高雄高等行政法院判決
101年度訴字第161號民國101年12月12日辯論終結原 告 呂宜蓉訴訟代理人 蔡麗珠 律師
陳惠菊 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 洪吉山 局長訴訟代理人 翁順衍上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年2月8日台財訴字第10000473320號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告於民國101年4月5日起訴時，被告代表人原為蕭樹村局長，嗣於101年7月16日變更為洪吉山局長，被告以新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告95年度綜合所得稅結算申報，未列報處分債權損益，經被告依財政部賦稅署通報資料核定財產交易所得新臺幣(下同)57,205,351元，歸併核定原告95年度綜合所得總額58,040,163元，所得淨額57,752,281元，發單補徵稅額22,400,412元。原告不服，申經復查及提起訴願均遭駁回，提起行政訴訟，經本院100年度訴字第135號判決，將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。嗣被告依前開判決撤銷意旨重核復查決定，追減財產交易所得2,479,340元。原告猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
(一)被告認列處分債權損益部分，僅以形式之法律行為或交易行為在帳面上有所得為核課標準，然原告事實之實質層面，實際並無所得增益，是被告認定有處分債權增益而為核課之處分，違反「收付實現原則」與「實質課稅原則」，應予撤銷：按不良債權係指金融機構所貸放出去之放款，已不再有任何的貢獻或產出。我國金融法規上雖無明文定義，惟可確定其本質屬金融機構之呆帳且為負資產。財政部及銀行公會為處理不良債權並打消銀行呆帳，開始成立資產管理公司，而臺灣金聯資產管理股份有限公司（下稱臺灣金聯公司）即為其一。此類資產公司係將金融機構無法回收之不良債權，以較低之價格將該債權讓與私人或公司以減低損失，打消金融機構之呆帳，正如公司或商家貨物如有瑕疵品或滯銷品，定會以低價出售。而資產管理公司所轉讓之不良債權即如同有瑕疵或滯銷不出之商品，通常為經強制執行程序仍無法求償或擔保品拍定不易之債權，故資產管理公司對此之處理方式為將其以高於所購入成本之價格，轉售予私人或公司，以此回收成本，而在此銷售之過程中，資產公司不論在帳冊或實際所得均係相吻合，不會有帳冊收入高於實際入帳之情事發生，使負資產得以實際打消，而不至淪為公司之呆帳。經查，原告及訴外人黃雅翌以177,500,000元購入臺灣金聯公司所有之不良債權326,500,000元，並成為坐落臺南市○○區○○段○○○○○○號、269-24地號○○○區○○段○○○○○號等3筆土地（下稱系爭土地）之抵押權人，僅係取代臺灣金聯公司取得金融機構不良債權之地位，即在帳面上雖有高達326,500,000元之債權，惟實質上原告與黃雅翌仍虧損購入之成本177,500,000元，並無實際所得，不應遭稅捐機關課徵所得。同理，系爭土地嗣經臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）拍賣未果，由原告表明承受後，僅不過從系爭土地之抵押債權人轉換為所有權人，然此之承受，原告並未如同臺灣金聯公司將該不良債權轉售與原告一般有實際進帳，而得抵銷原告取得該不良債權之購入成本，亦即原告僅是在帳面上有形式交易所進帳（經被告認定原為57,205,351元），惟原告實質層面並未有該筆所得入帳，是被告僅以形式之法律行為或交易行為，以帳面上之所得認定原告有處分債權增益而為核課處分，違反「收付實現原則」與「實質課稅原則」。
(二)財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令（下稱財政部96年7月16日令），並非法律亦非法律授權之授權命令，其係以行政規則之方式間接拘束人民財產權，與法治國原則之依法行政原理中之法律保留相悖；且亦違背法治國原則所派生之法安定性及信賴保護原則，是該號解釋函令，應拒絕適用並撤銷原訴願決定及原處分：本件原告遭被告課處所得稅額係依財政部96年7月16日令，惟此號函令不得僅因被行政機關解釋為屬解釋性函令，即無端使原告之財產權遭受國家稅捐機關之侵害，而以非法律或法律授權之形式為剝奪原告憲法上之基本權，故此係有違依法行政之法律保留。且該號函令之認定課稅方式，亦與稅法上基本法律原則之收付實現原則及實質課稅原則相違，故該號令無法之依據且違反法律保留原則而不得作為侵奪人民憲法基本權之依據。次查，在該令未出現前，稅捐稽徵機關就所得稅之課徵，並無涵蓋類似本件性質之案件，是原告係在無預見且信賴所為將不致遭國家課徵稅收，始安排自身財產之處置，係有信賴保護原則之適用，故在該令發布後，被告應不得對原告課徵所得稅。況該令係96年7月16日發布，而原告承受並取得系爭土地係在94年10月7日並非在該令發布後才取得，該事實及法律均業已終結，故若被告強以該令屬於解釋性之行政規則，並依司法院釋字第287號解釋溯及自法規生效之日起有適用，對原告課徵所得稅收，係使已確定之事實或法律關係發生變動，而影響法安定性，並使原告蒙受不利且違反稅捐稽徵法第1條之1增訂之立法精神。況且，類似原告之案例絕非少數，如國家僅以增加財政稅收為目的，卻忽略法治國原則之法安定性、信賴保護與依法行政原則，無異使法治國之發展停滯不前。據此，被告憑以為據之財政部96年7月16日令，在在與法治國諸多原則及稅法原則相逆，是原處分及訴願決定應予撤銷。
(三)如認為原告應課徵系爭財產交易所得，則被告於認列處分債權收益部分，未符合實質課稅原則，係擅行認定，有濫行課稅之嫌，於法無據：
⒈查本件原告取得之不良債權相較於其他不良債權之買賣，可
謂極為特殊，因原告以系爭不良債權抵繳取得系爭土地，其上尚有多棟建築物，而該等建築物因債務人將之出借、出租給多人占有，並作為停車場供公眾使用，故原拍賣公告載明「建物不在拍賣範圍內，且拍定後不點交，建物所有權人並依土地法之規定有優先承買權」，以致該不動產於拍賣程序時遲遲無法拍定賣出；是原告在向臺灣金聯公司購買系爭債權前，乃與訴外人黃雅翌共同支付63,500,000元之搬遷及仲介費用(原告漏載仲介費用)，使占有之住戶搬遷，致原拍賣公告「建物不在拍賣範圍內，且拍定後不點交，建物所有權人並依土地法之規定有優先承買權」之問題不復存在。因此原告購買系爭不良債權之前，與訴外人黃雅翌共同支付63,500,000元之搬遷仲介費用，屬於購買系爭債權所支出之成本，而應予扣除之，惟被告卻未予以認列，實不適法。
⒉次查，本件原告與訴外人黃雅翌係以177,500,000元自臺灣
金聯金司取得不良債權326,500,000元，並以294,216,000元承受。然系爭土地拍賣時以294,216,000元拍賣，並無人應買，足證系爭土地並不值原告所承受之價額，因此原告承受系爭土地實際所得並非如被告所認定之55,965,681元【（拍定價額294,216,000元－購入成本177,500,000元－執行費用2,305,297元－利息費用2,479,340元）×1/2】，是被告有違實質課稅原則，而非適法。
⒊又本件原告與訴外人黃雅翌承受取得之系爭土地依取得當時
之公告現值系爭新南段268-5地號為每平方公尺39,000元，共有358.95平方公尺，計為13,999,050元、系爭新南段269-24地號為每平方公尺39,000元，共有92.20平方公尺，計為3,595,800元、系爭臨安段1084地號為每平方公尺37,673元，共有1913平方公尺，計為72,068,449元，總價值僅為89,663,299元。若以原告與訴外人黃雅翌之購入成本177,500,000元計，原告與訴外人黃雅翌取得之不良債權係僅實際回收89,663,299元，尚有87,836,701元(僅原告之部分則為43,918,350元)未獲償，故被告之計算方式係虛擬實稅，並不合法。
更甚者，拍賣時系爭土地以294,216,000元拍賣，並無人應買，足證系爭土地並不值原告所承受之價額，被告卻以拍定價額294,216,000元，核定為處分債權所得，顯與司法院釋字第420號解釋意旨及稅捐稽徵法第12條之1第2項增訂條文之立法理由有違。
⒋況且，原告為取得系爭土地，係向銀行借貸取得資金購買不
良債權，所付出之成本除177,500,000元×1/2外，因向安泰商業銀行（下稱安泰銀行）借款71,000,000元，尚有高達3,881,328元之利息支出，被告雖在重新核定後已扣除2,479,340元，惟尚有1,401,988元之利息未扣除，是被告之核課並非適法。
⒌職是，被告斷然以承受之價格294,216,000元為計算，而未
考量原告前開所有實際支出之成本及土地之價值，僅以形式之法律關係及表面事實認定，已與收付實現原則及實質課稅原則相違，故有擅行認定而濫行課稅之嫌，因此原處分及訴願決定應為撤銷。
(四)另查，原告與訴外人黃雅翌等人係經由訴外人林南生得悉系爭債權，在原告、黃雅翌委由鄭慶祥、黃文財出面與臺灣金聯公司談妥系爭債權之買賣後，依林南生之要求，鄭慶祥始代表原告、黃雅翌於94年1月6日與林南生簽立協議書，約定給付林南生850萬元之仲介報酬，並為取得系爭債權及利於日後強制執行程序順利進行以實現債權，鄭慶祥始代表原告、黃雅翌於同日與地上物之所有權人簽立協議書，約定給付地上物所有權人5,500萬元之建物拆遷補償費。而事後原告、黃雅翌與臺灣金聯公司簽約時，係因鄭慶祥以原告等未曾辦理強制執行程序，建議由臺灣金聯公司承受後再將系爭債權之抵押不動產出售給原告、黃雅翌，雙方始改簽訂不動產買賣預約書，但之後臺灣金聯公司又以此與其內規不合，雙方於94年8月30日又依原始之合意，簽立債權讓與契約書，此情，業據證人陳富強到庭證述：「本件土地在台南市○○○路○○○路○○○○號我忘記了，當初林南生是土地原所有權人，他向臺灣土地銀行借款，利息沒有繳納，土地也拍賣不出去，變成不良債權，由臺灣金聯公司購買這個不良債權，林南生接觸了臺灣金聯公司及地上物使用人，告訴我這筆土地有投資利益，我就找鄭慶祥、黃文財到臺北找金聯公司接洽，確認臺灣金聯公司有這筆債權要出售，所以瞭解地上物的一些問題，評估購買不良債權是否可投資。」「（問：促成之後有無獲得仲介報酬？）我個人沒有拿，因為我與鄭慶祥、黃文財是多年朋友，於其他投資在資金上會支持我，所以這部分我沒有拿到佣金，而林南生就有提出要仲介費。」「（問：原告剛才提到林南生要求仲介費用，是否就是鄭慶祥與林南生所簽訂協議書上所載之金額？）這個債權買賣是林南生提出，希望我從中牽線，他希望這件事情如果成功，怕口頭承諾不算數，所以希望簽訂協議書。」「（問：鄭慶祥與林南生協議書內容約定850萬元金額，這是否為仲介費支出？）是。」「（問：林南生是債務人，為何還要要求仲介費？）因為林南生從臺灣金聯拿出資料，算是資訊提供，不然我們也不知道台灣金聯有債權要出售，是債權買賣介紹費。」「（問：約定8百多萬元仲介費用是否也是買主鄭慶祥與黃文財2人各自負責一半？）是，但都推派鄭慶祥當代表。」「（問：鄭慶祥與黃文財以他們2人名義買受，還是以別人名義？）後來好像是找認識的人辦理登記的。」「一開始先向臺灣金聯確認債權是否要出售，確定後才與地上物占有人協調，協調好後，再與臺灣金聯簽訂合約，因為鄭慶祥提起沒有辦理過債權承受部分，又請臺灣金聯改為不動產所有買賣。」「（問：鄭慶祥在簽訂協議書上有一個備註，這個備註是在協議書簽訂當時載明的嗎？還是事後載明的？為何有這個備註？）第1份協議書是1月6日先書面確定，原地上物占有人害怕拖到遙遙無期，臺灣金聯承受時間點無法明確得知，就算臺灣金聯沒有承受好，就約定最晚到8月30日仍給付搬遷費，而這是簽約過後經過一段時間才備註的。」等語明確，是以，原告與黃雅翌所支付給林南生之850萬元仲介報酬，給付地上物所有權人5,500萬元之建物拆遷補償費，確屬於原告為取得系爭債權而支出，非如被告抗辯與系爭債權之取得無關，故原告主張應予扣除之，自屬有理由。
(五)再佐以原告在101年8月15日開庭時所庭呈安泰銀行之授信承作條件通知書，其上載有㈧其他條件：「本案土地未辦理設押予本行前，得以借戶受讓自臺灣金聯資產管理（股）公司之債權附不動產抵押權．．．辦理債權附抵押權權利質權設定予本行，．．．。」並安泰銀行在原告與臺灣金聯公司於「94年8月30日」簽立債權讓與契約書前之「94年7月29日」即以該通知書通知黃雅翌同意承作貸款，更足以證明原告與黃雅翌最初確實係以買受系爭債權與臺灣金聯公司達成協議，並以此條件向安泰銀行申請貸款，原告並非臨訟虛構，而證人陳富強之證述也與事實相符，應足憑採。倘原告最初與臺灣金聯公司係合意不動產買賣，在94年8月30日才與臺灣金聯公司變更合意，改簽立債權讓與契約書，原告與黃雅翌豈可能在向安泰銀行申請貸款時，表明將自臺灣金聯公司受讓系爭債權？安泰商業銀行又豈可能在原告與臺灣金聯公司尚未簽立債權讓與契約書前，未卜先知即於94年7月29日作成授信承受條件通知，同意先以原告、黃雅翌自臺灣金聯公司受讓系爭債權及不動產抵押權辦理質權設定予安泰銀行，並貸款給原告與黃雅翌？
(六)次查，系爭債權之原債權人台灣土地銀行股份有限公司(下稱土地銀行)前為實現系爭債權，向台南地院民事執行處聲請強制執行系爭債權之抵押物時，因土地上有多棟建物存在，當時囿於法令尚未修訂得併付拍賣，且因建物占有土地是基於借貸關係，並非租賃關係，依法無法除去占有關係，致使歷經多次減價拍賣，最後經台南地院執行處核定211,229,000元拍賣價格進行特別拍賣程序，仍因無人應買而視為撤回執行終結，此詳台南地院89年度執字第13077號強制執行卷即明。是而，當時原告、黃雅翌委由鄭慶祥出面向臺灣金聯公司洽談系爭債權買賣時，臺灣金聯公司即告以因上情致使系爭債權不利實現，原告如要買受系爭債權，讓系爭債權得順利實現，原告、黃雅翌應自行與地上物所有權人協商，臺灣金聯公司就此並不負處理、排除之責，因此原告、黃雅翌為取得系爭債權，並利於實現系爭債權，才委由鄭慶祥與地上物所有權人協商，同意給付5,500萬元之建物拆遷補償費，此由原告、黃雅翌與臺灣金聯公司簽立之債權讓與契約書第6條約明：「．．．有關本債權及其擔保物所涉及之任何法律關係或爭議，乙方（指臺灣金聯公司）同意均由其自行處理並負擔相關費用，概與甲方（指黃雅翌、原告）無涉。」足稽。矧，原告因買受系爭債權而支付5,500萬元之建物拆遷補償費予系爭債權之抵押土地上地上物所有權人，自屬於買受系爭債權所支出成本，依法當應予扣除之。被告抗辯不得扣除，要非有理由。原告委託鄭慶祥代與系爭土地建物所有人訂定協議書，約定代取得系爭土地後，應將土地上之建築物及地上物移轉或拆遷騰空等搬遷費第1期20,000,000元及第2期35,000,000元，合計55,000,000元(按債權比例原告為27,500,000元)，並代與林南生訂定支付仲介費用8,500,000元(按債權比例原告為4,250,000元)及原告為取得系爭債權向安泰銀行借款71,000,000元之帳管費532,500及利息支出1,401,988元(原告誤載為31,750,000元，此部分原告已同意被告所提出認列之部分即利息1,946,840元與帳管費532,500元)之費用，雖非取得系爭債權相關之費用，然卻為處理系爭債權所必須支出之費用及相關費用，應予減除等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分(重核復查決定含原核定處分)不利於原告部分均撤銷。
四、被告則以︰
(一)被告原以法院拍賣價格294,216,000元為處分債權收入，減除購入系爭債權成本177,500,000元及相關費用2,305,297元（執行費2,288,449元＋假扣押執行費16,848元）按債權比例1/2，核定原告財產交易所得57,205,351元，嗣依鈞院100年度訴字第135號判決意旨，減除原告為購買系爭債權向安泰銀行借款（71,000,000元）之利息支出及帳戶管理費2,479,340元，重行核定財產交易所得54,726,011元，是原告稱被告認定其財產交易所得為55,965,681元【（拍定價額294,216,000元－購入成本177,500,000元－執行費用2,305,297元－利息費用2,479,340元）×1/2】，容有誤解，合先陳明。
(二)查原告及訴外人黃雅翌於94年8月30日以177,500,000元自臺灣金聯公司買受其對債務人林南生、陳奇森及沈毅之債權本金326,500,000元（債權比例各為1/2）及擔保該債權之不動產抵押權（標的物即系爭土地），嗣原告於拍賣抵押物強制執行程序，以債權抵繳拍定價額294,216,000元承受取得抵押物所有權，有94年8月30日臺灣金聯公司與原告及黃雅翌訂立之債權讓與契約書（編號：0000-000-000-0000）、債權讓與證明書、臺南地院民事執行處93年執字第41570號強制執行金額計算書分配表及不動產權利移轉證書可稽。而債權為「財產」之一種，原告取得不良債權，嗣於法院拍賣時聲明承受抵押物，並以其持有之債權抵繳法院拍賣價款，係以債權換取抵押物，取得抵押物時，其所得（實物）即已實現，其損益乃取得抵押物之價值與購入債權所花費成本費用間之差價，應計算財產交易損益課徵所得稅，並無外觀法律形式與經濟實質不一致之情形。是被告依執行標的之拍定價額，減除相關成本及必要費用後，據以核定系爭所得，尚無違反實質課稅及收付實現原則，而原告所述，其承受系爭抵押土地後，僅是從系爭土地之抵押債權人轉換為所有權人，並未如同臺灣金聯公司將該不良債權轉售與原告一般有實際進帳，僅係在帳面形式上有交易所得，實質層面並未有該筆所得入帳云云，洵非可採。
(三)次查，原告有處分債權來換取價值294,216,000元抵押物之財產交易行為，自應依所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款規定計算財產交易所得。而類如原告情形之事件，稽徵機關同應依法課徵，實則財政部96年7月16日令釋意旨，僅係基於中央財稅主管機關地位，督促下級機關就類此事件依法課徵所得稅，並說明此類財產交易所得之計算方式，並未逾越所得稅法之規定範疇及創設人民法律所無之租稅負擔，亦非指在該函釋發布之前，人民可不依所得稅法申報稅捐，而稽徵機關在此之前若未發現人民漏報此類所得致未採取補稅作為，尚非納稅義務人可執為其漏報行為之合法化理由。是原告所稱在財政部發前引令釋之前，類此事件均未被課徵所得稅，原告憑此信賴而為交易，應受信賴保護，故該令釋回溯課稅，違反法律保留、法安定性及信賴保護原則等乙節，所訴亦無可採。
(四)末查「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」為所得稅法第14條第2項所規定。又按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年臺抗字第83號著有判例可資參照。準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之法律行為，則拍定人所出具之拍定價額，係基於私法自治原則所為之意思表示。系爭土地係經臺南地院依強制執行法第80條及辦理強制執行應行注意事項第42點等相關規定，審酌鑑定人鑑價資料及債權人、債務人意見後核定拍賣底價，務求與市價相當，且原告若對法院核定之拍賣底價294,216,000元有所疑義，於鑑價程序中即有機會表示異議（強制執行法第91條規定參照），其捨此不為，更甚而於臺南地院執行第一次拍賣結果無人應買後，旋與黃雅翌以該次底價承受，則顯見該價格係經原告客觀衡量依其意願成交之價格，然卻於被告核定其財產交易所得時，主張不動產實際價值不值原告所承受之價格，其為求脫免稅捐核課之主觀心態至為顯然，故所稱系爭土地之實際價值（以當時公告現值，合計總價值僅為89,663,299元）並不值原告所承受之價額乙節，洵非可採。
(五)綜上，本件原告有前述處分債權之財產交易所得，既堪認定，則被告原以法院拍賣價格為處分債權收入，減除購入系爭債權成本及相關費用，按債權比例1/2，核定原告財產交易所得57,205,351元，嗣經重核，再予減除原告為購買系爭債權向安泰銀行借款（71,000,000元）之利息支出（94年10月6日至系爭土地登記原告名下之日即95年5月5日）1,946,840元及帳戶管理費532,500元，合計2,479,340元，核定財產交易所得54,726,011元，並無違誤；至所稱尚有1,401,988元之利息應予扣除乙節，經查係原告主張其購買系爭債權而於95年5月11日向安泰銀行借款84,000,000元及16,000,000元之利息支出，查其借款時間已在取得系爭土地之後（原告係於94年8月30日訂定債權買賣契約，臺南地院於95年4月25日核發不動產權利移轉證書，系爭土地於95年5月5日登記於原告名下），有安泰銀行放款當期交易明細表、不動產權利移轉證書及土地登記第二類謄本可稽，且其金額與臺灣金聯公司間之債權讓與契約書所載有異，復無資金流向紀錄可資佐證與購買系爭債權有關，故原告主張此部分借款利息為其購買系爭不良債權支出之成本云云，即難採據【鈞院100年度訴字第135號判決理由㈥參照】。
(六)另原告請求減除系爭土地地上物之搬遷費63,500,000元乙節（經查係由地上物之搬遷費55,000,000元與仲介費8,500,000元之合計數，原告依比例支出1/2即31,750,000元），按處分債權之財產交易所得，其費用之扣除，依所得稅法第14條第1項第7類第1款之規定，自須與取得、改良及移轉系爭債權而支付者為限。惟參原告所提示94年1月6日之2份協議書，姑且不論原告與訴外人黃雅翌均非訂定上開協議書之當事人，縱認鄭慶祥確係受原告委任處理協調相關地上物拆遷事宜，然觀鄭慶祥與郭陳美樺等7人簽訂之94年1月6日協議書
：「甲方（即鄭慶祥）同意向臺灣金聯公司購買上述標示土地（即系爭土地）之抵押權及所有權或經由法院拍賣程序承受後，取得土地所有權。」：「乙方（即郭陳美樺等7人）同意上述標示土地上之所有建築物（含未保存登記建築物部分）及地上物，移轉或拆遷騰空交付予甲方，讓甲方進行開發．．．。」及原告與臺灣金聯公司94年1月28日所訂定之不動產（即系爭土地）買賣預約書第6條：「．．．乙方【即訴外人黃雅翌及黃鼎竣（嗣因本買賣預約目的不達而轉訂定債權讓與契約書，並改由原告承受黃鼎竣之地位）】同意對於預約買賣標的物（即系爭土地）是否遭第三人租用、無權占用、破壞、地上物未併付拍賣或不點交等其他事宜，均由乙方自行處理，概與甲方（臺灣金聯公司）無涉。」均可知原告與訴外人黃雅翌係以取得系爭土地為最終目標（購買系爭不良債權不過為取得系爭土地方法之一），且上揭搬遷補償費及仲介費支出之目的，亦在求得將來取得系爭土地之易於開發利用，然卻於遭被告核課系爭財產交易所得後改稱其支出上揭費用之目的係在於排除建物所有權人依土地法第104條規定之優先承買權，以解決系爭土地於拍賣程序中遲遲無法拍定之問題。原告此項主張，顯與上述取得土地之目的矛盾【蓋若原告為於拍賣程序中承受土地，自然應該降低（或至少不會提高）第三人競標之意願，以提高流標之機率而順勢承受土地，當不會另行支付鉅額費用以提高第三人競標之意願】而屬推諉之詞，洵不足採；況另由上揭協議書備註：「如於94年8月30日臺灣金聯未能向法院拍賣承受取得，雙方同意仍由甲方依照約定交付第2期款（尾款），但乙方應搬遷、騰空地上建物，並點交地上物交付甲方，由甲方自行處理。」觀之，更顯見無論是否能透過承受而取得系爭土地，均已不影響原告支出上揭搬遷補償費及仲介費以取得地上物之意願，益徵上揭搬遷補償費及仲介費性質上係屬取得或改良系爭土地所為之支出，而為將來出售土地收益（惟依現行所得稅法規定免稅）之成本費用，業與原告買受或處分系爭不良債權已無關涉，即不得作為處分系爭債權之成本費用而自本件財產交易所得中扣除（上述見解亦經鈞院於100年度訴字第135號判決理由中詳予認定）等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有債權讓與證明書、債權讓與契約書(編號:0000-000-000-0000)、台南地院民事執行處95年4月11日南院慧93執明字第41570號通知、95年4月25日南院慧93執明字第41570號不動產權利移轉證明書、債權憑證、民事執行處強制執行金額計算書分配表、土地登記第二類謄本、土地異動索引查詢資料表、原告95年度綜合所得稅結算申報書、被告綜合所得稅核定通知書、繳款書、本院100年度訴字第135號判決書等影本附於原處分卷、本院前揭卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪認定。則本件兩造之爭議厥為被告以系爭土地拍賣價格294,216,000元，減除原告購入系爭債權成本、執行費及利息支出等相關費用，依原告債權比例1/2，核定原告本件財產交易所得54,726,011元，是否適法？經查：
(一)按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」及「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：．．．第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款所明定。又「個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得債權抵押物之課稅規定如下：一、個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，個人於取得該抵押物時，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；嗣後再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅。．．．。」及「納稅義務人向資產管理公司購入A、B兩筆以不動產為抵押擔保品之債權，並向法院聲請強制執行，其中以購入債權抵繳法院拍賣價款取得B抵押物部分，納稅義務人所墊付債務人應負擔之強制執行費及法院移轉該抵押物所扣繳之土地增值稅，經取得法院核發之債權憑證者，係屬納稅義務人未實現之收入，依本部96年7月16日台財稅字第09604520160號令規定計算處分債權損益時，准自法院拍賣價款中扣除。．．．。」亦經財政部96年7月16日令及98年7月21日台財稅字第09800177380號函釋在案。上揭令釋係主管機關財政部就個人購入債權後，於法院拍賣擔保該債權之抵押物，聲明承受該抵押物，且以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，應如何課稅所為之釋示，僅是督促下級機關就類此事件依法課徵所得稅，並未對人民增加法律無規定之稅捐負擔，亦未逾越所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款課稅之範圍，無違租稅法律主義，本院自得予以援用。且依司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起即有其適用，人民不可主張在該函釋發布之前，可不依所得稅法申報稅捐，而稽徵機關在此之前未發現人民漏報此類所得致未採取補稅作為，非納稅義務人可執為其漏報行為之合法化理由，是與信賴保護原則無涉。故原告所稱：財政部96年7月16日令釋非法律亦非授權命令，不可拘束人民財產權，與法律保留原則、信賴保護原則有違云云，尚不可採。
(二)次查，台灣金聯公司於93年間向土地銀行購入對債務人林南生、陳奇森、沈毅(以上3人為借款人)、郭榮豐、黃金華、吳天祝(以上3人為連帶保證人)之債權，內容包含未償本金餘額326,500,000元及其從屬債務，暨擔保該債權之一般保證及不動產抵押權(抵押標的物：系爭土地，所有權人沈毅、譚宜中、郭陳美樺)；嗣台灣金聯公司向台南地院聲請強制執行拍賣債務人之抵押物，原告與黃雅翌於執行程序中之94年8月30日，以177,500,000元向台灣金聯公司買受該公司上揭對林南生等人之債權，暨擔保該債權之一般保證及不動產抵押權(抵押標的物：系爭土地)，嗣原告與黃雅翌向台南地院聲請拍賣債務人之抵押物，於95年2月6日第一次拍賣，無人應買，乃由原告及黃雅翌以該次拍賣最低價額294,216,000元承受，並以上揭債權抵繳方式取得系爭不動產所有權等情，此為兩造所不爭執，並有土地變更契約書、債權讓與契約書、原告與黃雅翌向台南地院陳報債權讓與之聲請書、台南地院拍賣公告(第一次拍賣)、台南地院95年4月11日南院慧93執明字第41570號通知、分配表、不動產權利移轉證明書等附原處分卷可稽。按所得稅法第9條規定，納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之損益為財產交易所得或損失。債權為「財產」之一種，納稅義務人買受取得債權，嗣於法院拍賣時聲明承受抵押物，並以其持有之債權抵繳法院拍賣價款，係以債權換取抵押物，取得抵押物時，其所得(實物)已實現，應計算財產交易損益課徵所得稅。原告購入前揭債權，聲請強制執行而承受取得抵押物，其損益乃取得之抵押物之價值與購入債權所花費之成本費用間之差價。原告訴稱：其以買受之不良債權抵繳抵押物之拍賣價格時，該不良債權即因抵銷而消滅，原告並無所得，被告處分違反收付實現原則云云，並非可採。次按「前項各類所得，如為實物，有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」所得稅法第14條第2項所規定。又按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年台抗字第83號著有判例可資參照。準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之法律行為，則拍定人所出具之拍定價額，係基於私法自治原則所為之意思表示。系爭土地係經台南地院依強制執行法第80條及辦理強制執行應行注意事項第42點等相關規定，審酌鑑定人之估定價額及債權人、債務人意見後，認與市價相當，而據以核定拍賣底價，雖經台南地院執行第1次拍賣結果無人應買，然原告與黃雅翌旋願以該次底價294,216,000元承受，則該價格係經原告客觀衡量而依其意願所成交之價格，原告亦未提出任何證據證明該價格與時價不相當，是原告以前述抵押債權抵繳承受系爭土地之價額，係以處分前述債權來換取價值294,216,000元之抵押物所有權，其因此所產生之增益，揆諸前揭所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款規定，即為其已實現之財產交易所得。則被告原核定以法院拍賣價格294,216,000元為處分債權收入，減除購入系爭債權成本177,500,000元(被告對原告此部分成本予以全部認列，未另按其剩餘不良債權之比例予以扣除該成本，已屬從寬認定)及相關費用2,305,297元(執行費2,288,449元＋假扣押執行費16,848元)按債權比例1/2，核定增列原告財產交易所得57,205,351元，嗣於重核復查決定時，就原告為購買系爭不良債權，向安泰銀行借款本金142,000,000元，原告分擔1/2即71,000,000元部分，追減原告自借款日（94年9月6日）起至原告取得系爭土地所有權之日（台南地院核發系爭土地不動產移轉證書之日為95年4月25日，惟從寬認定以95年5月5日登記日為末日）止，利息支出共計1,946,840元及帳戶管理費532,500元，合計2,479,340元，核屬取得系爭債權而支付之費用，准予減除，是重核原告財產交易所得57,205,351元予以減除2,479,340元，變更核定為54,726,011元，依法洵屬有據，且無違反實質課稅原則。是原告主張：原告與訴外人黃雅翌承受取得之系爭土地依取得當時之公告現值，總價值僅為89,663,299元，若以原告與訴外人黃雅翌之購入成本177,500,000元計，原告與訴外人黃雅翌取得之不良債權係僅實際回收89,663,299元，尚有87,836,701元(原告之部分則有43,918,350元)未獲償，故被告之計算方式係虛擬實稅，違反實質課稅原則等云云，亦無可採。
(三)至原告主張：為購買系爭債權而向安泰銀行借款71,000,000元，有高達3,881,328元之利息支出，扣除掉被告重新核定之利息2,479,340元，尚有1,401,988元（3,881,328元-2,479,340元=1,401,988元）之利息仍應予扣除云云。然查，原告係於94年8月30日訂定債權買賣契約，臺南地院於95年4月25日核發系爭土地不動產權利移轉證書，且系爭土地則於95年5月5日登記於原告名下，而上開1,401,988元利息係原告於95年5月11日向安泰銀行借款之利息支出等情，亦有安泰銀行放款當期交易明細表、不動產權利移轉證書及土地登記第二類謄本附於原處分卷可稽。是原告上開1,401,988元利息，其借款時間已在取得系爭土地之後，且其金額與臺灣金聯公司間之債權讓與契約書所載有異(依上述債權讓與契約書所載，其向安泰銀行借款之金額為142,000,000元)，原告復未提出其資金流向紀錄可資佐證與購買系爭債權有關，故原告主張此部分借款利息為其購買系爭不良債權支出之成本云云，即難採據。
(四)另原告主張系爭土地地上物之搬遷費55,000,000元與仲介費8,500,000元，原告依比例支出1/2即31,750,000元，亦應減除云云，固據其提出鄭慶祥(原告與訴外人黃雅翌之受任人)與林南生於00年0月0日所簽訂之協議書(下稱仲介費協議書)及鄭慶祥與沈毅、譚宜中、郭陳美樺、曾金條、黃育霖、蘇養真、郭永承於94年1月6日所簽訂之協議書(下稱搬遷費協議書)為證。然處分債權之財產交易所得，其成本及費用之扣除，依所得稅法第14條第1項第7類第1款之規定，自應與取得或處分系爭債權有關者為限。惟查，觀諸仲介費協議書所載內容，上述仲介費850萬元，係訴外人林南生仲介原告向沈毅、譚宜中、郭陳美樺、曾金條、黃育霖、蘇養真、郭永承等人購買系爭土地及其上建築物所有權全部及協助沈毅等人處理系爭土地、建物之所有人、使用人、承租人拆遷、騰空土地點交事宜，而由原告支付林南生作為仲介之報酬，此有上述仲介費協議書影本附卷可稽。是原告縱有支付訴外人林南生上述仲介費，亦顯與本件原告向臺灣金聯公司購買系爭不良債權及嗣後處分系爭債權承受系爭土地等行為無涉，揆諸上揭說明，自不得由原告從上述財產交易所得中扣除。另查，原告於本件在本院100年度訴字第135號審理程序中、本件101年8月15日言詞辯論時及同年10月24日再行準備程序時，均未聲請傳喚臺灣金聯公司承辦人員為證人，嗣於本院另定期101年12月12日言詞辯論時，始於同月6日具狀聲請傳喚臺灣金聯公司資深協理郭文進為證人，並經本院依其聲請傳喚證人郭文進到庭證稱：「審判長問：證人擔任何職務？證人答：台灣金聯資產管理公司資產一部經理，對外俗稱協理。審判長問：台灣金聯公司在94年之間出售一筆債務人林南生，金錢債務為3億2650萬元，是否有這件事？證人答：本人於95年5月1日才到公司服務，這是94年8月出售，但是97年賦稅署調取此案買賣契約書，當時我主管這個部分業務後，在97年時我有翻閱原來卷宗確實看到此筆資料。審判長問：是否知道何人接洽此筆買賣債權業務？證人答：申請人有2人，我沒有特別記起來。審判長問：以你所知，一般外面第三人（債務人以外第三人）如何知道有債權出售？證人答：我們公司為公股事業，作業比較公開化，我們會於公司官方網站公開這些資訊，所有資產擔保標的都會公告，至目前還是會公告，因為官股占的股份很大，所以都會公開，與一般資產管理公司不同。審判長問：接洽此筆債權出售，他的本意是要購買債權？還是要購買債務人之不動產？證人答：因每個人來購買的理由有很多種，我們不會特別探求本意為何。審判長問：有無聽過裡面職員提到此筆金錢債務是透過何人介紹？證人答：記憶中沒有聽過，我也不知道這件事。審判長問：有無聽說購買的人有支付額外費用給仲介人或土地地上物所有人或土地所有人（包括債務人林南生在內）？證人答：我沒有聽說，但我有看到卷內的簽呈，有寫到此筆債權所擔保物權，土地或不動產佔用關係很複雜，處理不易，所以才將債權出售，有董事長核章，但沒有提到有支付佣金部分。審判長問：原告主張支付佣金內含土地所有權人之一林南生，證人認為可能嗎？證人答：我不清楚，但是有這個可能性。審判長問：有無可能由債務人本身去扮演仲介角色叫人來購買債權？證人答：是有可能性，但因個案都不同，所以我們不清楚。審判長問：原告有無問題詢問證人？原告訴訟代理人答：證人提到有調閱卷宗看到此筆土地關係複雜，那證人有無聽同事說有向買受人約定或提到須自行處理土地相關問題，台灣金聯公司不負責處理？證人答：我們購買債權時，會實地查核出價，每個案件是否複雜，公司會知道。但我沒有刻意詢問公司同事是否告知買受人要自行處理。然而如果公司知道案件佔用關係複雜，基於工作專業會主動告知買受人土地地上物關係複雜，我們不負擔保責任，要買受人自行處理所有事宜，契約上也會這樣註明。原告訴訟代理人問：請庭上提示原處分卷內之94年8月30日債權讓與契約書第6條規定予證人閱覽。因證人剛才所述主動告知買受人，而且契約上也會註明，是否就是債權讓與契約書第6條規定？審判長問：（提示原處分卷內之債權讓與契約書予證人閱覽）。證人答：是，契約第6條會告知不負瑕疵擔保責任，到現在的契約書還是有這樣約定，這是制式契約。」等語，有本院言詞辯論筆錄可憑。是參諸證人郭文進上述證言，亦顯無法證明原告所稱之上述仲介費與原告向臺灣金聯公司購買系爭不良債權有關，仍無從為原告有利之認定。另查，觀諸上揭搬遷費協議書所載內容，上述5,500萬元之費用，係原告向沈毅、譚宜中、郭陳美樺(上述3人為系爭土地之所有權人)、曾金條、黃育霖、蘇養真、郭永承等人購買系爭土地其上建築物所有權全部之價款及沈毅等人移轉建物或拆遷騰空系爭土地交付原告進行開發之拆遷補償費用，此亦有上述搬遷費協議書影本附卷可證，足見上述5,500萬元之費用，係原告購買系爭土地上之建物及支付沈毅等人騰空系爭土地以利原告進行開發之費用，亦與原告於94年8月30日向臺灣金聯公司購買系爭不良債權及嗣以上揭債權抵繳方式承受取得系爭土地無涉。況參諸上述仲介費協議書、搬遷費協議書及原告與臺灣金聯公司94年1月28日所訂定之不動產（即系爭土地）買賣預約書(原處分卷第242頁至第246頁)第6條：「．．．乙方【即訴外人黃雅翌及黃鼎竣（嗣因本買賣預約目的不達而轉訂定債權讓與契約書，並改由原告承受黃鼎竣之地位）】同意對於預約買賣標的物（即系爭土地）是否遭第三人租用、無權占用、破壞、地上物未併付拍賣或不點交等其他事宜，均由乙方自行處理，概與甲方（臺灣金聯公司）無涉。」之約定，均可知原告與訴外人黃雅翌係以取得系爭土地為最終目標（購買系爭不良債權不過為取得系爭土地方法之一），且上揭搬遷補償費及仲介費支出之目的，亦在求得將來取得系爭土地之易於開發利用，性質上屬取得或改良土地所支出之費用，而屬將來出售土地收益之成本費用。是原告縱有支出上開仲介費及土地搬遷費，既查無其他客觀事證證明與取得或處分系爭債權有關，即不得作為系爭債權之成本費用而自本件財產交易所得中扣除。是原告前揭主張，仍屬無據。
六、綜上所述，原告之主張並不可採。被告重核處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為判決撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定含原核定處分），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告另請求傳訊證人即臺灣金聯公司承辦人員邱進碩，核無必要，又兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 12 月 26 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 12 月 26 日
書記官 林 幸 怡