高雄高等行政法院判決
101年度訴字第183號民國101年7月19日辯論終結原 告 台南集義股份有限公司代 表 人 蕭奕泉訴訟代理人 陳惠菊 律師
邱循真 律師被 告 臺南市政府稅務局代 表 人 施栢齡 局長訴訟代理人 崔澄忠
林佳億上列當事人間地價稅事件，原告不服臺南市政府中華民國101年3月21日府法濟字第1010222049號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於民國100年8月19日以被告誤將台南集義株式會社(下稱集義株式會社)所有之土地併入原告所有土地地價內計算課徵原告68年至73年之地價稅，原告並已繳納完畢為由，持臺南市稅捐稽徵處77年3月1日77南市稅法字第0778號地價稅復查決定書（下稱系爭77年復查決定書），依稅捐稽徵法第28條第2項規定，向被告申請退還其68年至73年溢繳之地價稅計新臺幣（下同）2,796,320元，案經被告100年12月6日南市稅土字第1000050644號函否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)原告為70年1月8日設立登記之公司，有別於集義株式會社，兩者為不同之主體。原告成立前，集義株式會社在臺南地區擁有為數不少之土地，而原告所組成之股東不乏多為集義株式會社之原始成員。原告成立以後，屬於集義株式會社之土地，為使之隨股東成員移轉至原告，原告乃依日據時期會社土地清理要點（現已廢止）之規定，向主管機關即臺南市臺南地政事務所(下稱臺南地政事務所)申請將如附表所示64筆土地(應有部分均為98,084/100,000，下同)予以公告3個月，嗣因無人異議，主管機關於73年6月22日將集義株式會社所有之大部分土地更名為原告所有，被告進而對原告課徵坐落台南市○○○段(下稱竹篙厝段)579-13等超過64筆地號土地之地價稅，並溯及既往將68年至73年度原仍登記在集義株式會社名下時之地價稅，亦要求原告繳納。原告因信賴被告之行政處分，遂仍依法繳納之。不料，第三人蘇沈鴛鴦、蘇增輝及蘇文良以利害關係人身分，於75年間對集義株式會社以更名登記方式將其中坐落竹篙厝段597-13地號及其他多筆地號土地移轉給原告之行為提起行政訴訟，最高行政法院75年度判字第680號判決以集義株式會社為合夥組織，其財產為集義株式會社股東公同共有，至原告為新設立登記之另一公司，與集義株式會社已失登記同一性，即非日據時期會社土地清理要點所指之原權利人，是原告受讓原台南集義株式會社土地之權利，自應依不動產物權移轉登記之規定為之，不得省略中間登記，逕為更名登記以規避有關稅捐及破壞不動產登記制度為由，將原告與集義株式會社間之更名登記行為撤銷。亦即最高行政法院認為臺南地政事務所准將集義株式會社名下如附表所示64筆土地更名登記給原告之行為具有瑕疵，而將原准予更名登記之處分撤銷，是該更名登記已遭最高行政法院撤銷而回復至集義株式會社各合夥股東之名下。嗣逢98年稅捐稽徵法第28條修正，原告乃依該條規定，要求被告退還原告因臺南地政事務所之錯誤行為，誤以為原告乃如附表所示64筆土地所有人，而對原告課徵68年至73年度之地價稅額。
(二)修正後稅捐稽徵法第28條規定所謂「其他可歸責於政府機關之錯誤」應不限於稅捐稽徵機關之錯誤，蓋一切政府機關有可歸責之錯誤，即不應由人民承受該錯誤導致之不利益，故本件土地登記之錯誤應構成「其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者」，此為本條規定修法意旨「為保障納稅義務人權益之周全」之當然解釋。次按最高行政法院99年度判字第575號判決：「．．．又修正後稅捐稽徵法第28條第2項，實質上係就已確定且繳納稅款之課稅處分所為重新審查之規定，其規定目的乃為求課稅之正確及納稅義務人權益之保障。．．．。」可知稅捐稽徵法關於退還稅款之規定，應不受原課稅處分存續力之拘束，蓋因當事人不諳稅法，逾法定復查、訴願、行政訴訟之期間而令原錯誤之課稅處分確定而具存續力，乃屬常見，故對於國家實質有溢收稅款之情事，即應予以救濟管道以維權益。是以，最高行政法院75年度判字第680號判決認定當時之臺南地政事務所，以更名登記方式將如附表所示64筆土地登記於原告名下之行政行為，係具有瑕疵而顯有錯誤，而應回復登記為集義株式會社名下，是此足證臺南地政事務所此之行政行為，確屬可歸責於政府機關之錯誤。況在最高行政法院75年度判字第680號判決中，臺南地政事務所為被告且為國家行政機關，根據依法行政原則，臺南地政事務所應依該判決之意旨，將遭最高行政法院撤銷更名登記之行政處分，予以更正成適法有效之行政處分，惟臺南地政事務所卻怠於作為，而致違法遭撤銷之行政處分繼續存在，故此瑕疵亦實屬重大而為無效且已不存在並為可歸責於政府機關之錯誤，是訴願決定稱「於處分撤銷前仍具拘束其他機關之效力，原處分機關難為不同認定」之判斷，顯屬有誤。另被告課徵地價稅所憑據之更名登記，此一基礎既遭最高行政法院判決撤銷而自始無效，故不應對原告課徵地價稅，詎被告依臺南地政事務所之錯誤行政行為，對原告課徵地價稅，其所為之行政行為係延續臺南地政事務所之錯誤，亦仍屬錯誤之行政行為，是被告所為之課稅確實有誤而為可歸責於政府機關之錯誤，原告依修正後稅捐稽徵法第28條規定，請求被告應退還如附表所示64筆土地之地價稅並加計利息，係合理有據。且參酌前揭最高行政法院99年度判字第575號判決，亦可知修正後稅捐稽徵法第28條規定係為求課稅之正確及納稅義務人權益之保障，故不論如附表所示64筆土地是否因臺南地政事務所之怠惰而未為回復登記至集義株式會社名下，被告皆不得作為否准原告依法請求之主張，且由被告主張可知係依據臺南地政事務所之登記而為核課地價稅，更可顯見原告遭被告課徵如附表所示64筆土地之地價稅的原因，確實為可歸責於政府機關之錯誤而致，是原告之退稅請求，實為適法有理。
(三)另查，本件原告因最高行政法院75年度判字第680號判決而致無法享有如附表所示64筆土地之權利，此觀內政部93年3月9日台內地字第0930004327號函說明二略以：「．．．惟本案徵收補償費並非由集義公司領取，為解決懸案，本案得以專案方式由73年臺南地政事務所依日據時期會社土地清理要點審定通過之股東名冊為領取人．．．。」及最高行政法院89年度判字第3361號判決認定原告不得再以更名登記主張移轉屬集義株式會社名下之土地等語均可證明，且亦可證實68年至73年地價稅之納稅義務人，應為73年臺南地政事務所依日據時期會社土地清理要點審定通過集義株式會社股東名冊之股東（即原權利人或其繼承人），而非原告，是原告在不得主張如附表所示64筆土地權利之狀況下，被告對原告課徵地價稅實為錯誤。況且，臺南地政事務所未依最高行政法院75年度判字第680號判決之意旨，將更名登記之土地回復為集義株式會社之名下之違法行政之行為，致使原告必須無端負擔如附表所示64筆土地之稅賦，此種情形顯係將原本屬於政府機關之錯誤之不利益由歸由原告承擔，顯然違反行政程序法第4條、第6條、第8條及第9條之規定。
(四)訴願決定略引土地稅法第3條以土地所有權人為納稅義務人之規定，認定本件土地登記於原告名下，故應以原告為課徵之義務人。然查，最高行政法院75年度判字第680號判決已確認集義株式會以更名登記將系爭土地移轉予原告，係屬錯誤並予以撤銷，故已足證原告非真正權利人。況且，臺南市政府於93年間否准原告領取集義株式會社土地之徵收補償金，且臺南市東南地政事務所（下稱東南地政事務所）亦依最高行政法院75年度判字第680號判決意旨，否准原告為集義株式會社所有之土地申請登記為管理人，均就原告非集義株式會社且集義株式會社之土地不得更名登記為原告所有乙事再為明確之確認，且均為以最高行政法院75年度判字第680號判決為依據。是以，被告今又復稱因形式上之名義人為原告，故對之課稅為正當，而駁回原告之申請，實屬有誤且有違行政程序法第8條之誠信原則及第9條應對當事人有利不利均予以注意之規定。故訴願決定以地政機關更名登記處分尚未撤銷，仍應拘束其他機關為由將原告訴願駁回，實未查臺南市政府各機關已就更名登記作出與最高行政法院75年度判字第680號判決相同之見解及處分，而承認其自身之錯誤，故原告依稅捐稽徵法第28條第2項保護納稅義務人權益周全之立法意旨，請求退還溢繳之地價稅款實為正當有理由。
(五)綜上所陳，原告68年至73年間遭被告課徵地價稅，實為可歸責於政府機關之錯誤行政行為所致，且業經最高行政法院75年度判字第680號判決認定在案。是此顯已符合稅捐稽徵法第28條第2項退稅事由等情。並聲明求為判決⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵被告應作成退還原告68年至73年溢繳如附表所示64筆土地之地價稅新臺幣2,796,320元及作成按原告溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還之行政處分。
三、被告則以︰
(一)原告於100年8月19日以系爭77年復查決定書向其補徵之68年至73年之地價稅計2,796,320元處分，認為乃被告錯誤課徵致其溢繳地價稅款之情形，乃依稅捐稽徵法第28條第2項規定，向被告申請退還該溢繳之稅款。因原告援引最高行政法院75年度判字第680號判決，認其與集義株式會社非同一權利主體，而前開復查決定對已完成更名登記為原告名下之土地，向其發單課徵68年至72年更名前之地價稅。嗣因原告於100年9月22日復以集字第11109號函主張，系爭復查決定書所補徵地價稅之土地，係包含已更名及未更名之土地，為釐清土地權利關係，被告乃分別以100年10月3日南市稅土字第1001208363號函及100年10月6日南市稅土字第1001208450號函，向地政機關查詢相關土地登記資料及請原告提供土地清冊資料及補充說明退稅之理由，案經臺南市政府地政局南市地籍字第1000762669號函檢送內政部全國總歸戶查詢系統之權利人總歸戶清冊及原告公司之歸戶清冊；東南地政事務所100年10月25日東南地所登字第1000008651號函檢送原告72年間土地登記申請書及其土地清冊上竹篙厝段2073地號等土地人工登記簿謄本；原告100年10月13日集字第11115號函提供72年2月21日編號6267、6268之土地登記聲請書、土地清冊各1份供被告參辦有案。另本案經被告100年9月19日南市稅土字第1001208305號函報財政部，經財政部於100年10月19日台財稅字第10000381460號函釋示：「事涉個案事實認定，請查明實情，依法本於職權辦理」被告乃依據相關資料審查後，認本案並無溢繳地價稅之事實，而以100年12月6日南市稅土字第1000050644號函否准其申請。
(二)如附表所示64筆土地及臺南市○區○○段（下稱精忠段）218地號及臺南市○區○○段（下稱公英段）653地號等5筆土地，原為日治時期集義株式會社所有，臺灣光復後辦理總登記時，登記為集義株式會社所有，後因原告於72年2月21日向地政機關聲請辦理如附表所示64筆土地之名義更正登記，並經地政機關於73年6月22日以「名義更正」為登記原因，將「所有權人姓名」更正為原告名義；精忠段218地號及公英段653地號等5筆土地，則未辦理更名登記，所有權人姓名仍登記為集義株式會社。因土地稅法第3條及同法施行細則第20條規定，地價稅以地政機關土地登記簿所載之所有權人為納稅義務人，而更名登記係於土地權利主體不變，僅權利主體之姓名或名稱變更，則原告自登記原因發生日起即為系爭土地之所有權人，依法自應負繳納地價稅之義務，是系爭復查決定書依稅捐稽徵法第21條地價稅核課期間5年之規定，向原告發單補徵68年至72年及課徵73年當期之地價稅計2,796,320元，核屬適法，並無溢繳地價稅之情形。又系爭復查決定書所課徵之地價稅，從其所載之內容，僅能認不包含已完成更名登記之64筆土地中之虎尾寮段173、485地號土地70年至73年之地價稅額及同段629地號土地68年至73年地價稅額，至系爭復查決定書所課徵之地價稅究屬何筆土地、課稅面積各為若干、各筆土地之地價及地價總額、稅率為何等，依地政主管機關提供之72年間土地登記申請書及其土地清冊上系爭土地人工登記簿謄本及原告所提供之土地登記聲請書等資料，仍無法查明相當事實；又依卷附原告提供之「臺南市政府52年1期地價稅納稅單」，係以集義株式會社為納稅義務人發單課徵地價稅，及原告因另案所提起之鈞院100年度訴字第187號行政訴訟案，原告於訴訟程序中曾就系爭復查決定書所補徵之稅款主張係包含精忠段218地號土地，因原告所提供之74年帳簿及系爭復查決定書均未載明係繳納何筆土地之地價稅，而為鈞院所不採等情，足認系爭復查決定書所課徵之地價稅，未包含尚未更名登記之5筆土地甚明。是原告認系爭復查決定書所補徵地價稅之土地，係包含已更名及未更名之土地，顯與事實未合，洵非可採。
(三)再查，依行政程序法第110條第3項規定：「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」是以行政處分於生效後，即產生規制作用，形成一定之法律關係或創設權利、課予義務。故合法有效之行政處分，通說認為具有拘束原處分機關、相對人、利害關係人之效力（有稱之為「實質存續力」），並基於權力分立原則之要求，具有拘束其他行政機關、法院或第三人之效果（有稱之為「構成要件效力」）。故非屬行政爭訟對象之行政處分，其效力應受到適法之推定，在未經有權機關依法撤銷或廢止之前，應為所有之國家機關所尊重，並以之為既存之構成要件，作為另一行政處分本身決定之基礎。又所謂行政處分具有構成要件效力，乃係指該有效行政處分（前行政處分）之存在及內容，成為作成他行政處分（後行政處分）之前提要件時，前行政處分作成後，後行政處分應以前行政處分所確認或據以成立之事實（通常表現為先決問題）之內容作為決定之基礎，從而後行政處分成為行政訴訟之訴訟對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，後行政處分之受訴行政法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處分之合法性則祗能由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之（最高行政法院97年度判字第94號判決意旨參照）。查臺南地政事務所於73年6月22日以「名義更正」為登記原因，將「所有權人姓名」更正為原告名義之處分，並無行政程序法第111條規定所列無效事由，亦未經有權機關撤銷或廢止，其效力即屬繼續合法存在。而地價稅係以土地登記簿所載之所有權人為納稅義務人，即具有構成要件效力，並以之為課稅處分之基礎。是本案如附表所示64筆土地更名登記處分，縱與最高行政法院75年度判字第680號判決意旨相違，亦因該行政處分在未經有權機關撤銷或廢止前，係屬有效之行政處分，具有拘束被告之效力，被告自不得逕將地政機關所為「名義更正」登記之處分，認屬為稅捐稽徵法第28條第2項規定之「其他可歸責於政府機關之錯誤」，此與前揭行政程序法第110條第3項前段及土地法第43條土地登記之公信力之規定顯有未合。
(四)按確定力之羈束範圍，可分為人的範圍與物的範圍，而行政訴訟法第213條規定判決之確定力，係就物的（客觀的）範圍所作之原則性規定。其所稱「於確定之終局判決中經裁判者」，係指判決書主文所表示之判斷之意，亦即確定力僅及於判決主文就當事人請求判決事項加以判斷之範圍為準，至判決理由中所為之判斷則不生既判力。故當事人所主張先決問題之法律關係無論法院於理由作何判斷，不能因判決已經確定而認此項判斷亦有既判力（吳庚行政爭訟法論100年修訂第5版第276頁以下暨最高法院73年台上字第3292號判例參照）。查有關集義株式會社所有土地更名登記之爭議，最高行政法院75年度判字第680號判決及89年度判字第3361號判決，固均認「原設立之台南集義株式會社應視為合夥組織，該會社所有之土地應視為原權利人即台南集義株式會社各股東公同共有。至嗣後所成立之台南集義股份有限公司雖由台南集義株式會社之國人股東所組成，然既為新設立登記之另一公司，與台南集義株式會社其權利主體已失登記同一性，即非『日據時期會社土地清理要點』所指之原權利人。是台南集義股份有限公司受讓原台南集義株式會社土地權利，自應依不動產物權移轉登記之規定為之，不得省略中間登記，而逕為更名登記，以規避有關稅賦及破壞不動產登記制度。被告機關未察竟援用日據時期會社土地清理要點之規定。於受理台南集義股份有限公司更正登記申請後，經公告無人提出異議逕將原台南集義株式會社所有土地於10萬分之98084權利範圍內變更所有權人名義為台南集義股份有限公司，其適用法律洵有違誤。」然前揭最高行政法院75年度判字第680號判決及89年度判字第3361號判決，依其判決主文及起訴之聲明、原因事實等項，足認其訴訟標的為精忠段218地號等5筆未更名之土地，依前揭規定及說明，其判決之確定力自僅及於該5筆土地。至如附表所示64筆土地，縱最高行政法院於判決理由中，對於該訴訟案所爭之土地是否得逕為更名登記為原告名義等情有所判斷，仍非該確定判決既判力範圍所及。從而，原告援引最高行政法院75年度判字第680號判決，認本案應受該判決既判力之羈束，而原處分依據土地稅法第3條第1項、同法施行細則第20條暨土地法第43條之規定，認系爭復查決定書以原告為納稅義務人課徵68年至72年地價稅，應屬有據，進而否准其退稅之申請，顯與最高行政法院75年度判字第680號判決意旨相違，為違法行政處分而應予撤銷云云，即不足採。
(五)綜上，本案被告依據地政機關土地登記簿所載資料向原告發單課徵68年至72年及73年當期之地價稅，核屬適法，無溢繳地價稅之情形，原處分依法駁回原告退稅之申請，並無違誤不當等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳明在卷，並有系爭77年復查決定書、原告100年8月19日集字第11104號函、被告100年12月6日南市稅土字第1000050644號函及訴願決定書附於原處分卷可稽，洵堪信實。而原告提起本件訴訟，無非以：如附表所示64筆土地雖經原告於73年6月間申請更名登記為原告所有，經臺南地政事務所准許更正，被告並進而命原告繳納該土地68年至73年之地價稅，有系爭77年復查決定書可資為證。然而，上開更名登記嗣於75年間經訴外人蘇沈鴛鴦、蘇增輝及蘇文良提起行政訴訟，經最高行政法院75度年判字第680號判決認為原告與集義株式會社乃不同主體，不得以更名登記方式更名為原告所有，而將臺南地政事務所准予更名登記撤銷；此外，最高行政法院89年度判字第3361號判決意旨亦同此認，而就東南地政事務所否准原告針對如附表所示64筆土地以外之精忠段218地號等其他土地更名為原告所有之申請之處分，認為並無違誤，而駁回原告更名登記之訴訟，參以臺南市政府亦依據內政部93年3月9日台內地字第0930004327號函，否准原告領取該府80年間徵收集義株式會社名下公英段653地號土地補償費等情；凡此可見如附表所示64筆土地應非原告所有。本件73年間准許更名登記為原告所有之處分既屬錯誤，並經最高行政法院75年度判字第680號判決撤銷在案，則被告據以向原告課徵如附表所示64筆土地68年至73年地價稅處分即失基礎，而此錯誤乃可歸責臺南地政事務所未依最高行政法院75年度判字第680號判決意旨將如附表所示64筆土地回復集義株式會社所造成，故原告得依98年1月21日修正稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退還不應由原告繳納之上開68年至73年地價稅等語，資為論據。
五、本院判斷如下：
(一)按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。（第3項）前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。‧‧‧。」固為98年1月21日修正稅捐稽徵法第28條所規定。
(二)惟按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例可資參照。又地價稅係屬底冊稅，由稽徵機關按稅籍底冊所載資料核稅並核發地價稅繳款書予納稅義務人，納稅義務人持繳款書向公庫繳納後，由公庫將繳款書中之報核聯移被告作為劃解及銷號之憑證，並依據報核聯建立徵銷檔、繳款書檔及完成銷號管代索引歷史檔。因報核聯、繳款書檔、徵銷檔及完成銷號管代索引歷史檔上均載有地價稅之繳納金額、日期等資料，報核聯係紙本為被告歲入記帳之會計憑證，依會計法第84條及審計法第27條之規定應保存10年；而徵銷檔、繳款書檔及完成銷號管代索引歷史檔則為電子檔案，依財政部編印之徵課管理作業手冊規定，以法定徵收期間5年為原則，辦理清檔作業。本件原告請求退還如附表所示64筆土地68年至73年度之地價稅之相關徵收底冊、稅單報核聯等相關資料已不存在，為兩造所不爭，故原告祇能持憑系爭77年復查決定書及原告74年間製作之現金帳簿(原處分卷第89-91頁)為證，主張如附表所示64筆土地68年至73年地價稅為其所繳納云云。惟查：①原告所提出其74年現金帳簿雖有記載原告於74年6月28日繳納地價稅8,277,854元，惟既乏地號之記載，即難證明該地價稅與如附表所示64筆土地有關。②至於系爭77年復查決定書(原處分卷第89頁)僅記載原補徵68年上期至72年地價稅及課徵73年當期地價稅稅額變更為2,796,320元，然亦未載明係補徵何筆土地之地價稅；而從其理由記載，充其量祇能得知臺南市○○○段（下稱虎尾寮段）173、485地號2筆土地已自70年起至73年起課徵田賦，並應另行對該2筆土地發單補徵68年至69年田賦，換言之，並未對上開2筆土地補徵或課徵68年至73年之地價稅；此外，從理由中亦祇能得知免徵虎尾寮段629地號之地價稅。故從系爭77年復查決定書，除可知上開3筆土地未徵地價稅外，其餘土地究係為何，無從得知，自無法證明原告確有於上開年度繳納如附表所示64筆土地地價稅情事，故原告遽以請求退還該64筆土地68年至73年之地價稅款，難認有據。
(三)縱認原告有繳納如附表所示64筆土地68年至73年地價稅，且其稅款為系爭77年復查決定所載之2,796,320元，惟查：
１、土地稅法第3條第1項第1款規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」第40條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1次，必要時得分2期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」68年2月22日發布施行之土地稅法施行細則第14條規定：「按地價稅依土地稅法第40條之規定，每年1次徵收者以12月31日為納稅義務基準日，每年分2期徵收者，上期以6月30日，下期以12月31日為納稅義務基準日，各年期地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」
２、日據時期會社土地清理要點(93年9月22日廢止)第5點規定：「會社土地已以會社名義辦竣總登記者，依左列程序辦理：㈠會社土地經國有財產局清理審查確定並通知申請人後，其經審查確定之原權利人部分或全體，得檢附審定及有關文件，申請更正登記。㈡地政機關受理前項更正登記申請案件，經審查無誤後，即予公告3個月，期滿無人提出異議者，依公告結果辦理更正登記；如有異議者，比照土地法第59條第2項規定處理。．．．。」準此，依上開規定完成更正登記者，即發生地政機關確認更正登記人自始為日據時期會社土地所有權人之效力，是稅捐稽徵機關於地政機關完成更正登記後，依據地政機關之登記資料，認定獲准更名登記者為受更正土地之原始所有人，對之課徵更名登記前、更名登記當期及更名登記後至再次移轉前之地價稅，即無不合。
３、經查，如附表所示64筆土地原為日據時期集義株式會社所有，臺灣光復後辦理總登記時，登記為集義株式會社所有，嗣原告於72年2月21日主張其為如附表所示64筆土地(應有部分98,084/100,000)之原權利人(註：其餘1,916/100,000部分屬中華民國管理機關財政部國有財產局接收集義株式會社日股之日產)，依日據時期會社土地清理要點第5點規定向臺南地政事務所申請更名登記，經臺南地政事務所73年3月17日南市地所字第1878號公告3個月無人異議，而於73年6月22日准許將上開土地更名為原告所有等情，有土地登記聲請書、臺南地政事務所73年3月17日南市地所字第1878號公告、土地登記簿謄本等附卷可稽(原處分卷第80-82頁、101-191頁)。而原告依更名登記途徑登記為如附表所示64筆土地所有權人後，陸續出售轉讓大部分土地，其餘未轉讓部分迄仍登記原告名下等情，為原告所是認(見本院卷第51-52頁、76頁筆錄)，並有原告製作之附表及被告調取之全國地籍總歸戶清冊附卷可佐(本院卷第84-86頁、原處分卷第194-196頁)。揆諸前開說明，地政機關依日據時期會社土地清理要點第5點規定作成准許更名登記之處分者，即發生地政機關確認更正登記人自始為日據時期會社土地所有權人之效力，是被告依據臺南地政事務所准許原告更名為如附表所示64筆土地之登記簿記載，以原告為該土地之地價稅納稅義務人，緊接於原告完成更名登記後，對原告課徵68年至73年之地價稅，並無違誤。原告依98年1月21日修正稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求被告退還其繳納之地價稅款，即屬無據。
４、原告雖稱上開更名登記嗣於75年間經訴外人蘇沈鴛鴦、蘇增輝及蘇文良提起行政訴訟，經最高行政法院75年度判字第680號判決認為原告與集義株式會社乃不同主體，不得以更名登記方式更名為原告所有，而將臺南地政事務所准予更名登記撤銷云云，主張如附表所示64筆土地應非原告所有，被告不得對其課徵68年至73年之地價稅等語。惟查，訴外人蘇沈鴛鴦等3人僅針對臺南地政事務所就竹篙厝段597-13地號土地准許更名為原告所有之處分提起行政訴訟，未牽涉其他土地等情，此觀最高行政法院75年度判字第680號判決自明(原處分卷第13-20頁)。故臺南地政事務所就如附表所示64筆土地所為更名為原告之處分，僅有1筆即竹篙厝段597-13地號土地更名登記部分遭最高行政法院75年度判字第680號判決撤銷確定，其餘63筆土地更名登記非該判決標的甚明。故原告執上開最高行政法院判決主張如附表所示64筆土地之更名登記均遭撤銷云云，即非可採。因此，除竹篙厝段597-13地號土地外，被告對原告所為其餘63筆土地68年至73年課徵地價稅處分，其基礎之土地所有權登記並未變動，揆諸前揭稅捐稽徵法及土地稅法規定，被告以原告為該63筆土地地價稅之納稅義務人，課徵地價稅，並無違誤。
５、至於如附表所示64筆土地其中1筆即竹篙厝段597-13地號土地更名為原告之登記，雖經最高行政法院75年度判字第680號判決撤銷原處分，惟查，其判決時間為75年4月22日，但在此之前，該判決標的之竹篙厝597-13地號土地早經原告於74年6月26日及74年7月10日出售並移轉登記予善意第3人，此有土地登記簿謄本及臺南市土地卡附卷(原處分卷第131-132頁、本院卷第90-91頁)可稽，復經原告自承確將該土地出售予善意之建商，嗣由該建商與蘇沈鴛鴦等3人達成不會遷移蘇沈鴛鴦等3人於該土地之祖墳，故而蘇沈鴛鴦等3人於最高行政法院75年度判字第680號判決後即未再事爭執等語在卷(本院卷第53頁)。是以，竹篙厝段597-13地號土地之更名登記處分雖遭最高行政法院75年度判字第680號判決撤銷確定，然該土地在判決前既經原告出售並移轉登記給善意第3人，按諸土地法第43條所謂登記有絕對效力，係為保護因信賴登記取得土地權利之第3人而設，故真正權利人祇許在未有第3人取得權利前，以登記原因無效或得撤銷為塗銷登記之請求，若在第3人本於現存之登記而為取得權利之新登記以後，則不得為之。是臺南地政事務所已無將竹篙厝段597-13地號土地回復至未更名前狀態之可能，故其無從依據最高行政法院判決意旨將系爭土地回復為集義株式會社所有，即難認有錯誤之歸責事由。因此之故，竹篙厝段597-13地號土地之更名登記，縱經最高行政法院75年度判字第680號判決撤銷確定，惟原告既已在74年間以所有權人地位將之出售並移轉予第3人，則其原來之更名登記，即因善意第3人之信賴而不受最高行政法院75年度判字第680號判決之影響。則被告於原告甫獲更名登記後，以原告為竹篙厝段597-13地號土地原始所有權人對其補徵68年至72年及課徵73年當期地價稅處分，即難認有違誤。原告一再主張最高行政法院75年度判字第680號判決已認原告與集義株式會社乃不同主體，不得以更名登記方式更名為原告所有，進而將臺南地政事所針對竹篙厝段597-13地號土地之更名登記撤銷，則該土地即非原告所有，故被告對原告課徵該土地68年至73年之地價稅即屬錯誤，應退還其繳納之地價稅云云，並無可採。
６、原告雖援引最高行政法院89年度判字第3361號判決意旨認為原告與集義株式會社乃不同權利主體之見解，及臺南市政府亦依據內政部93年3月9日台內地字第0930004327號函，否准原告領取該府80年間徵收集義株式會社名下公英段653地號土地補償費之個案，主張原告應非如附表所示64筆土地所有權人，被告對其課徵68年至73年地價稅應屬錯誤云云。惟查，最高行政法院89年度判字第3361號判決之標的，與如附表所示64筆業經原告更名成功之土地無關，該案乃原告向東南地政事務所申請將集義株式會社名下其他土地即坐落臺南市○○段○○○○號、永寧段18地號、公英段653-1地號及鹽埕段677-81地號土地更名為原告名下，遭東南地政事務所否准之案例，此有該判決電子檔影本附卷(原處分卷第60-61頁)可稽。是該案雖經最高行政法院認為原告與集義株式會社為不同權利主體，並認東南地政事務所否准原告更名登記之申請並無違誤而駁回原告之訴，然該案土地既未獲更名登記至原告名下，尤其與如附表所示已更名至原告名下之64筆土地不同，其間之土地登記狀態及稅捐法律關係均有不同，自難相提併論。至於臺南市政府依據內政部93年3月9日台內地字第0930004327號函，否准原告領取該府80年間徵收集義株式會社名下公英段653地號土地補償費之個案(見本院卷第29頁)，經查，公英段653地號土地不在如附表所示64筆土地之內，而是仍然登記在集義株式會社名下之土地，故該土地徵收補償費應由何人領取之爭議，亦與如附表所示64筆土地之情形不同，亦難比附援引。原告一再主張其與集義株式會社乃不同權利主體，不得更名登記乙節，既經最高行政法院75年度判字第680號判決、89年度判字第3361號判決意旨及臺南市政府否准原告領取公英段653地號土地徵收補償費等個案確認在案，故被告不得僅以如附表所示64筆土地形式上登記為原告所有之外觀，對原告課徵68年至73年地價稅云云，即無可採。況如前述，原告於73年間獲准將如附表所示64筆土地更名至原告名下後，原告已將大部分土地轉讓他人，其餘未轉讓部分迄仍登記原告名下，則被告認定原告於系爭68年至73年地價稅納稅義務基準日仍為如附表所示64筆土地所有權人，對之課徵該期間之地價稅，揆諸前揭稅捐稽徵法及土地稅法規定，並無違誤。從而，原告並無溢繳如附表所示64筆土地68年至73年地價稅情事，其依稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求被告退還其稅款，於法不合，被告否准所請，並無違誤。
(四)綜上所述，原告前揭主張既不可採，原處分並無違誤；復查及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告作成如原告訴之聲明第二項所示之退稅處分，為無理由，應予駁回。另本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第200條第2款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 7 月 31 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 7 月 31 日
書記官 涂 瓔 純