高雄高等行政法院判決
101年度訴字第191號民國101年6月21日辯論終結原 告 東隆五金工業股份有限公司代 表 人 何湯雄訴訟代理人 王元宏 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 蕭樹村 局長訴訟代理人 劉美玲上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年2月29日台財訴字第10000489710號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告98年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出新臺幣（下同）4,676,328元，經被告初查就其先前代墊關係人菲律賓東隆公司建廠支出金額425,217,825元，自民國98年1月1日起至菲律賓政府於98年11月20日核准增資該公司止，按加權平均借款利率1.424%設算利息為6,055,101元，大於原列報利息支出4,676,328元，乃核定利息支出為0元。原告不服，申請復查，獲追認利息支出217,325元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)原告於84年為有效掌控東南亞市場之考量，故決議於菲律賓設立生產廠房，惟考量菲律賓政府可能採取外匯管制而使資金無法再透過減資退回之風險，是以初期籌設菲律賓東隆公司之資本額僅為美金60萬元，不足部分則由原告以墊付款項方式挹注建廠資金，待建廠完成再依建廠實際投入之資金金額向菲律賓政府申請轉為投資股本，此為原告籌設菲律賓東隆公司之初所為之規劃，原告84年5月4日經董監事聯席會以及86年3月14日第7屆第9次董監事聯席會會議紀錄可資參照。然前開規劃因87年9月間原告前經營團隊范氏兄弟涉及掏空資產，致使原告陷入重大財務危機而停擺。嗣原告於90年間完成重整後，考量菲律賓東隆公司建廠計畫之「轉投資」的實質經濟效益，復決議繼續完成廠房之興建以投入生產。次查，當時菲律賓東隆公司控股架構係透過GOODWILL公司（
B.V.I.)、INSTANT公司（B.V.I.)及東旺公司（新加坡），而上開境外公司之董事及負責人均由原告掏空事件爆發前之經營團隊董事長及前總經理（即范氏兄弟）擔任或指派，是於菲律賓東隆公司建廠完成之際，原告為避免海外子公司因前經營團隊可能遺留不可預期之控制及經營風險，故決議另於薩摩亞設立新的控股公司（即Lucky International(SAMOA)Limited Co.，下稱LIS公司），並計畫由LIS公司承接東旺公司所持有菲律賓東隆公司之股份，並將原告對菲律賓東隆公司建廠已投入之資金讓與LIS公司，透過LIS公司對菲律賓東隆公司控股長期投資。因前開投資架構變更涉及英屬維京群島、新加坡及菲律賓等多國法令，面臨諸多難題，諸如東旺公司移轉菲律賓東隆公司股份予LIS公司須由東旺公司董事會及股東會決議通過，是以除東旺公司須辦理董事變更（汰換原范氏兄弟或其所指派者）外，GOODWILL公司及INSTANT公司之董事亦須辦理變更，而GOODWILL公司及INSTANT公司因母公司（即原告）於87年間未繳納規費而遭停權，故須先就該二家公司辦理復權後始可辦理後續董事變更之事宜；且於上開三家控股公司董事變更完竣後，尚須向菲律賓政府辦理菲律賓東隆公司董事變更事宜（原董事及負責人亦均由原告前經營團隊即范氏兄弟擔任或指派）及股權移轉、債權轉增資等申請（如同我國的外人來臺投資須經投審會核准），其間過程複雜度頗高，原告為能儘速辦理前項異動，特於91年起即委任夙負盛名的外部專業人員積極處理上開股權投資架構變更之相關事宜。惟因涉及多國法令，且菲律賓政府處理公文之效率不高，書信往返往往耗時良久，致整個組織架構變更流程直至98年11月始告完成。故基於前述投資控股架構考量，LIS公司係於90年12月設立並代償菲律賓東隆公司積欠原告之建廠款，以其作為債權轉增資之準備。惟GOODWILL公司、INSTANT公司、東旺公司及菲律賓東隆公司董事變更及股權移轉申報事宜於LIS公司設立當時尚未辦理完竣，倘逕行辦理LIS公司對菲律賓東隆公司之債權轉增資，將形成由LIS公司及原有之東旺公司共同持有菲律賓東隆公司股份之狀態，如此一來無法完全排除未知之控制及經營風險，此點對於曾經歷掏空舞弊及財務困難歷史傷害之原告而言，既已歷經重重困難尋求重整再生，自不願再有任何意外、不可控制的經營風險，故LIS公司待GOODWILL、INSTANT及東旺公司之董事變更及東旺公司持有菲律賓東隆公司股權申報移轉辦理完成後，始開始辦理LIS公司對菲律賓東隆公司之債權轉為對菲律賓東隆公司之股權投資，最後取得菲律賓政府所核發之增資核准函，實為步步為營，不容許任何絲毫差誤的計畫執行所致。詎料，此一投資架構調整，竟遭被告以「虛偽交易」視之，將原屬「投資」性質之資金以「貸與」認定，並自90年度起，逐年均依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條第11項設算調減利息支出，截至今年已達9年之久，其理由略以：「訴願人於90年12月先匯出投資款美金12,400,000元設立LIS公司，再於同年12月由LIS公司向訴願人購買系爭菲律賓東隆公司應收帳款，並由LIS公司匯回美金12,325,154.35元給訴願人，訴願人將墊付菲律賓東隆公司建廠支出之長期應收款，轉售給其100%持有之LIS公司之調整行為，形式上雖已將系爭應收款出售，然實質上並未收回系爭應收款，參照司法院釋字第420號解釋意旨，原處分機關以訴願人就此貸出之款項既無收取利息，乃就相當於該貸出資金依查核準則第97條第11款規定予以設算利息，自利息支出項下減除，並無不合。」惟自本件交易過程整體觀之，原告84年5月4日經董監事聯席會以及86年3月14日第7屆第9次董監事聯席會會議決議投資菲律賓東隆公司，嗣因87年爆發財務危機，直至90年重整完成，原告為避免海外子公司因前經營團隊可能遺留不可預期之控制及經營風險，因而成立LIS公司，並透過LIS公司對菲律賓東隆公司控股長期投資，後經菲律賓東隆公司96年10月25日董事會及96年10月26日股東會決議通過增資案，終於98年11月28日取得菲律賓政府增資核准函，顯見系爭款項之實質經濟事實關係自始自終均用於「投資」菲律賓東隆公司，並非「借貸」。綜上，原告本年度帳載並無系爭應收關係人款項之客觀事實存在，又參酌司法院釋字第420號解釋及稅捐稽徵法第12條之1之立法意旨，系爭款項之實質經濟事實關係為「投資」菲律賓東隆公司，並非「借貸」，是以被告遽以查核準則第97條第11款規定設算調減利息支出，對於事實之認定顯有違誤，其所為之行政處分應予撤銷。
(二)菲律賓東隆公司作為一製造基地，惟87年2月設立當時帳列資本額僅為美金60萬元，這對於任一製鎖廠一般生產月產能即可達20至30萬組之生產基地而言，僅投資美金60萬元資本額，明顯不足以支付其生產規模之建廠與營運需要，由此可見，就菲律賓東隆公司建廠支出，確係原告為控制投資而採暫墊付方式，預備於菲律賓東隆公司建廠完成確認投資需求款項時，以該建廠款經由海外控股公司以債作股方式增資入菲律賓東隆公司，以擴增原告產能規模以應市場需求，期從該投資得使獲利大幅增加。加以原告對於菲律賓設廠，無論前後經營團隊均係抱持者「投資」之本意，並無所謂資金貸與之意圖。然而本件原告重整後之經營團隊係為排除經營風險暨統籌整併控股架構之考量設立LIS公司，且相較於資金貸與僅能收取微薄利息（一般皆以基本利率為準），以LIS公司轉投資方式持有菲律賓東隆公司股權，每年菲律賓東隆公司獲利，原告亦可穩定獲配投資利益，基此，為除前述避免前經營團隊之風險外，原告選擇採取以LIS公司對菲律賓東隆公司債權轉作股本，亦可發揮利潤最大化之效益。此外，原告並於98年現金增資美金1,000萬元予菲律賓東隆公司，此舉更足顯見原告投資菲律賓東隆公司之意願，斷無僅是期待收取墊款利息之意思。再者，原告於87年發生前經營團隊范氏兄弟管理舞弊、掏空公司事件，原告遭掏空約80餘億元，累計虧損約32億餘元，所幸因原告以往堅實營運成績、優良之產品研發生產技術與市場口碑，蒙臺灣嘉義地方法院肯定繼續營運之必要而裁定重整，並為確認原告重整成功而邀請當時為中鋼公司董事長王鍾渝擔任重整監督人，使原告順利進入重整，歷經艱辛，得於89年底完成董事會改組，新經營團隊皆為擅長財務投資、經營管理與嫻熟法律等之社會菁英與賢達組成。此一新經營團隊為取得股權的絕對優勢，俾以重整改革及減少內耗，乃要求前經營團隊范氏家族全部退出，減少對新經營者的干擾及阻礙。新經營團隊一致之目標即為戮力重建公司信譽、救亡圖存、並重塑公司誠信踏實經營企業文化，同時並致力使公司營運恢復正常，其中包括原告各子公司之整頓與營運正常化，該過程中為避免原告再受前經營團隊可能留下的任何不可預期之營運與控制風險，採取各項控管措施，因而設立LIS公司統籌歸併境外子公司業務，絕無任何規避稅捐之意圖產生，至為明確。綜上，原告設立LIS公司之目的非藉跨國資金之流通將其菲律賓東隆公司之應收帳款售出，實際上係為轉換成對LIS公司之長期投資，被告此項對於原告設立LIS公司為租稅規避之臆測，不但未提出任何證據證明規避稅負之構成要件，亦顯然違反常情，與經驗法則與論理法則不符，應予撤銷。
(三)如前所述，原告為避免不可預期之營運風險所為之投資架構調整，經被告以「虛偽交易」視之，並自90年度起設算調整利息支出至今已達9年之久，此乃肇因於被告之認定與原告設立LIS公司之本旨並不一致，為求得到一合理對待，故原告對於各年度之核定處分，均依法提起行政救濟（除93年度因不影響租稅權益而未提出），91、92、94及95年度並經最高行政法院判決確定在案，惟詳究前揭判決原告敗訴之理由，其主要關鍵在於「LIS公司帳上除購買系爭應收帳款外，並未對原告旗下任何子公司持有股權」之事實，致推論導出原告「設立LIS公司之目的，無非是為了將其本身之應收菲律賓東隆公司帳款，以買賣之方式改由孫公司LIS公司持有」之結論（參鈞院95年度訴字第285號判決第12頁），且原告當時亦無法提出證明所主張之具體事證，故進而作出原告敗訴之判決；然而該判決所據以作出原告敗訴之理由，既在於原告無具體事證可證明所主張，今原告已於98年11月20日取得菲律賓政府核發菲律賓東隆公司增資核准函之明確事證，且從該函內文之敘述亦可得知：「菲律賓東隆公司股本增加之決議，係經該公司96年10月25日董事會及96年10月26日股東會決議通過後辦理．．．。」上開資料即可證明原告所述成立LIS公司之目的係為投資架構調整等情並無虛假，是以原告既已取具核准函及其他得以證明該項事實之明確事證，被告原據以核定之臆測即屬有誤，其所為之設算調減利息支出之處分自應撤銷，以符實情。況本案之爭點，一向在於原告有無「虛偽交易」？是否為「租稅規避之安排」？惟菲律賓政府既於98年11月20日核發增資核准函，並於該函中證實「菲律賓東隆公司以債作股之決議於96年10月25日經董事會決議通過」此一事實，即應可判斷原告出售系爭應收款項予LIS公司並非虛偽交易，此一投資架構並無租稅規避之意圖，並非租稅規避之安排。另從資金使用面判斷，原告自出資籌設菲律賓東隆公司至該公司正式開始營運為止，原告所投入之資金業已全數投入該公司本業之經營使用，包括廠房興建、機器設備購置、原物料採購以及管銷費用，並未挪作非供本業及附屬業務之使用，此可參菲律賓東隆公司自公司設立以來各年度經該地會計師查核簽證之財務報表足資為憑，足證系爭款項係用以投資菲律賓東隆公司，而非被告所認定之資金貸與甚明，是原告既已將資金用以長期投資菲律賓東隆公司之資金，自無於短時間收回之可能，且現行法令對於營業人用於長期投資之資金既無設算調減利息支出之適用，被告援引查核準則第97條第11款規定設算調減利息支出，顯與法無據。綜上，原告已取得明確事證證明系爭應收款項出售並非虛偽交易，被告卻仍延續以往年度情形設算調減利息支出，不僅與事實不符，更有法令適用錯誤之違誤，其所為之行政處分應予撤銷。
(四)憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，此一規定所揭示之租稅法律主義，則經司法院釋字第443號、第620號、第622號、第640號、第650號、第657號及第661號解釋明確指出，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序，以法律定之。是有關稅捐稽徵之程序，除有法律明確授權外，不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加人民之租稅程序上負擔，否則即有違「租稅法律主義」。次按查核準則第97條第11款規定，係對於營利事業可以自所得額中減除之利息費用設定限制，而利息費用是屬於營利事業所得稅之稅基─營利事業所得稅之一部分。是查核準則第97條第11款規定限制營業人某部分利息費用不得減除，不僅影響稅基，最終將使營利事業應納之營利事業所得稅額產生增減之效果。就此觀之，應當有前揭司法院釋字之解釋關於租稅法律主義所闡明者，稅基作為租稅構成要件，應以法律明文或法律明確授權之命令為之。再按「．．．另外必須特別強調，稅捐稽徵機關應該只關心企業之經營結果。至於企業之經營有無效率，這是主管經濟的經濟部應該關心的事情。因此如果以具有『推計』性質之規定介入企業之經營績效率，對績效之好壞『說長論短』，而謂：『營業活動中不必要之浪費，不得當成成本費用來減除。』這樣的法律規定或法律解釋，難逃違憲之嫌（明白違反量能課稅原則）。．．．。」臺北高等行政法院92年度訴字第239號判決意旨可資參照，倘營利事業欲藉不實憑據，虛列費用或損失，則屬違章逃稅（所得稅法第110條第1項與查核準則第67條第2項參照）；抑或是濫用私法規劃自由，形成與經濟實質不相當之所得或虧損外觀，則應透過實質課稅原則（稅捐稽徵法第12條之1參照）防杜之脫法避稅行為，凡此逃稅與避稅之行為課題，無論概念層次及法律評價，均與成本費用之認列有著本質上之差異，不應混為一談。經查，本件原告乃基於避免「前涉及掏空之經營團隊所遺留不可預期之經營風險」而設立控股公司LIS公司，並計畫透過LIS公司對菲律賓東隆公司控股長期投資，此一股權架構轉換過程，遭被告以查核準則第97條第11款為由，就相當於系爭應收菲律賓東隆公司款項金額425,217,825元，自98年1月1日起至菲律賓政府98年11月20日核准增資止，按加權平均借款利率1.424%設算利息6,055,101元。然而觀諸所得稅法第30條第1項及第38條規定，營利事業借貸款項之利息應於本營業年度減除，而其相關成本、費用及損失，除所得稅法別有排除或限額之規定（例如所得稅法第37條之交際費等）外，只消具有營業上之關聯性，應可自所得額中減除。至於個別費用、損失是否為營業上所「必要」、「合理」甚至不可或缺等等，所得稅法並未設有相關要件。換言之，即便是營業上不必要之浪費（如企業充滿冗員或無用部門，卻不適當裁減）或失敗之投資行為等，所得稅法亦未明文不准其扣除。其背後所隱含者，毋寧寓有「營業自由」受憲法保障之深意，亦即釐清課稅公權力與營業自由之界限；申言之，稽徵機關應尊重市場機能，不宜以任意憑課稅公平之名，介入干預個別營利事業之營業決策，企業決策是否妥當，應屬公司治理層次，歸由管理人、股東或企業顧問等判斷，尚非稽徵機關所可越俎代庖。況所得稅法第80條增訂第5項之立法目的乃係基於稅捐之平等原則，使全國稅捐稽徵事項有一致性之標準，而授權財政部就所得稅案件進行調查、查核之程序及方法等程序性事項訂定相關辦法及準則。惟所得稅法第80條第5項實際上並未明確授權財政部對於公司借款貸與他人應予設算減少利息支出，增加法律所無之利息所得課稅項目。因此，查核準則第97條第11款對於公司以不同利息借款而貸予他人免息或已較低利息時設算減少利息支出，實已涉及人民繳納稅捐之客體，增加人民所得稅法所未規定之租稅負擔，難謂與憲法第19條法律租稅主義之意旨相符。綜上，查核準則第97條第11款規定，欠缺法律授權範圍，對於公司借款貸與他人應設算減少利息支出，增加法律所無之利息所得課稅項目，依前揭司法院釋字之解釋，牴觸所得稅法第30條第1項營利事業借貸款項之利息應於本營業年度減除之立法意旨，核與憲法第19條租稅法律主義之精神相悖，已鉅侵害原告受憲法第15條所保障之營業自由。
(五)所得稅法第43條之1規定，乃以法律明文規範稅捐稽徵機關對於營利事業不合常規安排藉以減少稅負，如欲予以調整補稅時，必須同時兼具不合常規安排與規避、減少納稅義務之實體要件，以及須先報經財政部核准之程序要件，其適用之範圍自應涵蓋查核準則第97條第11款關於營業人借入款項貸予他人免息或收取較低利息之不合常規情形。次按司法院釋字第598號解釋意旨，行政機關如以行政命令規避須報經上級機關核准之法定程序，即有逾越母法授權範圍之虞，與憲法第23條法律保留原則及憲法第172條法律優位原則之精神相悖。然所得稅法第43條之1乃稅法之明文規定，其效力自當優先於系爭條款之規定，故稽徵機關發現營利事業與他人確有資金借用、挪用、使用等不合營業常規之安排，應優先適用所得稅法第43條之1及營利事業不合營業常規移轉訂價查核準則之規定，並報經財政部核准後予以調整課稅，始屬合法。惟查核準則第97條第11款只要營業人有借取款項貸予他人免息或收取較低利息之情形即可，復無應依所得稅法第43條之1規定須先報經財政部核准，而後始可按營業常規予以調整之程序要求。不啻縱容稽徵機關無庸遵照所得稅法明文規定踐行法定程序，而另闢蹊徑透過系爭條款之低位階命令，將非關係人納入規範對象，並規避須先報經財政部之核准，在未經所得稅法明確授權之前提下，變相掏空所得稅法第43條之1關於不合營業常規調整之規範架構，與憲法第23條法律保留原則及第172條法律優位原則有違。綜上，查核準則第97條第11款有架空所得稅法第43條之1不合營業常規調整規定之適用，依前揭司法院釋字第598號解釋意旨，顯與憲法第23條法律保留原則及第172條法律優位原則相悖，應屬無效之課徵稅捐命令。
(六)據上論結，被告所為原處分有上述適用法規之違誤，並對原告之財產權造成侵害，應予撤銷。況原告此一爭議問題之發生承自原告重整前之前經營團隊掏空事件，雖已事過境遷，然被告持續以相同事由對原告設算調減利息支出，歷經近十年爭訟之累，乃亟待鈞院詳酌實情，賜為公允之判決，俾保人民合法權益等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於應收關係人菲律賓東隆公司帳款設算調減利息支出4,459,003元部分均撤銷。
三、被告則以︰
(一)原告與本件案情相同之91、92、94、95及96年度營利事業所得稅事件，業經最高行政法院98年度判字第478號判決、100年度裁字第1818號、第1819號、第1820號及第1193號裁定上訴駁回而告確定在案；其中91年度原告提起再審之訴，亦經最高行政法院98年度裁字第2105號裁定再審之訴駁回在案。
又原告97年度營利事業所得稅事件，業經鈞院100年度訴字第511號判決原告之訴駁回，原告不服上訴，復經最高行政法院101年度裁字第997號裁定駁回原告之上訴，合先陳明。
(二)觀諸所得稅法第24條規定得減除之各項成本費用，揆其立法意旨，自以營業上合理及必要者為限；又所得稅法第30條第1項所指之借貸款項，係供營利事業本身所需用，而得列為費用減除之利息支出，自應與所由獲得之營業收入相配合之利息為限。營利事業倘一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項不收利息，對相當於該貸出款項範圍內所支付之利息支出，即非營業所必需之借款利息，當然係不合理及不必要之費用，稽徵機關自難准予認列。本件原告將系爭款項供菲律賓東隆公司建廠營利，而相關之利息費用卻由原告列報，實有違商業會計法第60條第1項收入費用配合原則，是被告依查核準則第97條第11款規定，不予認定，尚無違反租稅法律主義（最高行政法院71年度判字第1242號判例意旨及99年度6月份庭長法官聯席會議決議(一)參照）。原告主張被告援引查核準則第97條第11款規定否准其認列利息支出，牴觸憲法第19條規定，洵不足採。
(三)另查核準則係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，該準則第97條第11款係就營利事業一方面借入款項支付利息，另一方面貸出款項不收取利息或收取利息低於所支付利息者，如何認列利息支出之技術性、細節性事項加以規定，並不涉及租稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等應以法律明定之租稅項目，其內容亦具合理性，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，與憲法第15條、第19條及第23條尚無牴觸（另參閱司法院釋字第438號解釋）。又所得稅法第43條之1係關於關係企業間不合營業常規安排，如何核課之規定，未排除查核準則第97條第11款規定之適用，是本件原告未收回其對菲律賓東隆公司之應收款項，導致資金排擠效果，致未能償還向銀行所借款項，是相當於系爭應收款項所支付之利息支出，被告原審依所得稅法第24條第1項、第30條第1項及查核準則第97條第2款、第11款規定，不予認列，尚無違誤，亦無違背經驗及論理法則，參諸最高行政法院60年判字第338號及72年判字第1536號判例：「非公司營業所必需之借款利息，應不予認定」之意旨，並無不合，與憲法第172條亦無牴觸。
(四)嗣原告於復查時主張，因LIS公司已於98年11月20日取得菲律賓政府核發菲律賓東隆公司增資核准函，因此原告自98年11月20日以後發生之利息支出217,325元，不應列入調減範圍；案經被告復查決定追認利息支出217,325元，重行核算原告98年度營利事業所得稅課稅所得額為虧損63,111,369元。原告於本件訴訟仍復執以前各年度主張理由，未能提示新事證，所訴洵不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有被告98年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、復查決定書及訴願決定書等附於原處分卷可稽，洵堪認定。兩造爭點厥為被告得否依查核準則第97條第11款規定調減原告利息支出？經查：
(一)按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「借貸款項之利息其應在本營業年度內負擔者准予減除。」為所得稅法第24條第1項前段及第30條第1項所明定。又「利息：．．．11、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。當無法查明數筆利率不同之借入款項，何筆係用以無息貸出時，應按加權平均法求出之平均借款利率核算之。」查核準則第97條第11款亦有明文。又所得稅法第24條規定得減除之各項成本費用，揆其立法意旨，自以營業上合理及必要者為限。營利事業倘一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項不收利息，對相當於該貸出款項所支付之利息支出，當然係不合理及不必要之費用，是查核準則第97條第11款規定，類此情形，不予認定，尚無違反租稅法律主義（最高行政法院71年判字第1242號判例意旨及99年度6月份庭長法官聯席會議決議㈠參照）。
(二)菲律賓東隆公司為原告經由子公司GOODWILL、INSTANT及東旺公司於蘇比克灣轉投資設立之孫公司。系爭應收帳款係原告為菲律賓東隆公司墊付之建廠支出，嗣原告於90年12月另在薩摩亞設立LIS公司（100%持股，投資額為美金12,400,000元），旋於同年月17日與LIS公司簽訂合約書，由原告將上述其為菲律賓東隆公司建廠所墊付之應收帳款美金12,325,1
54.35元轉讓與LIS公司，原告復於同年月26日及27日各匯出美金6,200,000元（合計美金12,400,000元）予LIS公司，繼而由LIS公司於同日分別匯回美金6,150,000元及6,175,154.35元（合計美金12,325,154.35元）給原告，而LIS公司帳上除購買原告對菲律賓東隆公司應收帳款，及遲至96年10月原告股東會決議將東旺公司持有菲律賓東隆公司股權移轉給LIS公司外，LIS公司並未有其他資產等情，為原告所不爭，並有原告與LIS公司簽立之買賣系爭應收帳款合約書、債權讓與通知書、匯款交易憑證、原告關係企業組織圖、LIS公司資產負債表（報告式）、證券櫃檯買賣中心91年10月18日函、金管會96年6月4日金管證六字第0960029994號函查系爭資金貸與函文、菲律賓東隆公司董事會特殊會議紀錄節錄可稽。則原告無非是將其應收菲律賓東隆公司帳款，以買賣方式改由LIS公司長期持有，顯見該公司乃供為原告對菲律賓東隆公司應收帳款作帳而設。依經濟部發布之「公司提撥國外投資損失準備處理辦法」（原名「對外投資及技術合作審核處理辦法」）第5條規定，對外投資之出資種類既不包括應收帳款，則原告形式上雖有匯出現金成立LIS公司，然其旋又將幾近LIS公司資本額之對菲律賓東隆公司應收帳款出售予LIS公司，復由LIS公司將同額款項匯返原告，可見原告實質上是以其對菲律賓東隆公司應收帳款成立LIS公司；簡言之，LIS公司乃原告刻意架設之導管，得將原告對菲律賓東隆公司之應收帳款從左手換到右手，並無改變其對菲律賓東隆公司應收帳款未回收之性質。按借貸款項之利息其應在本營業年度內負擔者，准予減除，為所得稅法第30條第1項所明定，故此借貸之款項自係供營利事業本身所需用，若營利事業貸入款項轉而貸出供他人使用復不收取利息，致營業人另因籌措營運資金供本業使用而發生利息支出，本於收入與費用配合原則，此種因貸出款項致生之利息支出即非營業人營業所必要之支出，依查核準則第97條第11款規定，對於相當於該貸入款項所負擔之利息，自應不予減除，以符收入費用配合原則。原告雖以操作財務報表之方式，將系爭應收帳款改為長期投資之外觀，然自所得稅法第24條第1項及第30條第1項言之，系爭應收帳款對原告營業資金產生實質上之排擠效果，核屬查核準則第97條第11款之貸出款項性質，並不因原告為美化財報而以上開作帳方式將其對菲律賓東隆公司應收帳款改列為長期投資而異。至證券櫃檯買賣中心詢之原告略謂：「貴公司決定繼續菲律賓東隆公司之營運，何以規劃結束（東旺等）3家控股子公司後，再透過轉投資新設境外控股公司（即LIS公司）達成控股目的？另並移轉對菲律賓東隆公司之長期應收款予該境外控股公司，實質上類同於以債作股，為何又需先支付投資款及再收回債款而涉現金之流出及流入？．．．移轉予LIS公司之長期應收款期後收款情形或未來收回可能性如何？」等語，雖經原告以前開91年11月1日（91）東隆財字第911101號函答覆稱其將對菲律賓東隆公司應收帳款轉售予LIS公司係作為未來LIS公司對菲律賓東隆公司以應收帳款轉為長期投資之準備云云。姑不論證券櫃檯買賣中心是否採認，然此充其量乃該中心為提高上櫃公司財務資訊公開之品質，對原告財務預測及相關資料審閱之查詢作為，要與原告對菲律賓東隆公司應收帳款是否構成查核準則第97條第11款之貸出款項性質之認定無涉，不足作為有利於原告之證據。另原告雖提示菲律賓東隆公司96年10月25日董事會特別會議紀錄節略及96年10月26日股東會特別會議紀錄節略，略以同意將LIS公司對菲律賓東隆公司的債權轉為股權投資云云，惟查，LIS公司係於98年11月20日始獲菲律賓證券及交易管理委員會核准增資，此有菲律賓證券及交易管理委員會股本增加核准函附卷可佐，難認本年度系爭應收款項尚已轉為長期投資。從而，被告以原告就此貸出之款項既無收取利息，乃就相當於該貸出資金依查核準則第97條第11款規定予以設算利息，自利息支出項下減除，揆諸上開說明，並無不合。原告主張其設立LIS公司係為經營上調整投資架構，業經各證券主管機關認可，被告無由置喙，且其已將對菲律賓東隆公司應收帳款出售予LIS公司，菲律賓東隆公司對原告已無債務，原告即無該筆應收帳款存在，自無應收利息，故無查核準則第97條第11款規定之適用云云，均非可採。
(三)末按「財政部於中華民國81年1月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」司法院釋字第650號解釋有案。惟查，司法院前開解釋係針對查核準則第36條之1第2項（現已刪除）所為之解釋，而不及於查核準則第97條第11款規定；再查核準則第97條第11款尚無違應切近所得額實質之要求，與查核準則第36條之1第2項之規定尚有不同，並無違反法律保留原則(最高行政法院99年度6月份庭長法官聯席會議決議㈡可資參照)。又所得稅法第43條之1係關於關係企業間不合營業常規安排如何核課之規定，未排除查核準則第97條第11款規定之適用，是本件原告未收回其對菲律賓東隆公司之應收款項，導致資金排擠效果，致未能償還向銀行所借款項，是相當於系爭應收款項所支付之利息支出，故原告如未自行設算利息收入，按查核準則第97條第11款規定，亦應於營利事業所得稅結算申報時自行調減利息支出，故被告依所得稅法第24條第1項、第30條第1項及查核準則第97條第2款、第11款規定，不予認列，尚無違誤。
五、綜上所述，原告主張既無可採，則被告就原告98年度營利事業所得稅結算申報，認定原告列報利息支出4,676,328元中無息貸與關係人菲律賓東隆公司應收帳款計425,217,825元，按加權平均借款利率1.424%設算利息收入大於4,676,328元，核定利息支出為0元，復查決定以LIS公司於98年11月20日取得菲律賓政府核准菲律賓東隆公司增資核准函，則自同年月21日起至同年12月31日止即無查核準則第97條第11款規定之適用，故予追認利息支出217,325元，並無違法；訴願決定予以維持，核無不合。原告起訴意旨求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於應收關係人菲律賓東隆公司帳款設算調減利息支出4,459,003元部分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 6 月 29 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 6 月 29 日
書記官 涂 瓔 純