高雄高等行政法院判決
101年度訴字第180號民國101年7月31日辯論終結原 告 薛伯承訴訟代理人 黃進祥 律師
黃建雄 律師上 一 人複代理人 洪國欽 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 劉雪燕
戴嘉宏周靜資上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年2月23日台財訴字第10000483160號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告為詳維科技股份有限公司（下稱詳維公司）負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於民國93、
94、95年度給付納稅義務人薪資所得分別計新臺幣（下同）4,646,588元、7,813,412元、4,820,563元，未依規定辦理扣繳所得稅款金額分別為929,318元、1,562,682元、964,113元，經通知限期補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，惟未依限補報及補繳，被告除發單補徵應扣未扣稅款外，並以95年度財高國稅法違字第12095000949號、第00000000000號、第00000000000號處分書（以下合稱系爭罰鍰處分），各按應扣未扣繳之稅款裁處3倍罰鍰，金額分別為2,787,900元、4,688,000元、2,892,300元，合計10,368,200元（計至百元）。原告不服扣繳稅款及罰鍰之處分，循序申請復查、提起訴願及行政訴訟，經本院96年度訴字第865號、第866號、第867號判決駁回及最高行政法院97年度裁字第3165號、第3163號、第3164號裁定上訴駁回而告確定。原告仍不服，申請再審，經本院97年度再字第42號判決及最高行政法院99年度判字第857號判決駁回在案。嗣原告依行政訴訟法第273條第2項規定，以上開本院96年度訴字第865號判決所適用之行為時所得稅法第114條第1款後段規定，業經其聲請作成司法院釋字第673號解釋，認為牴觸憲法為由，提起再審之訴，經本院99年度再字第52號裁定駁回（因原告提起再審之訴已逾法定不變期間）及最高行政法院100年度裁字第1557號裁定抗告駁回。原告復依行政程序法第122條規定，於100年8月25日向被告提出「職權廢止行政處分申請書」（下稱原告100年8月25日申請書）申請廢止系爭罰鍰處分，經被告以100年10月18日財高國稅左營所字第1000010717號函（下稱被告100年10月18日函）復略以：「．．．三、本案申請事由業經行政救濟及2次再審裁定，詳予論述並予駁回。另台端未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅額，與司法院釋字第673號解釋文之理由不合，且本案係違反所得稅法第114條第1款後段規定，依100年5月27日修正後之『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』，仍應處3倍之罰鍰。故本局對申請事項所為之行政處分並無不法，尚無依職權為全部或一部廢止之事由。」等語而否准原告之申請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張︰
（一）程序方面：
1、按人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，行政訴訟法第5條第2項定有明文。又人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。但法律另有規定者，從其規定，訴願法第1條第1項亦有明定。
是以，行政訴訟法第5條第2項為所謂「拒絕處分之訴」，其要件有：⑴原告以依法規申請該管機關作成特定之行政處分而遭拒絕；⑵原告權利或法律上利益受損害；⑶須先經訴願程序而無結果；⑷須未逾越起訴期間。
2、經查，原告於100年8月25日向被告申請依職權廢止系爭罰鍰處分，經被告以100年10月18日函駁回原告之申請，原告對被告所為之駁回處分不服，乃於100年11月18日依法提起訴願，請求訴願機關撤銷被告所為之處分，並逕為變更之決定。惟訴願機關於101年2月23日以不受理決定駁回，致原告權利受有損害，原告乃於法定期間內依法向鈞院提起拒絕處分之訴，請求鈞院判決被告准予程序重新進行，以資救濟，是原告提起本件拒絕處分訴訟，程序事項係屬合法。
（二）實體方面：
1、原告（原告誤載為被告）依行政程序法第122條規定請求被告廢止該系爭罰鍰處分，被告就廢止與否之決定為行政處分，訴願機關不受理決定係屬違法：
⑴按本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所
為之決定或其它公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，行政程序法第92條第1項定有明文。又「行政處分」概念之產生，考究其歷史背景，不過是一個「讓行政作為能受司法審查」的功能性、技術性概念而已，是一個「工具」特質，僅是人民提起行政爭訟，而受理機關與法院進行在案件合法性審查時，引為說理之過渡性媒介而已。所以應該儘量朝合目的性方向來掌握此一概念，讓對人民實體權利造成衝擊、而有必要接受合法性檢證之行政作為，能儘早獲得司法審查，最高行政法院97年度裁字第3778號判決可供參照。
⑵被告答辯略以：依行政程序法第122條規定，並未賦予行
政處分相對人或利害關係人有請求原處分機關廢止該合法行政處分之公法上請求權，故原處分機關依該條規定之請求所為之回覆，無論其用語為何，均未對原處分之相對人或利害關係人發生規制性之法律上效果，而對其法律上之權利或利益產生新的損害，自難謂前揭規定所稱之「行政處分」云云。
⑶惟按行政處分之廢止，係指行政機關將已生效之行政處分
予以廢棄，使其失去效力之謂。其與行政處分之撤銷係針對「違法」處分者，有所不同。所謂「合法」行政處分，係指行政處分作成時，並無不法之情形。然而，縱於行政處分作成後，因法規之變更而構成違法者，仍屬行政處分之廢止。此外，行政處分之廢止本身亦為一種行政處分，故當然適用行政程序法之相關規定。再揆諸上開行政程序法第92條規定，行政處分之要件為：①行政處分係由「行政機關」作成；②行政處分係行政機關之「單方規制措施」；③行政處分係行政機關行使「公權力」之規制措施；④行政係對「具體事件」為之；⑤行政處分係以「對外」「直接」發生「法律效果」為目的。是以，凡行政機關單方就具體事件所為之公權力規制行為，若是對外發生法律效果者，即屬行政處分，並不因公文書所使用之文字而有不同。原告於100年8月25日請求被告依職權廢止系爭行政處分，被告以100年10月18日函覆略以：「系爭行政處分之法律關係已具有既判力，原告即應而受此拘束，且原告經被告責令未於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅額及補報扣繳憑單，與司法院釋字第673號解釋文之理由不合，乃否准原告之所請」。據此，被告之駁回行為乃係被告單方就原告請求廢止系爭原處分事件所為之公權力行為，且該公權力行為係拒絕原告請求，造成原告權利受有損害，已發生對外之法律效果，是被告所為駁回行為本質上係屬行政處分。
⑷又訴願決定雖以：「行政程序法第122條並未賦與行政處
分相對人或利害關係人有請求原處分機關廢止合法行政處分之公法上請求權，僅係促請原處分機關注意是否依職權發動調查，無論其用語為何，均未對原處分之相對人或利害關係人發生規制性之法律上效果而對其法律上之權利或利益產生新的損害，非屬行政處分」，基此而認為被告所為之駁回處分，因未對原告發生規制性之法律上效果，且未對原告權利產生新的損害，非屬行政處分。然查，法律效果發生與否之判斷，應就行政機關表示於外部之客觀意思、是否有後續處置予以認定，至於行政機關所採取之方式如何，則非所問，舉凡文書、標誌、符號、口頭、手勢或默示等方式，只要具有規制作用，均可視作行政處分，不因其用語、形式或記載不得聲明不服文字而異其結果。⑸換言之，所謂之「規制」，係以設定法律效果為目的，具
有法律拘束力之意思表示。規制之法律效果在於設定、變更或廢棄權利及義務，或對權利義務為有拘束力之確認。至於規制之方式，並不以文字或語言為限，亦得以各種符號、身體之舉動及其他方法為之。行政機關所為表示，是否在於作成行政處分，以及係對何一標的作何一程度之規制，應由行政處分之內容，亦即行政處分之主旨或理由，經由解釋探求之。
⑹再者，訴願決定以行政程序法第122條合法行政處分之廢
止，並未賦予原告公法上請求權，而認定未對原告造成任何損害，乃係將行政處分之要件與法律效果混為一談。又從保護規範理論出發，行政程序法第122條合法行政處分之廢止，係針對非授與利益之合法行政處分，除係屬國民基於公益促使公權利之行使外，尚兼有保護私人法益之作用，蓋因應廢止之系爭行政處分乃係對原告所為之不利益處分，原告既係該不利益處分之相對人，被告所為駁回請求廢止之覆函，難謂對原告之法律地位無影響，故被告100年10月18日函所為之駁回處分，係屬行政處分，當無疑異。
⑺綜上所述，被告就原告請求廢止系爭處分，並重為行政處
分之駁回行為，係就公法上具體事件所為之決定或其它公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，會造成原告無法再依司法院釋字第673號解釋作成後之修法結果請求行政機關廢止原處分，本質上即屬行政處分，訴願決定為不受理決定之理由，顯係違法。
2、被告答辯指稱：原告自始未於期限內補繳稅款，與司法院釋字第673號解釋第3段違憲理由有別，乃係增加該解釋所為之限制，係屬違法：
⑴被告對原告處分時所依據之所得稅法第114條第1項後段，
係規定「扣繳義務人未於期限內補繳應扣未扣或短之稅款，或不按時補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅款處3倍罰鍰。」惟上開處分所適用之依據即所得稅法第114條第1項後段，業經原告提請司法院大法官解釋，並做成司法院釋字第673號解釋，該解釋第3段作成違憲宣告謂：
「上開所得稅法第114條第1款後段，有關扣繳義務人不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰部分，未賦予稅捐稽徵機關參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰緩之數額，其處分顯已逾越必要程度，在此範圍內，不符合憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公佈之日起停止適用」。從而，依行政程序法第122條及上開解釋，原告顯有行政程序法第122條規定申請職權廢止行政處分之事由。
⑵又司法院釋字第673號解釋所涉所得稅扣繳制度之規定，
係依所得稅法第88條第1項規定，納稅義務人具該項所列薪資及其他各類所得者，應由扣繳義務人於付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款，於每月10日前將上1月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上1年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。此項扣繳制度之建立，係國家將租稅高權之一部分公權力，授與扣繳義務人行使，乃國家直接規定國家權限之移轉，於私人具備該項移轉規定之法定構成要件時，及成立行政委託（陳敏先生著，扣繳薪資所得稅之法律關係，政大法學評論，第51期，第45頁以下參照），此不僅於租稅稽徵行政作業上經濟便捷，維持稅收之經常性，利於國家財政需要、國庫資金調度，以充分掌握稅源及課稅資料，有其正當性及必要性（參照司法院釋字第317號解釋）。又所謂扣繳制度並非以扣繳義務人之扣繳義務取代納稅義務人之納稅義務，即便依據所得稅法第94條之規定，扣繳義務人於原扣稅額與稽徵機關核定稅額不足時有補繳義務，且得向納稅義務人追償其所補徵之數，然均非以之免除或消滅納稅義務人與國家間之納稅義務，不可不辨，司法院釋字第673號解釋葉百修大法官協同意見書（下稱葉百修大法官協同意見書）第3頁可供參照。
⑶再者，葉百修大法官協同意見書第5頁亦指出，部分見解
，實則混淆所得稅扣繳制度中，扣繳義務人與國家（稅捐稽徵機關）間之行政委託內部關係及其與納稅義務人之行政委託外部關係，以及納稅義務人與國家（稅捐稽徵機關）間之納稅義務關係。換言之，無論扣繳義務人究竟違反所得稅法上所賦予之何種公法義務，均非逕認此種內部關係，已可取代納稅義務人與國家（稅捐稽徵機關）間之納稅義務關係；扣繳義務人所負之扣取、繳納、申報、填發等公法義務，本質上與納稅義務人違反納稅義務無可比擬，況扣繳義務人所為扣取稅款，亦非所得稅法上所謂之「所得」，扣繳義務人違反上開義務，係該義務不作為之「行為罰」，與納稅義務人違反納稅義務之「漏稅罰」涇渭分明，豈有以應扣未扣或短扣之「稅額」作為處罰計算基準之理？相較於所得稅法第110條第2項就納稅義務人未依該法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依該法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰之規定，系爭規定後段亦顯過苛。是以，所得稅法第114條規定無論前段或後段，未另行規定有一定最高金額處罰之基準，而逕以應扣未扣或短扣之「稅額」作為扣繳義務人受委託行使公權力時，因違反其義務所為處罰之計算基準，逾越其與國家（稅捐稽徵機關）間之行政委託內部關係，不符合憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違。
⑷據此，原告僅具有扣繳之義務，並無納稅之義務，所得稅
法第114條第1款後段規定，未斟酌扣繳義務所違犯之行為罰，與納稅義務所違犯之漏稅罰，係屬不同之裁罰性質，逕以應扣未扣或短扣之稅額作為計算裁罰基準，且未斟酌具體違章情況，按情節裁量罰鍰之數額，其處罰已逾越必要程度，不符憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，此觀司法院釋字第673號解釋及葉百修大法官協同意見書之意旨自明。是以，被告以原告未於期限內補繳應扣未扣之稅額，而主張無該解釋之適用，顯係增加該解釋所為之限制，係屬違法。
3、原告並非不願依規定補繳，而係被告未考量個案情節一概處以3倍處罰，處罰顯屬過重且未符合責罰相當原則：
⑴按所得稅法第114條第1項後段，有關扣繳義務人不按實補
報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰部分，未賦予稅捐稽徵機關參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰緩之數額，其處分顯已逾越必要程度，在此範圍內，不符合憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公佈之日起停止適用，司法院釋字第673號解釋可供參照。是以，稅捐稽徵機關應參酌具體違章情形，按情節之輕重裁量罰鍰之數額。
⑵又對人民違反行政法上義務之行為處以罰鍰，其違規情節
有區分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情節之輕重程度為之，使責罰相當。立法者針對特別應予非難之違反行政法上義務行為，為求執法明確，以固定之方式區分違規情節之輕重並據以計算罰鍰金額，而未預留罰鍰之裁量範圍者，或非憲法所不許，惟仍應設適當之調整機制，以避免個案顯然過苛之處罰，始符合憲法第23條規定限制人民基本權利應遵守比例原則之意旨。．．．至於處以罰鍰之方式，於符合責罰相當之前提下，立法者得視違反行政法上義務者應受責難之程度，以及維護公共利益之重要性與急迫性等，而有其形成之空間。菸酒稅法第21條規定，乃以「瓶」為計算基礎，使超過原專賣價格出售該法施行前專賣之米酒者，每出售1瓶，及處以2,000元罰鍰．
．．。但該條規定以單一標準區分違規情節之輕重並據以計算罰鍰金額，如此劃一之處罰方式，於特殊個案情形，難免無法兼顧其實質正義，尤其罰鍰金額有無限擴大之虞，可能造成個案過苛之處罰，致有嚴重侵害人民財產權之不當後果，立法者就此未設適當之調整機制，其對人民受憲法第15條保障之財產權所為限制，顯不符妥當性而有違憲法第23條之比例原則。．．．系爭規定修正前，依該規定裁罰及審判而有造成個案顯然過苛處罰之虞者，應依菸酒稅法第21條規定之立法目的與實質正義之要求，斟酌出售價格、販賣數量、實際獲利情形、影響交易秩序之程度，及個案其他相關情狀等，依本解釋意旨另為符合比例原則之適當處置，併此指明，此觀司法院釋字第641號解釋理由書自明。
⑶另行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目
的及範圍之內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用的一致性，符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之準據，既能實踐具體個案之正義，又能符合平等原則，自非法所不許。惟按行政機關行使裁量權，除不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的，且須依照比例原則，就當事人有利及不利之情形一律注意，否則即構成裁量瑕疵之違法，此觀行政程序法第7條、第9條、第10條規定自明。況且，法律所以賦予行政機關裁量權限，因法律的功能在抽象、概括地規範社會生活事實，立法技術與效能皆不容許法律對特定類型的生活事實從事過度詳盡的規制，加以生活事實之演變常非立法當時所能預見，故必須保留相當彈性以俾適用。職此，授與行政機關裁量權之意義即在於，行政機關於適用法律對具體個案作成決定時，得按照個案情節，在法律劃定之範圍內擁有相當的自由決定權限。裁量權並非全無限制之自由或任意為之，行政機關行使裁量時，必須受法律授權目的之拘束，而且必須與個案情節有正當合理之連結，否則即屬裁量瑕疵，行政行為亦因此違法。
⑷再者，行政訴訟法第4條第2項規定：「逾越權限或濫用權
力之行政處分以違法論。」其內容即在於揭示裁量處分違法之情形。行政訴訟法第201條進而表示：「行政機關依裁量權所為行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」因此，在判斷裁量權之行使有無瑕疵，應審查是否逾越法定之裁量界限，或是否以不符合授權目的之方式行使裁量權，亦即應審查裁量權之行使是否遵守裁量之「內部界限」及「外部界限」。而裁量之瑕疵可分為「裁量權之逾越」及「裁量權之誤用」兩大類。而所謂「裁量權之逾越」，係指行使裁量權應遵守法律之界限。裁量活動之結果，在內容上超越法律或憲法所設定之界限時，構成裁量權之逾越，其行為違法。行政機關是否逾越此種法律界限，由行政處分本身即可認識，無須審查行政機關內部之決定過程，此種裁量界限可稱之為「客觀之裁量界限」，是行政機關裁量權之行使應受逾越授權規定、違反憲法、違反比例原則、違反信賴保護等客觀裁量界限所拘束，若有違反者，即屬違法之行政處分，應予撤銷之。
⑸經查，被告認原告為所得稅法第89條規定之扣繳義務人，
對於原告於93年1月1日至95年12月31日給付納稅義務人之薪資所得，未依同法第88條規定扣繳所得稅，故依據同法第114條第1款後段處扣繳義務人罰鍰處分，對原告之應扣未扣或短扣之稅款一概處以3倍罰鍰處分，是原告應繳未補繳部分及被告罰鍰部分共計10,368,200元。而被告所憑之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數參考表），係為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數，有一客觀之標準可資參考所定。然裁罰倍數參考表針對所得稅法第114條第1項後段有關扣繳義務人不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰規定，係以應扣繳之稅額是否逾越20萬元作為科罰倍數之依據；亦即，凡是應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者，即科處最高3倍罰鍰，今本件義務人應扣之稅額為20萬元以上，是被告乃科處義務人3倍罰鍰。惟裁罰倍數參考表並未參酌義務人之具體違章情形，並按情節之輕重裁量罰鍰之數額，僅單純以應扣繳之稅額多寡作為科處罰鍰之依據，則揆諸上開司法院解釋及理由書之意旨，與行政罰法第18條規定，裁罰倍數參考表顯然有違責罰相當性。
⑹況且，裁罰倍數參考表未設置適當之調整機制，僅單純以
應扣稅額之金額作為裁罰倍數之判斷依據，嚴重侵害人民財產權，其對人民受憲法第15條保障之財產權所為之限制，顯不符合妥當性而違反憲法第23條之比例原則。據此，被告主張系爭行政處分係依據裁罰倍數參考表之標準所裁罰，是系爭罰鍰處分並無違法或不當云云。但如前述，裁罰倍數參考表並未審酌義務人具體違章情形，亦未依照違法情節之輕重、影響公共利益之程度等因素制訂裁罰基準，是裁罰倍數參考表之基準已違反司法院釋字第673號解釋意旨，則被告依據裁罰倍數參考表所為之裁罰處分，亦違反該解釋意旨，係屬違法應予廢止。是以，原告請求被告廢止系爭罰鍰處分重為處分，係屬有理由。
4、綜上所述，被告未參酌情節輕重、個案情節，一概對原告依照應扣未扣之稅額而處以3倍罰鍰處分，侵害原告之權益過巨，是以，系爭罰鍰處分係屬違法，被告應依行政程序法第122條廢止系爭行政處分，另為處分，以維原告權益等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分（即被告100年10月18日函）均撤銷，被告應依原告100年8月25日之申請，作成廢止系爭罰鍰處分（即被告95年度財高國稅法違字第12095000949號、第00000000000號、第00000000000號處分書之行政處分）。
三、被告則以︰
（一）依行政程序法第122條規定，被告對於非授予利益之合法行政處分，得依職權為全部或一部之廢止，惟該法條並未賦與行政處分相對人或利害關係人有請求被告廢止該合法行政處分之公法上請求權，故行政處分相對人或利害關係人依該法條規定請求被告廢止該合法之行政處分時，僅係促請原處分機關注意是否依職權發動調查原處分是否有廢止之事由，而被告是否依職權發動調查，乃委諸被告之裁量，至於原處分之相對人或利害關係人對被告是否依職權發動調查，既無權請求作為之餘地，則被告對於行政處分相對人或利害關係人依該條規定之請求所為之回覆，無論其用語為何，均未對原處分之相對人或利害關係人發生規制性之法律上效果，而對其法律上之權利或利益產生新的損害，自難謂為「行政處分」。被告100年10月18日函復，業經財政部訴願會核定非屬行政處分。被告對此提起之訴願，程序即有未合，應不予受理。
（二）次按「78年12月30日修正公布及90年1月3日修正公布之所得稅法第114條第1款，有關限期責令扣繳義務人補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，暨就已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰部分；就未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰，尚未牴觸憲法第23條比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨無違。」復為司法院釋字第673號解釋第2項所釋示。
（三）查原告為所得稅法規定之扣繳義務人，未依規定辦理扣繳所得稅款，經被告通知限期補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，惟未依限補繳及補報，業經鈞院96年度訴字第865號判決認定事實，並適用行為時所得稅法第114條第1款後段之規定，認原處分應按應扣未扣稅款處3倍之罰鍰並無違誤，據以駁回原告前訴訟程序之訴，嗣經最高行政法院97年度裁字第3165號裁定駁回其上訴，雖被告曾提起抗告，惟仍遭鈞院於100年6月23日裁定駁回並經審結確定在案。次查，行為時所得稅法第114條第1款規定：「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」依該規定可知，經稽徵機關限期責令扣繳義務人補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單後，該扣繳義務人如「未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款」抑或「不按實補報扣繳憑單」，符合其一之情形者，均應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。又前開條文有關限期責令扣繳義務人補繳應扣未扣或短扣之稅款，或補報扣繳憑單，就未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰部分，並未牴觸憲法比例原則及與保障人民財產權之意旨，業經司法院釋字第673號解釋文第2項闡示在案，該解釋理由書第5項並謂：「．．．其於通知補繳後仍拒未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款者，因違反國家所課予扣繳稅捐之義務，尤其所得人如非中華民國境內居住之個人．．．，扣繳義務人未補繳稅款，對國家稅收所造成損害之結果，與納稅義務人之漏稅實無二致，且又係於通知補繳後仍拒未補繳，違規情節自較已補繳稅款之情形為重，乃按上開稅額處3倍之罰鍰，其處罰尚非過當．．．。」從而，原告經通知後仍未依限補繳稅款之事實既經確認，且原確定判決所依據之所得稅法第114條第1款後段「其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款．．．應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」之規定經司法院作成合憲解釋，則原告所稱確定裁判所適用之法律違憲而提起之訴訟，即無理由應予駁回。
（四）至原告援引司法院釋字第673號解釋文第3項，以原確定裁判所適用之行為時所得稅法第114條第1款後段業經宣告違憲，而為本訴訟之理由。然查，該解釋文第3項所指所得稅法第114條第1款後段違憲之部分，係基於扣繳義務人經限期補繳稅款，有關「不按實補報扣繳憑單」之規範，立法者未予考量扣繳義務及申報扣繳義務兩者之違反，對國庫稅收及租稅公益之維護所造成之損害，其程度上應有所差異，如扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，僅不按實補報扣繳憑單者，因其已補繳稅款，較諸不補繳稅款對國家稅收所造成之不利影響為輕，就該範圍內之罰鍰，與未於期限內補繳稅款之處罰等同視之，即與憲法比例原則及與保障人民財產權之意旨未盡相符，乃以該部分規範未區分扣繳義務人是否已於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，對國家稅收所造成之不利影響有所不同，一律按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰，未賦予稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰之數額，其處罰顯已逾越必要程度，而據以指摘該部分之規定違憲（該解釋理由書第6段參照）。本件原告自始即未於限期內補繳稅款，即與該解釋第3項所據以指摘應考量扣繳義務人已限期補繳，對國家稅收所造成之不利影響為輕之違憲理由有別，自不宜混淆等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有系爭罰鍰處分（即被告95年度財高國稅法違字第12095000949號、第00000000000號、第00000000000號處分書）、本院96年度訴字第865號判決、最高行政法院97年度裁字第3165號裁定、本院97年度再字第42號判決、最高行政法院99年度判字第857號判決、本院99年度再字第52號裁定、最高行政法院100年度裁字第1557號裁定、原告100年8月25日申請書、被告100年10月18日函、原告訴願書、財政部訴願決定書、原告起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，復為兩造所不爭執，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告以100年10月18日函，否准原告100年8月25日申請書之申請，是否合法？茲分述如下：
（一）按「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：1、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。．．．。」「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：
1、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。．．．。」78年12月30日修正公布及90年1月3日修正公布之所得稅法第114條第1款分別定有明文。
（二）次按「．．．（第2項）78年12月30日修正公布及90年1月3日修正公布之所得稅法第114條第1款，有關限期責令扣繳義務人補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，暨就已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰部分；就未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰部分，尚未牴觸憲法第23條比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨無違。（第3項）上開所得稅法第114條第1款後段，有關扣繳義務人不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰部分，未賦予稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰之數額，其處罰顯已逾越必要程度，就此範圍內，不符憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起停止適用。有關機關對未於限期內按實補報扣繳憑單，而處罰尚未確定之案件，應斟酌個案情節輕重，並參酌稅捐稽徵法第48條之3之規定，另為符合比例原則之適當處置，併予指明。」99年3月26日司法院釋字第673號解釋著有明文。
（三）再按「．．．（第4項）扣繳為稽徵機關掌握稅收、課稅資料及達成租稅公平重要手段，扣繳義務人如未扣繳或扣繳不實，或未按實申報扣繳憑單，不僅使稅源無法掌握，影響國家資金調度，亦造成所得人易於逃漏稅。尤以所得人為非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業，係以就源扣繳作為主要課稅手段，倘扣繳義務人未依規定辦理扣繳稅款，可能導致逃漏稅之結果，損及國家稅收。78年12月30日修正公布及90年1月3日修正公布之所得稅法第114條第1款（90年1月3日僅就同條第2款而為修正，第1款並未修正）規定：『扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。』（下稱系爭所得稅法第114條第1款規定）（98年5月27日修正公布之本款規定，已將前、後段處1倍、3倍之罰鍰，分別修正為1倍以下、3倍以下之罰鍰）於扣繳義務人未依所得稅法第88條規定扣繳稅款者，限期責令其補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，並予以處罰，以督促為扣繳義務人之機關、團體主辦會計人員、事業負責人依規定辦理扣繳稅款事項，乃為確保扣繳制度之貫徹及公共利益所必要。（第5項）違反行政法上之義務應如何制裁，本屬立法機關衡酌事件之特性、侵害法益之輕重程度以及所欲達到之管制效果，所為立法裁量之權限，苟未逾越比例原則，要不能遽指其為違憲（本院釋字第517號解釋參照）。上開責令補繳稅款及補報扣繳憑單暨處罰之規定中，基於確保國家稅收，而命扣繳義務人補繳應扣未扣或短扣之稅款，扣繳義務人於補繳上開稅款後，納稅義務人固可抵繳其年度應繳納之稅額，然扣繳義務人仍可向納稅義務人追償之（所得稅法第71條第1項前段、第94條但書規定參照），亦即補繳之稅款仍須由納稅義務人負返還扣繳義務人之責，是責令扣繳義務人補繳稅款及補報扣繳憑單部分，並未對扣繳義務人財產權造成過度之損害。而扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單者，因所造成國庫及租稅公平損害情節較輕，乃按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰，處罰尚未過重；其於通知補繳後仍拒未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款者，因違反國家所課予扣繳稅捐之義務，尤其所得人如非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業，扣繳義務人未補繳稅款，對國家稅收所造成損害之結果，與納稅義務人之漏稅實無二致，且又係於通知補繳後仍拒未補繳，違規情節自較已補繳稅款之情形為重，乃按上開稅額處3倍之罰鍰，其處罰尚非過當。準此，系爭所得稅法第114條第1款規定，限期責令扣繳義務人補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單部分，暨就已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰部分；就未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰部分，尚未牴觸憲法第23條之比例原則，與憲法保障人民財產權之意旨無違，亦無違背憲法第7條平等權、第19條租稅法律主義可言。（第6項）惟扣繳義務人之扣繳義務，包括扣繳稅款義務及申報扣繳憑單義務，二者之違反對國庫稅收及租稅公益之維護所造成之損害，程度上應有所差異。系爭所得稅法第114條第1款後段規定中，如扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，僅不按實補報扣繳憑單者，雖影響稅捐稽徵機關對課稅資料之掌握及納稅義務人之結算申報，然因其已補繳稅款，較諸不補繳稅款對國家稅收所造成之不利影響為輕，乃系爭所得稅法第114條第1款後段規定，就此部分之處罰，與未於限期內補繳稅款之處罰等同視之，一律按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰，未賦予稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰之數額，其處罰顯已逾越必要程度，不符憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起停止適用。有關機關對未於限期內按實補報扣繳憑單，而處罰尚未確定之案件，應斟酌個案情節輕重，並參酌稅捐稽徵法第48條之3之規定，另為符合比例原則之適當處置，併予指明。」司法院釋字第673號解釋理由書亦載有明文。
（四）又本件原告就上開扣繳稅款事件，認本院上開96年度訴字第865號、第866號、第867號判決，以及最高行政法院97年度裁字第3165號、第3163號、第3164號裁定，所適用88年2月9日及95年5月30日修正公布之所得稅法第89條第1項第2款，以及90年1月3日修正公布之同法第114條第1款規定，有牴觸憲法第15條、第19條及第23條之疑義，於98年6月19日提出釋憲聲請書聲請司法院大法官解釋，有原告所提出之該釋憲聲請書案由欄部分之資料附本院卷（第21頁）可稽，且司法院大法官已於99年3月26日作成釋字第673號解釋及解釋理由書，已如前述。
（五）然查，本件原告為所得稅法規定之扣繳義務人，未依規定辦理扣繳前揭所得稅款，經被告以95年8月4日財高國稅左營所字第0950005592號函檢具93年至95年度補繳各類所得扣繳稅額繳款書各乙份，及各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書，及各類所得扣繳暨免扣繳憑單（外僑及大陸地區人民、單位專用），通知限期補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並於該函說明三告知原告：「依上揭規定（按即所得稅法第114條第1項第1款前段）於期限內補繳稅款並於期限內補申報扣繳憑單，方能適用較輕裁罰倍數，為維護貴公司權益，務請依主旨所述規定辦理。」惟原告並未依限補繳及補報。嗣原告於申請復查而遭決定駁回後，為提起訴願，並避免被告將之移送強制執行，始於96年4月17日分別繳納系爭3年度應扣未扣稅款929,318元、1,562,682元、964,113元之半數，經本院96年度訴字第865號等判決駁回其訴，及最高行政法院97年6月19日97年度裁字第3165號等裁定駁回其上訴而告確定後，原告才於97年8月20日繳納系爭3年度其餘半數之應扣未扣稅款等情，除經被告於本院101年7月4日行準備程序時陳述綦詳，有該筆錄附卷可稽外，並據被告提出95年8月4日財高國稅左營所字第0950005592號函暨所附系爭年度補繳各類所得扣繳稅額繳款書各、及系爭3年度之徵銷明細檔查詢及線上繳款資料查詢附本院卷可稽，復為原告所不爭執，應堪認定。
（六）又依前揭行為時所得稅法第114條第1款規定可知，經稽徵機關限期責令扣繳義務人補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單後，該扣繳義務人如「未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款」抑或「不按實補報扣繳憑單」，符合其一之情形者，均應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。又前開條文有關限期責令扣繳義務人補繳應扣未扣或短扣之稅款，或補報扣繳憑單，就未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰部分，並未牴觸憲法比例原則及與保障人民財產權之意旨，業經前揭司法院釋字第673號解釋第2項闡明在案，且該解釋理由書第5項並謂：「．．．其於通知補繳後仍拒未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款者，因違反國家所課予扣繳稅捐之義務，尤其所得人如非中華民國境內居住之個人．．．，扣繳義務人未補繳稅款，對國家稅收所造成損害之結果，與納稅義務人之漏稅實無二致，且又係於通知補繳後仍拒未補繳，違規情節自較已補繳稅款之情形為重，乃按上開稅額處3倍之罰鍰，其處罰尚非過當．．．。」就扣繳義務人於通知補繳後仍拒未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款者，尤其所得人如非中華民國境內居住之個人，扣繳義務人對國家稅收所造成損害之結果，與納稅義務人之漏稅實無二致，其違規情節自較已補繳稅款之情形為重，故按上開稅額處3倍之罰鍰，其處罰尚非過當等情，說明甚詳。從而，原告經被告以95年8月4日財高國稅左營所字第0950005592號函通知後，仍未依限補繳稅款之事實，既經上開裁判確定在案，且該確定裁判所依據之行為時所得稅法第114條第1款後段「其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款．．．應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」之規定，既經司法院大法官作成解釋為合憲，則原告主張被告系爭罰鍰處分所適用之法律違憲，依行政程序法第122條規定，向被告提出100年8月25日申請書申請廢止系爭罰鍰處分，經被告以100年10月18日函否准其申請，依法核無不合。
（七）況依行政程序法第122條規定：「非授予利益之合法行政處分，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止。但廢止後仍應為同一內容之處分或依法不得廢止者，不在此限。」參酌其立法理由：「合法之非授益處分作成後，如因事實或法律變更，原處分效力已不宜存續，且其廢止並未使相對人蒙受不利，自宜容許行政機關依職權裁量，決定是否廢止之。但如行政處分廢止後，依現存之事實與法令狀態，行政機關必須再作成相同內容之行政處分者，則不僅其行為前後前盾，且不合目的，自不得為廢止。又如依法令，一般法律原則或行政規則等其他原因不許廢止者，亦同。」依該條規定意旨可知，原處分機關對於非授予利益之合法行政處分，得依職權發動為全部或一部之廢止；惟其並未賦與行政處分相對人或利害關係人有請求原處分機關廢止該合法行政處分之公法上請求權。故其依該條規定請求原處分機關廢止該合法之行政處分時，僅係促請原處分機關注意是否依職權發動調查原處分是否有廢止之事由，而原處分機關是否依職權發動調查，乃委諸原處分機關之裁量。至於原處分之相對人或利害關係人對原處分機關是否依職權發動調查，既無公法上之請求權，則原處分機關對於其依該條規定之請求所為之回覆，無論其用語為何，均未對其權利或法律上之利益產生損害，是本件原告之訴亦無理由。
五、另查，原告以前揭100年8月25日申請書向被告申請廢止系爭罰鍰處分，其法律依據為行政程序法第122條，業據原告於該申請書之第1、2、4、5頁重覆記載7次甚明，有該申請書附原處分卷可稽；又本院於101年7月31日行言詞辯論時，曾3度闡明原告之請求權依據是否為行政程序法第122條規定，均為原告訴訟代理人所肯認，有該筆錄（第2、3、4頁）附本院卷可稽，從而，本件原告之請求權依據確為行政程序法第122條規定，應堪認定。原告於本件起訴狀及準備狀中，雖一再記載「請求鈞院判決被告准予程序重新進行」「重為處分」「另為處分」等語，顯屬語言之誤用，其意並非依行政程序法第128條規定申請重新開始行政程序甚明，附此敘明。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。原告主張被告系爭罰鍰處分所適用之法律違憲，依行政程序法第122條規定，向被告提出100年8月25日申請書申請廢止系爭罰鍰處分，經被告以100年10月18日函否准其申請，依法亦無違誤。訴願決定為不受理，理由雖有不同，但結論並無二致，亦應予維持。原告訴請判決訴願決定及原處分均撤銷，被告應依原告100年8月25日之申請，作成廢止系爭罰鍰處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 14 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 林 彥 君法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 8 月 14 日
書記官 宋 鑠 瑾