高雄高等行政法院判決
101年度訴字第103號民國101年5月23日辯論終結原 告 台灣惠泉啤酒股份有限公司代 表 人 麥雅淇訴訟代理人 阮文泉 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳 局長訴訟代理人 郭明益
孫樂瑜上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101年1月11日台財訴字第10013029690號及101年2月2日台財訴字第10000426590號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
（一）緣原告於93年間以購入債權方式，取得訴外人何秉昌所有坐落於高雄市○○區○○段○○段1310、1310-1、1310-2地號土地（下稱系爭土地）及益成服飾股份有限公司（下稱益成公司）所有坐落於系爭土地上之建物（2950及2951建號建物，下稱系爭建物），經被告查得其自行催收收回金額與債權買價之差額，未依規定開立特種統一發票，並漏報銷售額計新臺幣（下同）170,000,000元（不含稅），乃核定補徵營業稅3,400,000元（即被告所屬新興稽徵所單照編號第E0000000號營業稅違章隨課（406）核定稅額繳款書，以下簡稱系爭原處分1）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭財政部101年1月11日台財訴字第10013029690號訴願決定（下稱財政部第00000000000號訴願決定）駁回。
（二）又被告以原告上揭行為，屬營業稅課稅範圍，惟原告未依規定開立特種統一發票及報繳營業稅，核計漏報銷售額195,967,742元，逃漏營業稅額3,919,354元，乃於扣除上述已補徵營業稅3,400,000元後，另行發單補徵稅額519,354元，並按所漏稅額3,482,194元處3倍之罰鍰計10,446,582元（即98年度財高國稅法違字第1Z000000000裁處書，以下稱系爭原處分2）。原告不服，申請復查，原告就本次補徵營業稅額519,354元及罰鍰處分不服，申請復查，獲追減營業稅519,354元及罰鍰6,002,324元。原告對罰鍰處分仍表不服，提起訴願，亦遭財政部101年2月2日台財訴字第10000426590號訴願決定（下稱財政部第00000000000號訴願決定）駁回。原告遂對上揭兩訴願駁回決定，合併提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）原告係依公司法設立之一般公司，非需經特許方能成立之「以一般公司型態設立之資產管理公司」：
１.按民法債編之承擔債務和承受債權，債之本身貨幣價值不變，顯非營業行為，社會亦無買賣債權債務之行業，惟自86年亞洲金融風暴後，我國金融機構之不良放款嚴重，虛盈實虧，財政部為盡速打消金融機構呆帳，以消弭金融風暴，除將金融業之營業稅率由5％降為2％，以增加金融業之獲利及用於沖銷逾期債權或提列備抵呆帳外，並將金融業之營業稅款專款撥供行政院金融重建基金作為處理問題金融機構之用〔見加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第11條〕，同時引進國外資產管理公司制度，由財政部特許成立數家資產管理公司（中外商均有），使各金融機構可將不良債權整批組合，拍賣予資產管理公司，由資產管理公司整理分件出售予一般營利事業或個人，或透過法院對不良債權抵押物之拍賣程序回收資金，部分抵押物資產管理公司認有增值潛力者，則參與法院拍賣，以該抵押物之不良債權額抵繳法院拍賣價款取得抵押物，因此政策，方有資產管理公司整批購進、分件銷售之買賣金融機構不良債權商業行為，財政部並特許資產管理公司營業稅以銀行業營業稅稅率2％繳納。
２.資產管理公司為配合上述政策，有經特許以一般公司型態設立，以買賣金融機構不良債權為專業者；有依信託業法設立，非以買賣金融機構不良債權為專業者。為免混淆，財政部92年3月17日台財稅第0000000000號令釋（下稱財政部第0000000000號令釋），不同性質之資產管理公司，其不同類之營業收入，如何課徵營業稅及其稅基如何計算。自財政部獨立出來之行政院金融監督管理委員會銀行局（下稱銀行局）亦以93年8月16日銀局（三）字第0930024729號令釋：「是否為金融機構合併法第15條所稱之資產管理公司，應視該公司有無實際收購金融機構不良債權而定。」是所謂「以一般公司型態設立之資產管理公司」是否為金融機構合併法第15條所稱之資產管理公司，判定原則應在其有否經特許成立，得否直接參與金融機構不良債權整批組合之收購？且其處理金融機構不良債權時，得否適用金融機構合併法第15條各項及第18條第3項規定。
３.資產管理公司轉售單一不良債權予一般公司或個人，乃其合法處分金融機構不良債權之主要方式，一般公司或個人向其購買不良債權之目的，則在自用，以債權承拍取得抵押物，非為層層轉售；其取得不良債權既非供轉售或自行催收以賺取價差，自非營業行為，也非任何型態設立之資產管理公司，豈需繳納金融業營業稅？且即或有一般公司或個人1年內購買數筆不良債權轉售或催收，而有經常買賣債權之營業行為疑慮，財政部亦應如同個人參與法拍屋之買賣年達6戶以上者，方有經常買賣之營業行為，應辦營業登記之解釋，訂定一般公司或個人1年內向資產管理公司買賣不良債權之營業行為筆數標準；即使買賣達該標準，亦非以一般公司型態設立之資產管理公司，處理不良債權時，除不適用金融機構合併法第15條各項及第18條第3項之規定外，債權回收差價營業稅稅率亦應為5％，而非2％。
４.原告於93年度迄今，僅向資產管理公司購買一筆金融機構不良債權，且係直接用於混同消滅所承擔之債務，取得不動產自用，以債權取得抵押物亦無需經法院拍賣程序，原核定稅務人員卻誤解上述解釋令，反將向資產管理公司轉購不良債權之一般公司，認定為令釋中之「以一般公司型態設立之資產管理公司」，擴大引用財政部專對資產管理公司適用之93年9月23日台財稅字第09304549470號令釋（下稱財政部第00000000000號令釋）說明六之內容，核課原告有回收債權利益、漏報銷售額195,967,742元，如此錯誤解讀令釋，造成課稅主體不對，其原核定及復查決定即應撤銷。依立法院公報第100卷第88期院會紀錄所載決議：有關一般法人或個人向資產管理公司轉購金融機構不良債權，用於承受該不良債權抵押物時，尚無不良債權購買成本回收對象及收入，其財產交易所得亦未產生，惟近來稅捐稽徵機關對資產管理公司處理金融機構不良債權之報繳營業稅及所得稅，擴大解釋於一般法人或個人，造成諸多不合法理及違反收益實現原則之課稅，引發嚴重民怨，是以，財政部應研議函令各稅捐稽徵機關停止前述不當核課，並對未確定案件予以撤銷云云，指正此等稅務稽徵之錯誤。
（二）原告並無財政部第0000000000號令釋內容，說明一、二所示應課營業稅差價收入：
１.該令釋係以收購金融機構不良債權為目的之資產管理公司設立後，財政部對其報繳營業稅之首要解釋，依該令釋內容：說明一、資產管理公司自金融機構買受之不良債權適用銀行業之營業稅稅率，其課稅稅基及適用範圍，如屬轉售者，係以轉售差價計算；如屬自行催收者，係以收回金額與買價之差額計算。說明二、以一般公司型態設立之資產管理公司處理金融機構之不良債權，應分別於收取利息、轉售差價或於自行催收收回金額大於原始買價時，就其銷售額開立特種統一發票，依營業稅法第4章第2節特種稅額計算規定，計徵營業稅。原告93年僅向龍星昇第五資產管理股份有限公司（下稱龍星昇公司）購買一筆不良債權供自用，並無上揭令釋說明一、二之轉售或自行催收情形，豈有應課營業稅之差價收入。
２.況依財政部92年9月17日台財稅第0000000000號令釋意旨：以一般公司型態設立之資產管理公司處理金融機構之不良債權，得就各筆不良債權轉售差價或自行催收收回金額大於原始買價之差額，按月彙總於當月月底開立以原持有該不良債權之金融機構為抬頭之特種統一發票，並開立填列轉售或收回日期、債務人名稱（或代號）及轉售或收回差額之明細表，黏貼於所開立之統一發票存根聯背面，收執聯由開立人自行留存備查，免交付該金融機構。至其持有不良債權期間，向債務人收取之利息收入，仍應依規定開立特種統一發票並交付債務人。本件原告向稱龍星昇公司購買金融機構不良債權時，龍星昇公司循此解釋，並未開立統一發票，交付原告做為進項憑證，如依原處分之認定，原告應開立抬頭為誰之特種營業稅統一發票，並填列轉售或收回日期、債務人名稱（或代號）及轉售或收回差額之明細表以報繳營業稅？
３.因資產管理公司購進金融機構不良債權，係整批為一組合，而分件回收完畢之時間及回收比率不同，故營業稅及營利事業所得稅之申報繳納，均採最寬容保守之成本回收法，於個別不良債權轉售、催收或處分之收入，大於其取得成本之年度，認列收益，亦因而使財政部第00000000000號令釋說明六，將資產管理公司以債權承拍取得抵押物之成本分攤事項當作收入事項；但即使將債權轉換為抵押物視為收入之一種，因其如同一般商品之進貨轉自用，其轉列資產收入金額依營業稅法及所得稅法規定，亦應以購買成本開立銷項發票，而非按最高預定售價（不良債權額）轉列，而一般公司之加值型營業稅係採進銷項扣抵後繳稅，龍星昇公司依令釋報繳營業稅，並未開立銷項發票給原告作為進項，原告將不良債權購買成本轉為固定資產成本自無亦需開立發票報繳營業稅。
４.在經濟事務上，權利可因轉讓而產生收入，但權利本身不是收入來源，原告為盡速獲得抵押物，順應財政部政策，向資產管理公司轉購不良債權，使債務混同消滅而取得抵押物，乃經濟行為之法定程序；且在金融機構不良債權商品化下，不良債權額乃直接回收現金之上限，等同一般商品之最高售價，並非資產或損益科目，也非收入來源，會計上僅需作備忘記錄以為進、銷成本分攤基礎。抵繳抵押物之債務越多則債權消滅越多，取得抵押物應分攤之成本就越高。但原處分卻將以債權取得抵押物之成本分攤事項錯認為收入事項，將取得抵押物應分攤之購買不良債權成本錯當銷售不良債權成本，將債權消滅當作收入，如果債權消滅多少就能產生多少收入，則該債權就是優良債權而非不良債權了。原處分擴大引用財政部第00000000000號令釋說明六之內容，稅務旬刊第2159期已有專論論其偏差所在，及其造成現行不良債權交易所得之核課災難，原告引用之。
５.原告於取得系爭債權前，原已承受債務，取得之債權因混同而消滅，並無二個主體間之交易，無從產生收入，亦無營業行為可言：
原告與第三人何淑華就其受託之系爭不動產，於93年5月6日簽訂買賣契約。約定由原告承受496,000,000元之本金及利息債務等為買賣條款，斯時原告即負有496,000,000元本金及利息等之債務，並無所得。93年7月25日原告與第三人何淑華為上揭買賣之補充條款，約定買賣價金為450,000,000元，斯時原告所負債務乃由496,000,000元減縮為450,000,000元之債務，亦無所得。原告嗣於93年11月1日向龍星昇公司取得系爭債權，並以該債權其中之450,000,000元應付予何淑華之價金，二者混同消滅，僅係減少原告承受的債務，原告並無所得。由於混同之性質，非屬二個主體間之交易，無從產生所得稅法規定之收入。原告既無所得稅法規範之（收入）所得，被告於未認定收入對象及所得來源下，即逕對原告課徵營業稅，顯非適法。
（三）原告自93年迄今僅向龍星昇公司購得一筆金融機構不良債權並即以之取得抵押物，而被告於復查決定書理由一中，卻爰引銀行局93年8月16日銀局（三）字第0930024729號釋令，即認定原告為有實際收購金融機構不良債權之資產管理公司，將銷售者與消費者混為一談，其如此解讀，原告實不能苟同。原告於93年度為購置有抵押權之抵押物，順應財政部為消弭金融風暴，以280,000,000元向龍星昇公司購得金融機構抵押不良債權496,000,000元，隨之依法將債權與原承受之債務為混同消滅，將債權轉為抵押物物權，全年只有成本支出，並無出售貨物或勞務予他人獲得收入，至多讓不解金融機構不良債權交易由來及交易內涵者覺得有以低價購得資產或打折清償債務，但此兩者係減少支出而非增加收入，均非現行所得稅和營業稅之課稅標的，卻被被告改以處分債權利益，反覆核定需繳納營業稅、營利事業所得稅、綜合所得稅及罰鍰等共7,000餘萬元，「利益」與「所得」之概念，並不相等，如受邀宴有享美食而免付費之利益、持有房地產或黃金存摺因市價上漲而有增值利益、債務或貨物因打折清償或購得等均有較他人少支付金錢之利益，各種利益不勝枚舉，但均非所得稅法規範之租稅客體。所得稅之租稅客體為有實體外來收入後依法計算之「所得」，現在卻為課稅起見，不歸為何類收入或所得而稱「處分債權利益」以課稅，乃在法外自創租稅客體，舉世所無。納稅人賺錢豈有那麼容易？被告怎會讓稅務員查核鉅額逃漏稅這麼隨興？
（四）原核就營業額之認定，亦不符合商業會計法第41條所定之「客觀可採之公平價值」標準：
有關商業會計法第41條所揭示之原則為「客觀可採之公平價值」。既言客觀，即非以當事人主觀之約定或陳述為判斷依據。鈞院99年度訴字第510號判決以當事人主觀之約定或陳述作為判斷依據，不採第三單位如檢察署不起訴處分書、聯邦商業銀行股份有限公司（下稱聯邦銀行）及不動產估價師之客觀鑑價為依據，與商業會計法第41條所揭示「客觀可採之公平價值」之原則，顯有違背。另有關不動產時價之認定，依財政部100年1月28日台財稅字第09900518910號函之說明，依營利事業所得稅查核準則第32條第3款規定，準用同準則第22條第3款規定之時價參考資料、不動產估價師之估價資料、銀行貸款評定之房屋款價格等資料認定之。至於執行法院委託鑑價公司所為之鑑價，牽就於債權金額，僅係拍賣底價之參考，非執行標的之客觀價值，此由法院拍賣結果大抵低於鑑價金額即明。而以臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）民事執行處93年度執字第23084號於93年間委託宏宇不動產鑑定有限公司實施鑑價，系爭土地部份第一次鑑價金額為371,023,000元（內含增值稅）。其後未具具體理由，即以所謂「部份資料誤植」為理由，將系爭土地價額更正為494,698,000元（內含增值稅），由此等資料之變更，確實可證強制執行程序之鑑定，通常係遷就於債權及抵押設定之金額，故該等鑑定最多僅為強制執行之參考，尚不足為商業會計法第41條所定「客觀可採之公平價值」之認定。且本件系爭土地建物於強制執行程序第一次拍賣亦流標，顯見該等執行程序之鑑價金額顯屬過高。復以原告抵償債務450,000,000元，僅係當事人間私下主觀之約定，且為私文書，依照稅務機關處理稅務之實務做法，實不得以之為客觀可採之依據。而臺灣高等法院高雄分院（下稱高雄高分院）95年度上易字第33號刑事判決，並非針對系爭不動產之價值為認定，被告以之為衡量系爭不動產之客觀可採之公平價值之依據，亦顯非正確。另關於不動產之價值認定，向以公告地價及公告現值為依據。最高行政法院99年度判字第789號判決認：土地公告地價及公告現值之評定，涉及市場調查等專業知識，法令上設有超然獨立之「地價評議委員會」進行查估評定，因而原判決以苟無足資證明其評定之程序有明顯違法之事證，其有關地價之判斷應予以尊重，自無違誤。是本件所謂之客觀可採之公平價值，自應以系爭不動產買賣當時土地公告現值309,186,000元為依據，方得事理之平，亦符合法制。又依高雄地院檢察署94年度核退偵字第345號不起訴處分書及其所引用聯邦銀行93年度之鑑價報告，原告取得系爭土地之價值每坪為55萬元（土地價值約289,000,000元），亦與公告現值相當。此等金額既經專業金融機構之評估，復經檢察署之審核，堪可信其為真實正確。如依被告見解，系爭不動產450,000,000元，若加計土地增值稅及相關費用78,140,237元，則系爭不動產價值即高達52,000餘萬元，已遠比拍賣當時鑑價金額為高，更何況拍賣價格內含土地增值稅，且系爭不動產第一拍流標，足稽被告扣除土地增值稅及相關費用後，認定系爭不動產之交換價格為450,000,000元，顯然過高，並非客觀可採之公平價值甚明。起訴狀已檢附不動產估價師（愷豐不動產估價師事務所葉純榮估價師）之鑑定報告書一份。此鑑定報告乃係就本件系爭不動產93年度之市場價格為鑑定，本鑑定採比較法、成本法與成本法之土地開發分析為估價方法，作業程序則依市場比較案例之交易價格，採百分率法，認定不動產價格。鑑定結論認系爭不動產合計價格為307,833,774元，並供鈞院卓參。復系爭不動產於五福路大統百貨火災後面臨商圈沒落，復因捷運施工道路封閉，了無商機，再因92年時臺灣發生SARS，93年時不動產市場十分低迷，故上揭不動產估價師之鑑定報告確實符合當時之市場行情。鈞院99年度訴字第510號判決，均未對上述事項於判決理由中有所說明，顯有違背法令之處等情。並聲明求為判決：訴願決定（財政部第00000000000號及第00000000000號訴願決定）及原處分（含復查決定，被告100年9月13日財高國稅法字第1000060896號及100年9月9日財高國稅法字第1000055360號）不利原告部分均撤銷。
三、被告則以：
（一）關於財政部第00000000000號訴願決定部分：原告於93年5月6日與益成公司及何秉昌之信託受託人何淑華訂立不動產買賣契約，約定原告承受何秉昌所有系爭土地及益成公司所有系爭建物，並約定以承受益成公司之496,000,000元債務為對價，受讓系爭不動產，上述不動產前向高雄區中小企業銀行（下稱高雄企銀）抵押借款，該行於92年10月將債權讓與龍星昇公司。復於93年7月25日簽訂補充條款，更改議定價金為450,000,000元，承受債權本金496,000,000元，其中450,000,000元與價金抵銷，餘額46,000,000元清償方式另行協商；其餘之債權拋棄，抵押權全部塗銷。另原告於93年11月1日與龍星昇公司簽訂債權讓與契約，龍星昇公司將對於益成公司之496,000,000元債權，以280,000,000元之代價，讓與該債權及抵押權予原告，即原告以280,000,000元之代價，取得對於益成公司之496,000,000元債權，故原告就自行催收收回金額與買價之差額170,000,000元，核屬銷售貨物或勞務，應開立統一發票，惟未開立，涉嫌短漏開統一發票並漏報銷售額；又益成公司及何秉昌與信託受託人何淑華間信託關係，及原告與信託受託人何淑華間不動產買賣關係，業經民事判決成立在案，此有系爭不動產買賣契約、補充條款、協議書及高雄地院95年度重訴字第433號民事裁判書影本附卷可稽。被告遂按原告自行催收收回金額450,000,000元與債權成本280,000,000元之差額170,000,000元，依相關規定，按銀行業之營業稅稅率2％，核算營業稅稅額為3,400,000元，發單補徵，尚無不合。次查，原告以買賣方式取得系爭不動產，訂有不動產買賣契約書及相關補充條款及協議書，並經民事訴訟確認買賣關係成立，其以承擔系爭不動產設定之抵押債務作為取得系爭不動產所有權，系爭不動產業於93年11月10日完成移轉登記，則其不良債權回收利益業已實現，原告漏開統一發票並漏報銷售額，被告補徵營業稅3,400,000元，亦無違誤。
（二）關於財政部第00000000000號訴願決定部分：本件原告自行催收收回金額與買價之差額，核屬銷售貨物或勞務，應開立統一發票，惟未開立，涉嫌短漏開統一發票並漏報銷售額，被告遂按原告自行催收收回金額450,000,000元與債權成本280,000,000元之差額170,000,000元，按銀行業之營業稅稅率2％，核算逃漏營業稅稅額為3,400,000元（170,000,000元×2％），固無未合。惟本件另以營利事業所得稅核定不良債權回收利益195,967,742元（450,000,000元－254,032,258元）【係依已處分債權收入比例，核定債權成本254,032,258元〔280,000,000元×（450,000,000元/496,000,000元）〕】，核認漏未開立發票並漏報銷售額195,967,742元，補徵營業稅經更正核定為3,919,354元（195,967,742元×2％），於扣除前已開徵3,400,000元，另行補徵稅額519,354元。次查，營業稅之課徵，係以銷售貨物或勞務金額為基礎，本件僅需以原告自行催收收回金額與債權成本差額，即170,000,000元為計算短漏報銷售額之基礎，與營利事業所得稅係按不良債權回收利益195,967,742元為課稅基礎，分屬二事，故被告將原核定短漏報營業稅3,400,000元與更正核定營業稅3,919,354元之差額519,354元，予以減除。然原告未依規定就自行催收收回金額450,000,000元與債權成本280,000,000元之差額170,000,000元，按銀行業之稅率2％開立特種統一發票，其未依規定申報系爭不良債權之差價利益，致漏報營業稅額2,962,839元（170,000,000元×2％－累積留抵稅額437,161元），仍構成營業稅法第51條第1項第3款之違章，核有過失，依行政罰法第7條第1項「違反行政法上義務之行為，非出於故意過失者，不予處罰」規定，應予處罰。是以，本件原告未依規定就系爭不良債權自行催收收回金額與債權成本之差額報繳營業稅，參酌財政部100年11月3日台財稅字第10004535201號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱倍數參考表），其違章情節係按所漏稅額2,962,839元處1.5倍之罰鍰4,444,258元，縱觀原告核有應注意能注意而不注意之過失，自應受行政罰，原處分洵無不合。
（三）又原告之登記營業項目為：「進口菸酒批發、菸酒零售、非酒精飲料批發、未分類其他農產原料批發」雖非「金融機構金錢債權收買、評價或拍賣業務」，惟其有實際購入龍星昇公司所收購之不良債權，依銀行局93年8月16日銀局（三）字第0930024729號函明釋，原告實際收購金融機構不良債權，應為金融機構合併法第15條所稱之資產管理公司，依據該法第15條第4項規定，資產管理公司處理金融機構之不良債權，適用銀行業之營業稅稅率，其課稅稅基及適用範圍，如屬自行催收者，係以收回金額與買價之差額計算，系爭差額部分財政部同意依銀行業經營專屬本業之銷售額適用之營業稅稅率（即2％）計徵營業稅，而並非免徵營業稅。又財政部第0000000000號令釋，係就一般資產管理公司因收購金融機構不良債權所產生之銷售額如何開立特種統一發票報繳營業稅，及該等公司承受擔保品將該財產出售得否免徵營業稅，所為之釋示。原告主張其非屬該令釋規定之說明二所稱之以一般公司型態設立之資產管理公司等語，核屬歧異法律見解，而原處分之論據，尚與實質課稅原則及租稅公平並無牴觸。
（四）又原告向龍星昇公司購買系爭不良債權前，原即與益成公司及何秉昌之信託受託人何淑華訂立不動產買賣契約，約定以450,000,000元為對價，受讓何秉昌所有系爭土地及益成公司所有系爭建物，並以承受益成公司原向高雄企銀抵押借款496,000,000元債務與價金為抵銷，餘額46,000,000元清償方式另行協商，可見上開不動產有450,000,000元之價值，使原告願意承擔債權人改向其追索之風險，是原告嗣後以280,000,000元向龍星昇公司購入同一債權時，系爭金融機構不良債權既與先前承受債務混同消滅，則原告因而取得上開不動產，自為處分該不良債權之結果，其購入成本與取得抵押物價值之差額，核屬營業稅法第4章第2節非加值型營業稅之課稅範圍，適用銀行業之營業稅稅率。是以，被告既已查得上開不動產於93年11月10日完成移轉登記，即系爭不良債權回收利益業已實現，惟原告未依規定開立特種統一發票報繳營業稅，乃就原告自行催收收回金額450,000,000元與債權成本280,000,000元之差額170,000,000元，按銀行業之營業稅稅率2％核定補徵營業稅3,400,000元，尚無不合。
（五）再上開不動產業於93年11月10日移轉登記為原告所有，此有高雄市新興地政事務所民眾閱覽（異動索引）附卷可稽，系爭不良債權回收利益既已實現，依財政部92年9月17日台財稅字第0920454039號令釋意旨，應就自行催收收回金額大於原始買價之差額，按月彙總於當月月底開立以原持有該不良債權之金融機構為抬頭之特種統一發票，並開立填列轉售或收回日期、債務人名稱（或代號）及轉售或收回差額之明細表，黏貼於所開立之統一發票存根聯背面，收執聯由開立人自行留存備查，免交付該金融機構，是原告未依規定就自行催收收回金額450,000,000元與債權成本280,000,000元之差額170,000,000元，按銀行業之稅率2％開立特種統一發票，雖不涉及稅捐稽徵法第44條「應給與他人憑證而未給與」之處罰規定，惟其未依規定申報系爭不良債權之差價利益，致漏報營業稅額2,962,839元（計算式：170,000,000元×2％－累積留抵稅額437,161元），仍構成營業稅法第51條第1項第3款之違章，核有過失，依行政罰法第7條第1項「違反行政法上義務之行為，非出於故意過失者，不予處罰」規定，應予處罰。是以，本件違章事證明確，惟被告100年9月9日財高國稅法字第1000055360號復查決定，既按更正漏稅額2,962,839元改處1.5倍之罰鍰4,444,258元，復查決定追減罰鍰6,002,324元並無違誤，亦請續予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上揭事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳述在卷，並有系爭原處分1（本院卷第17頁）及系爭原處分2（本院卷第18頁）、被告100年9月9日財高國稅法字第1000055360號（本院卷第19頁）、同年月13日財高國稅法字第1000060896號復查決定書（本院卷第23頁）、財政部第00000000000號（本院卷第26頁）及第00000000000號訴願決定（本院卷第30頁）等附卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：被告以原告於93年度有購買金融機構不良債權，並自行催收而有獲利之行為，依銀行業之營業稅稅率，補徵本件營業稅及以原告漏報本件銷售額，按所漏營業稅額處以1.5倍之罰鍰，是否適法？爰分述如下：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：1.銷售貨物或勞務之營業人。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。．．．」「銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業，除經營非專屬本業之銷售額適用第10條規定之營業稅稅率外，其營業稅稅率為2％。」「銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業，就其銷售額按第11條規定之稅率計算營業稅額。．．．。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：．．．
3.短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第2項、第11條第1項前段、第21條、第32條第1項前段、第35條第1項及現行同法第51條第1項第3款所明定。次按「一、金融機構合併法第15條第1項及第4項規定，以收購金融機構不良債權為目的之資產管理公司，處理金融機構之不良債權，適用銀行業之營業稅稅率。．．．資產管理公司自金融機構買受之不良債權適用銀行業之營業稅稅率，其課稅稅基及適用範圍，如屬轉售者，係以轉售差價計算；如屬自行催收者，係以收回金額與買價之差額計算；．．．二、以一般公司型態設立之資產管理公司處理金融機構之不良債權，應分別於收取利息、轉售差價或於自行催收回收金額大於原始買價時，就其銷售額開立特種統一發票，依營業稅法第4章第2節特種稅額計算規定計徵營業稅。．．．。」「說明二、按『金融機構合併法所稱之資產管理公司，係指以收購金融機構不良債權為目的之公司。依據該法第15條第4項規定，資產管理公司處理金融機構之不良債權，適用銀行業之營業稅稅率。．．．是否為金融機構合併法第15條所稱之資產管理公司，應視該公司有無實際收購金融機構不良債權而定。．．．』為行政院金融監督管理委員會銀行局93年8月16日銀局（三）字第0930024729號函釋有案。因此，旨揭公司是否為金融機構合併法第15條所稱之資產管理公司及是否適用銀行業之營業稅稅率，請參照上開意見辦理。」及「以一般公司型態設立之資產管理公司處理金融機構之不良債權，得就各筆不良債權轉售差價或自行催收收回金額大於原始買價之差額，按月彙總於當月月底開立以原持有該不良債權之金融機構為抬頭之特種統一發票，並開立填列轉售或收回日期、債務人名稱（或代號）及轉售或收回差額之明細表，黏貼於所開立之統一發票存根聯背面，收執聯由開立人自行留存備查，免交付該金融機構。．．．。」復經財政部92年3月17日台財稅第0000000000號令釋、98年10月30日台財稅字第09804560900號函釋及92年9月17日台財稅字第0920454039號令釋在案。上揭函令係財政部為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實，而本於職權，就金融機構合併法第15條第1項之資產管理公司及以一般公司型態設立之資產管理公司處理金融機構之不良債權，如何開立發票；及如何課徵營業稅及稅基如何計算所為之解釋，核該等解釋係本於租稅法律主義之精神，並衡酌資產管理公司經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，並與金融機構合併法之立法目的無違，亦符合90年11月12日總統（90）華總一義字第9000218920號令修正公布刪除公司法第15條第1項「公司不得經營登記範圍以外之業務」規定之立法意旨，本院自得予以援用。準此，是否為金融機構合併法第15條所稱之資產管理公司，應核實認定，即以該公司有無實際收購金融機構不良債權為判斷依據，而不以該公司是否登記「金融機構金錢債權收買、評價或拍賣業務」等營業項目為認定標準。申言之，若公司實際上直接或輾轉向資產管理公司收購金融機構之不良債權，並藉由轉售或自行催收，而獲取營業利益者，縱只有一次收購行為，然其處理金融機構不良債權以獲利之行為，核屬金融機構合併法第15條所稱資產管理公司之業務範圍，自應與資產管理公司處理金融機構不良債權同等看待，視為銷售貨物或勞務之行為，同屬營業稅法第4章第2節營業之課稅範圍，應依法開立特種統一發票，並適用銀行業稅率繳納營業稅。
（二）關於補徵營業稅3,400,000元之部分：⒈經查，系爭土地原為訴外人何秉昌所有，系爭建物原為訴
外人益成公司所有，渠等於90年10月間將系爭不動產信託登記予訴外人何淑華，約定信託財產之管理及處分方法為：「出租、出售、及設定擔保或用益物權。」信託期間不定期。又何秉昌擔任益成公司代表人期間，於87年間提供系爭不動產設定最高限額抵押權600,000,000元供益成公司向高雄企銀借款500,000,000元，嗣高雄企銀於92年10月27日將其對益成公司之債權及從屬權利讓與龍星昇公司。嗣原告於93年5月6日以496,000,000元向系爭不動產之受託人何淑華購買系爭不動產，約定付款方式由原告承受系爭不動產抵押權所擔保之債務本金496,000,000元及利息、違約金、費用，作為買賣價金之給付。又龍星昇公司於93年5月3日聲請法院拍賣系爭不動產抵押物，93年5月5日完成查封登記。為此，原告於93年7月18日與何淑華簽訂協議書，以雙方同意撤銷系爭不動產所有權移轉契約之理由，向稅捐稽徵機關申請撤銷原申報案；並由原告洽請龍星昇公司撤銷查封登記。原告與何淑華緊接於93年7月25日簽訂系爭不動產買賣契約書補充條款，雙方變更買賣價金為450,000,000元，付款方式變更為：原告向龍星昇公司承受該公司對益成公司及其連帶保證人之全部債權（何淑華對原告究以若干價格向龍星昇公司取得上述債權，不得異議），並由原告以向龍星昇公司承受之債權本金496,000,000元其中之450,000,000元抵銷系爭不動產買賣價金。原告所餘債權額46,000,000元債權清償方式另行協商。其餘之債權拋棄，抵押權全部塗銷。93年11月1日原告與龍星昇公司簽訂債權讓與契約書，龍星昇公司以280,000,000元之代價將其對益成公司之債權496,000,000元及從屬權利（含系爭不動產第一順位抵押權及對連帶保證人之債權）讓與原告，雙方約定待原告支付全部價金後始發生債權移轉之效力。原告開立到期日93年10月28日之聯邦銀行本行支票2紙作為頭款，金額分別為56,000,000元及28,000,000元，原告並提供500,000,000元本票擔保，龍星昇公司因而於93年11月2日向法院撤回強制執行之聲請。93年11月10日系爭不動產移轉登記原告名下，使其得向聯邦銀行設定第二順位抵押權後取得資金支付龍星昇公司。93年12月13日原告向龍星昇公司付清債權讓與價金，同日塗銷龍星昇公司原第一順位抵押權等情，此為兩造所不爭執，並有本院99年度訴字第510號判決可參，及系爭土地、建物異動索引查詢資料（本稅原處分卷第1頁至第18頁）、原告與何淑華簽訂之不動產買賣契約（罰鍰原處分卷第36頁）、協議書（罰鍰原處分卷第77頁）、補充條款（罰鍰原處分卷第78頁），原告與龍星昇公司訂立之債權讓與契約書（罰鍰原處分卷第74頁），原告支付買受債權價款予龍星昇公司之支票及匯款單據（罰鍰原處分卷第67頁至第71頁）等附原處分卷可稽。
⒉原告雖主張其係依公司法設立之一般公司，於93年度迄今
，僅向資產管理公司購買一筆金融機構不良債權，且係直接用於混同消滅所承擔之債務，取得不動產自用，然被告卻誤解財政部第0000000000號令釋，進而援引銀行局銀局
（三）字第0930024729號函釋，卻擴大引用財政部第00000000000號令釋說明六之內容，認為原告向資產管理公司轉購不良債權，即屬該令釋中所稱之「以一般公司型態設立之資產管理公司」，造成課稅主體不對云云。惟查，依公司法成立之一般公司向資產管理公司購買金融機構之不良債權，是否即成為金融機構合併法第15條所稱之資產管理公司，參酌銀行局銀行局93年8月16日銀局（三）字第0930024729號函釋意旨，應核實認定，即以該公司有無實際收購金融機構不良債權為判斷依據，而不以該公司是否登記「金融機構金錢債權收買、評價或拍賣業務」等營業項目為認定標準。換言之，若公司實際上直接或輾轉向資產管理公司收購金融機構之不良債權，並藉由轉售或自行催收，而獲取營業利益者，縱只有一次收購行為，然其處理金融機構不良債權以獲利之行為，核屬金融機構合併法第15條所稱資產管理公司之業務範圍，自應與資產管理公司處理金融機構不良債權同等看待，視為銷售貨物或勞務之行為，同屬營業稅法第4章第2節營業之課稅範圍，應依法開立特種統一發票，並適用銀行業稅率繳納營業稅。本件原告之登記營業項目雖為：「進口菸酒批發、菸酒零售、非酒精飲料批發、未分類其他農產原料批發」雖非「金融機構金錢債權收買、評價或拍賣業務」，惟其有實際購入龍星昇公司所收購之金融機構不良債權，依銀行局93年8月16日銀局（三）字第0930024729號函明釋，原告實際收購金融機構不良債權，應為金融機構合併法第15條所稱之資產管理公司，依據該法第15條第4項規定，資產管理公司處理金融機構之不良債權，適用銀行業之營業稅稅率，其課稅稅基及適用範圍，如屬自行催收者，係以收回金額與買價之差額計算，並依銀行業經營專屬本業之銷售額適用之營業稅稅率（即2％）計徵營業稅，而並非免徵營業稅。原告上開主張，核屬誤解法令，不足為採。
⒊其次，原告復主張其購買不良債權之目的僅為取得系爭不
動產供自用，並未出售貨物或勞務予他人以獲得收入，自無營業行為可言，又何需繳納營業稅？惟查，原告一方面以450,000,000元向何淑華買受系爭不動產，並以承受系爭不動產設定之抵押債務作為取得系爭不動產之對價；另一方面則以280,000,000元向龍星昇公司購得該公司對益成公司之本金債權496,000,000元及從屬權利。換言之，原告係以承受系爭不動產抵押債權，再以其對債務人之債權額中之450,000,000元抵繳其買受系爭不動產應付之買賣價金，堪以認定。則原告以280,000,000元向龍星昇公司購得原屬高雄企銀對益成公司之496,000,000元債權及其從屬權利，原告顯有向資產管理公司（即龍星昇公司）購買金融機構（即高雄企銀）對益成公司不良債權之行為，且原告取得上開債權之成本為280,000,000元。而原告復以該債權中之450,000,000元作價抵繳其應支付買受系爭不動產之對價而取得系爭不動產，亦有回收上揭債權450,000,000元之行為，而屬自行催收之性質，並獲利170,000,000元，乃為處分該不良債權之結果，顯已符合上揭所述以一般公司型態收購金融機構不良債權以獲利之行為。是被告依首揭財政部令釋意旨，以原告自行催收收回金額450,000,000元與債權成本280,000,000元之差額170,000,000元，按銀行業之營業稅率2％，核算營業稅稅額為3,400,000元，並發單補徵本件營業稅，並無違誤。至原告主張其取得龍星昇公司對益成公司之債權前，原已承受益成公司之債務，取得債權因混同而消滅，並無二個主體間之交易，無從產生收入，亦無營業行為云云乙節，然查，原告以450,000,000元向系爭不動產受託人何淑華購買系爭不動產，與原告以280,000,000元向龍星昇公司買受該公司對益成公司及其從屬權利之496,000,000元本金債權及再以其中450,000,000元債權作價抵繳上開不動產買賣價金，分屬不同法律關係，價金給付方式及對象各異，經濟實質互殊，不應混為一談。何況，原告以買賣金融機不良債權方式取得系爭不動產，而系爭不動產業於93年11月10日完成移轉登記，則其不良債權回收利益業已實現，原告漏開統一發票並漏報銷售額，被告向其補徵營業稅，洵無不合。是原告上開主張，均不足為採。
⒋再者，原告與何淑華買賣系爭不動產，雙方協議並載明於
合約之價格為450,000,000元，相當明確。而原告願受讓系爭不動產，並以承受益成公司原向高雄企銀抵押借款496,000,000元債務與買賣系爭不動產之價金為抵銷，餘額46,000,000元清償方式另行協商，足徵系爭不動產在當時客觀上應有該價值無誤。又系爭土地位在高雄市○○路○○○路交叉口，緊鄰舊大統百貨公司（現今大統五福店）右方，上開土地於93年5月5日遭龍星昇公司聲請查封後，高雄地院民事執行處即委託宏宇不動產鑑定有限公司實施鑑價，當時鑑價總值為494,698,000元，嗣經何淑華於93年7月23日對拍賣最低價格陳述意見事時，亦具狀表明：
「一、本件拍賣不動產經原債權人高雄企銀出售不良資產前於91年7月間之鑑定價格為4億6千餘萬元，．．．二、目前高雄地區之房地產價格已較91、92年間微升，本次鑑定價格不升反降，尚有可議。又該地位於捷運站之出口，面臨中山路與大統百貨公司相鄰，其價值之彈性空間遠大於一般土地，．．．，故本件拍賣價格請審酌一切情況提高為500,000,000元，．．．。」等語，此有本院99年度訴字第510號判決附卷可參，亦可佐證原告與何淑華以450,000,000元為系爭不動產之交易價格，切合時價甚明。至原告委託愷豐不動產估價師事務所之鑑定報告書，主張依該事務所鑑定系爭不動產93年7月間之價格應僅為307,833,774元乙節。惟該事務所估價師勘查系爭不動產日期100年12月1日，因外在鑑價環境、因素、土地價值、經濟狀況均存有變化，自會影響其對系爭不動產價值之判斷，然反觀系爭不動產前遭高雄地院民事執行處拍賣時，委請宏宇不動產鑑定有限公司實施鑑價，時間上接近原告買受系爭土地之時，自較合理客觀，否則何以何淑華會請求高雄地院民事執行處提高拍賣價格？是本件難以愷豐不動產估價師事務所之鑑定價格作為計算原告回收不良債權收益之計算基礎。又原告93年間擬以系爭不動產為擔保品向聯邦銀行貸款用以支付其向龍星昇公司購買系爭債權之價金，雖經聯邦銀行鑑定系爭不動產價值為303,906,719元（見本院99年度訴字第510號訴訟卷1第281頁），惟查，原告當時申請貸款金額為250,000,000元，衡諸銀行為確保債權回收，對於擔保品之鑑價本即保守，借款人之貸款額度尤為參考因素，故聯邦銀行在非委託專業鑑定人之情形下，基於貸款業務之考量，自行鑑定系爭不動產之價值，充其量祇為其內部評估貸放額度之參考數據，難與時價相提併論。是原告爭執被告以450,000,000元計算系爭不動產價格過高，不符合商業會計法第41條所定之「客觀可採之公平價值」云云，亦不足採據。從而被告依首揭財政部第0000000000號令釋「資產管理公司自金融機構買受之不良債權適用銀行業之營業稅稅率，其課稅稅基及適用範圍，如屬轉售者，係以轉售差價計算；如屬自行催收者，係以收回金額與買價之差額計算」意旨，以本件既屬自行催收之性質，則以原告收回金額與系爭債權買價之差額，計算本件補徵之營業稅，依法尚無違誤。
（三）關於罰鍰4,444,258元之部分：⒈原告以買賣金融機不良債權方式取得系爭不動產，而系爭
不動產業於93年11月10日完成移轉登記，則其不良債權回收利益業已實現，故應以收回金額與系爭債權買價之差額，按銀行業之稅率2％開立特種統一發票，詳如上述。然原告未依規定就自行催收收回金額450,000,000元與債權成本280,000,000元之差額170,000,000元，按銀行業之稅率2％開立特種統一發票，其未依規定申報系爭不良債權之差價利益，致漏報營業稅額2,962,839元（170,000,000元×2％－累積留抵稅額437,161元），仍構成營業稅法第51條第1項第3款之違章。原告就上開漏開發票而逃漏營業稅之行為，縱非故意，亦難謂無過失，依法即應處罰。
⒉又被告系爭原處分1以原告未依規定開立特種統一發票及
報繳營業稅，乃按銀行業之營業稅稅率2％，核算逃漏營業稅稅額為3,400,000元（170,000,000元×2％）。嗣被告復以本件另以營利事業所得稅核定不良債權回收利益195,967,742元（450,000,000元－254,032,258元）【係依已處分債權收入比例，核定債權成本254,032,258元〔280,000,000元×（450,000,000元/496,000,000元）〕】，乃基於課稅基礎之一致性，重新核認漏未開立發票並漏報銷售額為195,967,742元，乃再以系爭原處分2將補徵營業稅部分更正核定為3,919,354元（195,967,742元×2％），於扣除前已開徵3,400,000元，另行補徵稅額519,354元；並參酌財政部100年11月3日台財稅字第10004535201號令修正之倍數參考表，以其所漏稅額3,482,194元（計算式：195,967,742元×2％－累積留抵稅額437,161元）處
1.5倍之罰鍰10,446,582元。惟查，營業稅之課徵，係以銷售貨物或勞務金額為基礎，本件僅需以原告自行催收收回金額與債權成本差額，即170,000,000元為計算短漏報銷售額之基礎，始為適法，此與營利事業所得稅係按不良債權回收利益195,967,742元為課稅基礎，分屬二事，不容混為一談；故復查決定乃將原核定短漏報營業稅3,400,000元（即系爭原處分1）與更正核定營業稅3,919,354元之差額519,354元（即系爭原處分2），予以減除，並按更正後之漏報營業稅額2,962,839元（170,000,000元×2％－累積留抵稅額437,161元）處1.5倍之罰鍰4,444,258元，雖其論述所持理由未盡妥適，惟其結果尚無二致，應予維持。
五、綜上所述，原告主張，既不足為採。則被告系爭原處分1以原告於93年度有購買金融機構不良債權，並自行催收而有獲利之行為，以收回金額與買價之差額（450,000,000元－280,000,000元＝170,000,000元），依銀行業營業稅率2％，核計補徵原告本件營業稅3,400,000元；及系爭原處分2以原告漏報銷售額，初查按所漏稅額3,482,194元處3倍之罰鍰10,446,582元，嗣復查決定按更改後之所漏營業稅額2,962,839元（170,000,000元×2％－累積留抵稅額437,161元）處以
1.5倍之罰鍰計4,444,258元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為判決撤銷訴願決定（財政部第00000000000號及第00000000000號訴願決定）及原處分（含復查決定，被告100年9月13日財高國稅法字第1000060896號及100年9月9日財高國稅法字第1000055360號）不利原告部分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 6 月 6 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 6 月 6 日
書記官 江 如 青