公司職員不知實際買賣情形，以致提供錯誤價格訊息，實則伊公司提供之發票係供出口報關之用，並非實際成交價格，如有造成困擾，敬請包涵等語（見原處分卷附件20第4-5頁），然查，越南商THINH HUNG COMPANY LIMITED經我國駐胡志明市辦事處商務組之請託而提供之原始發票5份（參原處分卷附件14-18），亦係由越南商同一經理人所製作；且該公司於97年8月22日以09/08/TH號函明確表示原告所提發票並非伊公司所簽發等語（見原處分卷附件9第3頁）之文件，更是該越南商經理阮誠興所出具！如原告接受訪談時所提出之文件為真，又怎會記載「We apologize for the incorrectprice our clerk had provided to the office in yourcountry when they called for he was not famliarwith related information of the transaction」之文字（蓋越南商經理阮誠興絕非該公司不知雙方交易實情之職員）？更無論原告報單繳驗發票5份所載冷凍蝦仁價格，並非僅有每公斤2美元一種，還有一種冷凍蝦仁報價是每公斤1.50美元（見原處分卷附件1第2頁）！是此，原告所提越南商出具未具日期之書函乙節，要無足取，從而，越南商THINH HUNG COMPANY LIMITED於97年8月22日以09/08/TH號函覆之文件，堪信為真實，據此當足認定原告報單所繳驗之發票自屬虛構。
B、次查，另據前述中央銀行外匯局函附之「匯往國外受款人交易資料明細表」所載，原告自97年5月20日至同年7月29日共匯款9筆至越南商THINH HUNG COMPANY LIMITED，匯款分類「700」（註：已進口之貨款），經核對其中8筆匯款日期（97年5月20日至同年7月15日）與本件前揭5批貨物進口日期（97年3月4日至同年7月10日）互對應，該8筆匯款金額合計USD450,000元，與原告報單繳驗發票上原申報價格計CFR USD196,754.40元(CFR USD39,162.24＋32,
544.00＋36,043.20＋43,012.80＋45,992.16)之金額相差懸殊，卻與越南供應商提供之存檔發票合計金額CFR USD429,572.20元相近，且大於該金額，益證越南商97年8月22日09/08/TH號函文所言存檔發票係「實際交易發票」之真實性。
（五）雖原告另主張伊與國外供應商約定B級品草蝦仁之價格僅介於每公斤1.5至3.0美元之間，原告申報關於B級品冷凍草蝦仁之價格為CFR USD2/KG，並無低報。另本件係委由第三人聯豐公司報關，原告並未經手報關文件，被告移送原告偽造發票一事，業經高雄地檢署為不起訴處分確定，第三人聯豐公司依據國外供應商提示之資料申報，故原告並無繳驗偽造發票及虛報之故意或過失云云。惟按進口貨物之納稅義務人，自國外進口貨物，應依關稅法之規定辦理通關及繳納關稅，負有填送進口報單向海關誠實申報之義務，故其申報進口之貨物是否與來貨相符，所申報之交易價格、重量、品質等與實際交易情形是否相符，應由進口貨物之納稅義務人負舉證責任。經查，系爭貨物為原告所進口，為原告所不爭，則原告應證明其申報之貨物與來貨相符。原告於申報進口時雖檢附商業發票、裝箱單記載系爭貨物之單價及重量，然經被告實施事後稽核囑託我國駐胡志明市辦事處商務組、駐印尼代表處經濟組查證結果，系爭6批貨物之實際交易價格應如國外供應商提供予駐胡志明市辦事處商務組、駐印尼代表處經濟組之商業發票、出口報單、銀行匯款明細之記載，並經被告向中央銀行調取原告匯款資料查證屬實，則原告主張其報單檢附之發票及進口申報與實際來貨相符云云，即難採信。查本件國外供應商提示之商業發票均係系爭買賣交易文件，其記載之貨物單價核與自印尼、越南申報出口之出口報單及原告匯款予出口商之資料相符，自得採據。反觀原告，雖提出所謂之買賣合約（見本院卷第101頁）主張其與越南供應商約定B級品蝦仁之價格每公斤僅介於美金1.5至3.0元之間，故附表編號5-9號報單關於冷凍草蝦仁部分之價格不可能如國外供應商所提示之價格達每公斤美金4元以上云云。惟查，依原告提出之買賣合約觀之，其為原告與國外供應商間預就97年1月至97年12月全年有關草蝦及B級品蝦仁買賣價格所為之約定，並非專就附表編號5-9號所示貨物訂立之買賣合約，為原告所不爭，則該買賣合約自難證明認定為附表編號5-9號進口貨物之實際交易價格，更無論原告迄今仍未提出其與印尼商就附表編號2號之買賣合約。是以綜上各情，原告之主張，明顯違背常情，不足以推翻被告查得國外供應商提出之交易資料之真實性，是以被告以其查得之交易文件據以作為本件事實認定之依據，並非無據，原告主張其申報之完稅價格即為本件實際交易價格云云，洵難採信。
（六）雖原告另稱其所涉偽造文書乙案，業經高雄地檢署為不起訴處分，及高雄地檢署在偵查時曾傳訊第三人即驗估處查價員張克中，第三人張克中證稱本案進口前後行情價格皆為每公斤CFR美金2元，足見原告並無繳驗偽造發票、虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費情事云云。按行政罰與刑罰之構成要件不同，而刑事判決與行政處分，原可各自認定事實，最高行政法院著有75年判字第309號判例可資參照。原告雖經高雄地檢署為不起訴處分有案（見本院卷第32至33頁），惟其係就原告涉嫌行使偽造文書之犯行所為之刑事偵查訴追，認無積極證據足資證明原告有犯罪嫌疑，為不起訴處分，與本件原告因繳驗偽造發票、虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費，依法應追徵稅費及處罰，兩者構成要件不同，不生重複且無必然關係，更無論依本院前揭說明，已足確信原告就附表編號2、5至9號報單所繳驗之發票係屬偽造，且前揭報單確有虛報貨物價值等情。依此，被告就查得事證，認原告有繳驗偽造發票、虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費之情事，依法追徵稅費及論罰，並無不合。又第三人張克中固曾於98年6月22日因高雄地檢署「98年度他字第2326號偽造文書案件」出庭，惟其係就附表編號11、12號進口報單之查核過程及核估合理價格提出說明，與附表編號2、5至9號之報單並無關涉，更何況本件係依據關稅法第29條核定貨物價值，與同法第35條規定無涉乙節，已如前述，則第三人張克中於檢方之證詞，顯不足推翻前揭原告有繳驗偽造發票、虛報進口貨物價值之事實認定，故原告前揭所訴亦無足採。
（七）末按原告係申報系爭貨物進口之進口人，負有依關稅法第17條檢附真實發票誠實申報之行政法上義務，而第三人聯豐公司僅係居於原告履行輔助人之地位，代原告為行為，原告不因已委任第三人聯豐公司辦理報關，即免除其所負誠實申報之行政法上義務。是此，原告乃經常進口系爭貨物之業者，應注意向被告繳驗之發票是否真實及申報之完稅價格是否正確，亦無不能注意之情形，乃原告未善盡注意義務，致由履行輔助人向被告繳驗偽造之發票，原告縱非故意，亦有違反前述誠實申報行政法上義務之過失責任，堪予認定。原告徒以本件係委由第三人聯豐公司報關，原告並未經手報關文件，第三人聯豐公司係依據國外供應商提示之資料申報云云，爭執其並無繳驗偽造發票及虛報之故意或過失云云，亦無可取。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告重核復查決定以原告涉有繳驗偽造發票，虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費情事，依海關緝私條例第37條第1項、第44條前段、營業稅法第51條及貿易法第21條第1項規定，處原告所漏進口稅額2倍之罰鍰共計3,281,708元，並追徵所漏進口稅費共計2,136,391元（包括進口稅1,640,854元、營業稅492,255元、推廣貿易服務費3,282元）；另逃漏營業稅之行為，依營業稅法第51條第7款規定，分別處所漏營業稅額1.5倍之罰鍰共計123,271元等情，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 7 月 17 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 詹 日 賢法官 林 彥 君以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 7 月 17 日
書記官 洪 美 智