高雄高等行政法院判決
101年度訴字第107號民國101年5月23日辯論終結原 告 黃柏侑（原名黃清和）被 告 臺東縣稅務局代 表 人 陳英忠 局長訴訟代理人 黃堃生
楊豐倉上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺東縣政府中華民國101年1月3日府行法字第1002002508號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情事，爰依被告聲請而為一造辯論判決。
二、事實概要：緣訴外人謝朝福原有坐落臺東縣○○鄉○路○段○○○○號農地1筆（下稱系爭土地），於民國84年7月6日經臺灣臺東地方法院（下稱臺東地院）民事執行處執行拍賣，並由陳周玉慧拍定。該處即以84年7月7日東院耀民執天431字第095093號通知被告核算系爭土地應課徵之土地增值稅。嗣經被告核算結果，系爭土地應納土地增值稅為1,876,660元，即以84年7月14日東稅財字第27190號函請該處代為扣繳。嗣於系爭土地設有抵押權之原告及賴朝茂，以納稅義務人謝朝福債權人之身分，於同年月31日向被告申請系爭土地為農業用地移轉免徵土地增值稅，經被告於84年9月2日會同農政、地政人員前往系爭土地實地勘查結果，系爭土地為「無種植農作物、雜草叢生、閒置不用」，且拍定人並無繼續耕作之意願，遂以84年9月16日東稅財字第37067號函予以否准，因原告及賴朝茂未再予爭執而告確定。惟系爭土地之另一債權人林淑雲又於91年10月17日向被告申請依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，並退回溢繳稅款，被告亦以91年10月30日東稅財字第091048328號函予以否准，林淑雲不服，循序提起訴願、行政訴訟（本院92年度訴字第635號、最高行政法院94年度判字第508號判決）及再審之訴（最高行政法院96年度判字第1411號判決），均遭駁回確定在案。惟原告又於100年9月13日再向被告申請依稅捐稽徵法第28條第2項、第4項規定退還系爭土地增值稅款，被告亦再以100年9月19日東稅財字第1000034685號函（下稱系爭函文）予以否准，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）依98年1月21日修正之稅捐稽徵法第28條規定，關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，並無申請期間之限制，且此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。而農業用地「拍賣」移轉，若符合「農業用地依法作農業使用期間」、移轉與「自行耕作之農民繼續耕作」之要件者，人民不負協力義務，當然發生免徵土地增值稅之法律效果，稽徵機關即應作成免徵土地增值稅之行政處分，倘稽徵機關依一般稅率課土地增值稅，係屬「適用法規有錯誤」，為最高行政法院100年度判字第879號、第980號、第1005號、第1008號、第1009號、第1010號、第1011號、第1049號、第1058號、第1067號、1464號、1636號、1637號判決一致之法律上見解，故一經人民申請退稅，稽徵機關有踐行稅捐稽徵法第28條第2項法定退還溢繳稅額之義務。
（二）當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。民事訴訟法第277條定有明文，亦為行政訴訟法第136條所準用。所謂「舉證」，指所舉之證據，並非事實本身，乃使應證「事實（當事人主張之事實，應依職權調查之事實等）」顯明，使法院獲得「心證」之謂。故凡能使「應證事實」顯明之資料（證據資料），皆屬證據。據此，「人證」「物證」「理證」「鑑定」，或是「法律推定之事實（民事訴訟法第281條）」「事實推定之應證事實（民事訴訟法第281條）」，「法院職務上知悉之事實（民事訴訟法第278條）」，甚而法院不懷疑而「當事人不爭執之事實（民事訴訟法第279條至第280條；行政訴訟法第129條、第134條）」等，皆屬「證據資料」，而得作為應證事實之基礎，為證據法則之一環。但法律別有規定，或掌握有證據資料之乙方，就應證事實，應負舉證責任始符公平原則，亦為民事訴訟法第277條但書所明定。臺灣高等法院台南分院96年度醫上更（一）字第1號判決意旨：民事訴訟法第277條規定，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任；但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。如為該條但書立法理由所示之醫療糾紛事件，即醫院具有豐富之醫學專業知識，而另一方則完全欠缺該等知識，考量訴訟上攻擊防禦地位明顯不平等，且醫院所使用設備及人員配置掌握，又另就相關證據取得難易程度等，有證據偏在及武器不平等情形，由醫院負舉證責任，應無不公平可言。即本於民事訴訟法第277條但書規定而闡釋。因此：
1.法院拍賣不動產，係國家運用公權力實現當事人私法上權利，其過程及其程序非當事人（債務人、債權人、拍定人）所能掌握，要與私經濟可依意願活動之情形不同，故於租稅上，財政部68年4月25日台財稅字第32667號函修正土地所有權或設定典權申報現值作業要點第2點明文：「法院拍賣」等，均不適用「申報移轉現值（買賣等）」程序即是明證。
2.依平均地權條例施行細則第26條（地政機關與稅捐機關之配合）、第38條（農業區範圍等變動之通知）規定，主管機關必須將土地之種類（例如耕地、公共設施用地等），或有變動之情形（例如將耕地之變動等），列冊陳報稽徵機關作為課稅之依據。
3.依田賦稽徵工作程序規定，稽徵機關應有「賦籍之建立」，載明納稅義務人「姓名」「年籍」「身分證號碼」「地址」等項，土地類別（如耕地，或旱地，或林地、或視同農地等）及使用（如種植之農作物、或單季田或輪作田等）之情形，以決定稅賦。
4.若農地被拍賣，依臺灣地區土地房屋強制執行聯繫要點第11點規定所示，執行法院會將拍定人等個人資料、土地及使用資料、拍定價格等項記載於權利移轉證明書之副本送達稽徵機關作為課稅之依據，據以讓稽徵機關作成「土地卡與賦籍冊之釐正」，並建立拍定人之「姓名」「年籍」「身分證號碼」「地址」等個人及土地使用情形；地政機關亦會於拍定人申請土地所有權移轉登記時，至現場查看現場使用情形，作成地價歸戶冊及地籍異動通知資料以供稽徵機關核定土地稅之依據，此有土地稅法第40條規定可稽。
5.稽徵機關就稅賦有專業上之知識，復就（1）是否農地之事實？（2）是否依法作農業使用之事實？（3）承受人是否農民之事實？（4）有無繼續耕作之事實？等等證據資料，為稽徵機關一手掌握，若就上揭待證事實有爭執，由稽徵機關負舉證之責任，無違公平原則。而符合78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2，72年8月1日修正公布之農業發展條例第27條規定要件者，不待人民之申請，當然發生免稅效果，最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議有明文，納稅義務人謝朝福所有系爭土地，於84年7月15日被拍賣時，被告依一般稅率課徵土地增值稅1,876,660元，顯認系爭農地不符免稅要件，依上揭證據法則，自應就系爭土地不符免稅要件之事實，負舉證責任，若不能舉證證明，即應為被告敗訴之判決。
（三）又按申請自耕能力證明書者，臺灣省政府84年5月24日府地三字第143147號函釋（本函釋於65年發布，經歷次修正）意旨：各鄉（鎮市區）公所農業單位為主辦單位，民政及建設（工務）單位為會章單位，應填具「核發自耕能力證明書審查表」「自耕能力證明申請書」「農地承受（出租）人自耕能力證明」「核發自耕能力證明書流程表」「喪失全部原耕地農地切結書」，並書立「承諾書」，相關單位即應依法令規定至現場實質勘查作成准、否核發自耕能力證明書之依據；內政部84年3月28日自耕能力證明書之申請及核發注意事項第8項規定「承受農地，應符合左列規定：承受農地之使用須符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定，無廢耕情事。」內政部79年12月4日（79）台內地字第849461號函釋：關於自耕能力證明書之申請及核發注意事項中所稱「合法使用」之認定問題，應以農地之使用符合區域計畫法或都市計畫法等相關法令為認定標準。因之，依上揭法令規定，主管機關核發自耕能力證明書者，係經主管機關為現場勘查實質審核，認定移轉農地之使用，未廢耕，且依法作農業使用、併其使用符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定，自符合78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2，及72年8月1日修正公布農業發展條例第27條關於農業用地依法作農業使用之規定要件。本件拍定人陳周玉慧有檢附自耕能力證明書，為被告不爭；故最高行政法院88年判字第392號判例意旨：耕地之承受人向主管機關申請自耕能力證明書時，已依規定格式敘明「於承受後列耕地後確保供自任耕作」，顯有繼續耕作之表示，嗣後縱然表示無繼續耕作之意願，應不影響原土地所有權人或債權人申請免稅之權益，以符合誠實信用原則。財政部86年5月6日台財稅字第861895181號函釋：法院拍賣耕地申請免徵土地增值稅案件，雖拍定人表示無意繼續耕作，惟如經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，則仍有土地稅法第39條之2第1項規定之適用，應准予免徵土地增值稅。故被告抗辯拍定人陳周玉慧表示「不繼續耕作」即不符免稅要件為違背法令。
（四）農委會87年5月22日農企字第87123650號函釋意旨：經鄉鎮市區公所審查符合規定核發自耕能力證明書者，即應免徵土地增值稅。財政部88年6月6日台財稅字第871947724號函釋意旨略以：免稅，悉依是否取得自耕能力證明書為準。財政部73年7月30日台財稅字第56686號函釋意旨：農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣，由自耕農民承購繼續耕作者，依農業發展條例第27條規定應免徵土地增值稅，倘法院於拍賣時，因未檢送有關證明文件，稽徵機關無法憑以核定免徵，而按一般應稅土地核課土地增值稅者，嗣後義務人或權利人檢附應備之證件申請免稅時，稽徵機關應予受理。財政部73年12月7日台財稅字第64356號函釋意旨略以：農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣由自耕農民承購繼續耕作者，依農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，倘法院於拍賣公告中已註明應買人應提出自耕能力證明書者，稽徵機關應於接獲法院拍賣通知核課土地增值稅時，根據有關證件予以核定免徵，免再由義務人或權利人依財政部73臺財稅第56686號申請。
財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋意旨：
修法前土地稅法第39條之2規定，不必申請，當然適用免徵土地增值稅規定。是依財政部函釋規定，倘執行法院於拍賣公告中註明應買人應提出自耕能力證明書，且應買人果有提出自耕能力證明書者，當事人不必申請，稽徵機關不待當事人申請，即應根據有關證件予以核定免徵。次按，69年10月21日訂定之辦理強制執行事件應行注意事項第42點第5項關於強制執行法第81條規定：耕地應買人應提出就該地具有自耕能力之證明。內政部78年5月5日（78）台內地字696479號函釋意旨：持憑法院核發之「權利移轉證書」，註明「承受人已附自耕能力證明書」，申辦農地拍賣移轉登記時，得免附自耕能力證明書。臺灣地區土地房屋強制執行聯繫要點第11點明定：執行機關發給承買人權利移轉證書時，應以副本抄送該管稅捐稽徵機關，證書內應載明限於核發證書之日起30日內持向地政事務所辦理土地、房屋權利變更登記，並至稅捐稽徵機關辦理稅籍變更手續。稅捐稽徵機關應於接到前項副本之日起10日內，計算於發給承買人權利移轉證書之日前債務人應繳納之稅費款，於強制執行程序終結前，向執行機關聲明參與分配。依以上法令規範，法院拍賣之耕地，法院應公告承受人應檢附自耕能力證明書，有此證明書者，即符合免稅要件，執行法院應於權利移轉證書副本上註明：承受人已附自耕能力證明書並送達稽徵機關，稽徵機關應依有關文件核定免稅，免由當事人提出申請。本件法律事實符合上揭主管機關及法令規範，復為被告所不爭，被告本有於執行法院函詢土地增值稅時，依職權作成免稅之義務，竟函復執行法院依一般稅率扣繳土地增值稅1,876,660元，致納稅義務人溢繳稅額，依最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議：即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，原告為自己法益，應得代位申請返還，將稅額退還執行法院重新分配，依法有據，要無疑義。
（五）納稅義務人謝朝福所有系爭土地，係風景區農牧用地為「旱」地目土地，核為農業發展條例施行細則第14條第1項規定之耕地，依土地法第30條農地承受人以能自耕者為限規定，應具有自耕能力證明書始得承受；系爭風景區農牧用地於84年間被執行拍賣，經拍定人陳周玉慧拍定並於84年8月25日經登記完畢，依斯時土地登記規則第82條第1項第1款規定，登記時應檢附自耕能力證明書，足見拍定人陳周玉慧有檢附自耕能力證明書拍定取得，參照上揭法令規定及說明，顯已盡符合行為時土地稅法第39條之2及農業發展條例第27條關於「農業用地依法作農業使用期間」「移轉與自行耕作之農民繼續耕作」規定要件，拍賣移轉時，參農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點（92年2月2日廢止）第2項規定，當然發生免稅效果。被告依一般稅率扣徵土地增值稅，依最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，為適用法規有錯誤，致納稅義務人謝朝福溢繳稅額，原告為抵押債權人，應得代位訴請將溢繳稅額退還執行法院分配予原告。
（六）被告承認原告為課稅處分之法律上利害關係人，即便於執行法院分配程序，未對分配表聲明異議或提出分配表異議之訴，或對課稅處分提出訴願而確定，惟參照最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議內容，稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟，即便課稅處分已確定，且未對分配表聲明異議，亦得代位債務人請求退稅，進而提出撤銷、課予義務訴訟。是被告以原告不得就已確定之課稅處分再事爭執，要與上揭決議有違。
（七）參最高行政法院71年度判字第1002號判決：處分機關函復原告，雖無任何准駁之意思表示，但既未相應退還稅款，即無異予以拒絕，自係屬另一新的消極之行政處分。又參最高行政法院76年度判字第2072號判決意旨：行政機關在其職掌之事項，對於當事人之請求，予以否准或表示拒絕，致當事人認為其權利或利益受有損害，此項權利或利益為具體而可直接確認者，不論其請求有無理由，將來之損害是否成立，仍非不得請求行政救濟所示，原告代位債務人向被告請求退稅，被告函復「他案經最高行政法院判決確定」，雖無准駁之意思，參照上述最高行政法院判決意旨，自屬行政處分，原告主觀上認權益受侵害，非不得提出行政救濟。故訴願決定以原通知書僅屬通知函性質，非行政處分，而為「訴願不受理」決定，係漠視該函係因原告之請求回復，足見認事用法均有違誤。
（八）查封時執行筆錄記載為「空地」，核為真實，依農業發展條例第3條第10款規定，若是「晒場」，參照內政部66年5月6日台內營字第726123號函釋意旨：依平均地權條例第3條及農業發展條例第3條第9款規定之意旨，晒榖場係與農業經營不可分離之設施，仍不失其為農業用地之本質所示，亦屬依法作農業使用。而所謂依法作農業使用，尚包括「整地」或「休耕」，有行政院農業委員會（下稱農委會）85年7月10日85農企字第0000000A號函釋意旨：查農地上種植香菇後改種其他農作物，仍屬農地之容許使用範圍，不宜以變更使用認定之；至種植農作物期間之整地及休耕亦為耕作之一部份可資參照，故內政部79年12月4日（79）台內地字第849461號函釋：關於自耕能力證明書之申請及核發注意事項中所稱「合法使用」之認定問題，應以農地之使用符合區域計畫法或都市計畫法等相關法令為認定標準。因此，系爭風景區農牧用地不管是「晒場」、「整地」，或是「休耕」，於查封時為「空地」，依主管機關之函釋，均屬依法作農業使用。抑且，系爭風景區農牧用地於拍定前後，均依「田賦」課徵，不曾被改課地價稅，為被告所不爭執，參照最高行政法院84年度判字第3220號判決意旨：依土地稅法第14條規定，已規定地價土地，以課徵地價稅為原則，而同法第22條但書例外規定課徵田賦，除第1款限作農業用地使用，皆以仍作農業用地使用，始有其適用所示。系爭土地自屬依法作農業使用，被告並無任何證據，證明系爭風景區農牧用地未作農業使用，徒以揣測之語即擅謂系爭風景區農牧用地於「拍賣移轉時」未依法作農業使用，不惟與被告自己內部資料不合而有矛盾，亦違背誠信原則，不啻應依職權調查證據之法定職權行使，托付於揣測之詞，而為當事人不利益之決定，嚴重違背行政法上所規定「有利、不利情形一律注意原則」，自屬違背法令等情。並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被告應依原告申請，對於納稅義務人謝朝福所有於84年間被拍賣移轉之系爭土地作成退還溢繳稅額1,876,660元之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即84年8月21日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請臺東地院84年度民執天字第431號執行事件重新分配等事項作成決定。
四、被告則以：
（一）系爭土地另一債權人林淑雲前於91年10月17日向被告申請依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，並退還溢繳稅款，被告以91年10月30日東稅財字第091048328號函予以否准後，即循序提起訴願、行政訴訟（最高行政法院94年度判字第508號、鈞院92年度訴字第635號）及再審之訴（最高行政法院96年度判字第1411號），惟均遭駁回確定在案，合先敘明。
（二）系爭土地前於84年7月6日因債務事件為臺東地院民事執行處執行拍賣，經該處通報被告後，被告核算結果系爭土地應納土地增值稅為1,876,660元，即函請該處代為扣繳，嗣後原告於同年月31日代位向被告申請系爭土地農業用地移轉免徵土地增值稅，經被告於84年9月2日會同農政、地政人員前往系爭土地實地勘查結果，發現系爭土地「無種植農作物、雜草叢生、閒置不用」，且拍定人亦表示無繼續耕作之意願，並於84年8月29日售予訴外人蘇智惠，同年9月15日完成買賣移轉登記，被告遂以84年9月16日東稅財字第37067號函予以否准，因原告未再爭執而告確定。
惟原告嗣後又於100年9月13日代位再向被告申請依稅捐稽徵法第28條第2項、第4項規定退還系爭土地增值稅款，其前後主張一為申請免徵土地增值稅，一為申請退稅，用詞雖有不同，惟目的既均在退稅，且被告否准之理由又未稍異，則被告100年9月19日東稅財字第1000034685號函所為之函覆，即屬重複之處置，核非屬行政處分，依最高行政法院61年裁字第24號：「訴願及行政訴訟，均係對於未確定之行政處分，請求救濟之方法，若行政官署之處分已經確定，自不得更藉行政爭訟程序請求救濟。本件原告於行政處分確定後，復就同一事由向臺灣省政府陳情，經該府指復不准，此項指復僅係重申維持原處分之意旨，並非就新事實所為之新處分，乃原告竟對此指復通知向內政部及行政院一再訴願，並提起行政訴訟，顯係對已確定之行政處分，更事爭訟，自非合法。」判例意旨，本件起訴並不適法。
（三）原告列舉最高行政法院100年度第879、980、1005、1008、1009、1010、1011、1049、1058、1067、1464、1636、1637號等判決，認為農業用地拍賣移轉，如符合農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作之要件者，即當然發生免徵土地增值稅之效果。惟查系爭土地於拍賣前後均任其荒蕪，並未依法作農業使用（被告於84年9月2日會同農政、地政人員實地勘查結果，系爭土地為無種植農作物、雜草叢生、閒置不用），核與行為時農業發展條例第27條免徵土地增值稅之要件不符（此部分業經鈞院92年度訴字第635號判決所審認），況上開所列舉之最高行政法院判決，其判決結果固均屬原判決廢棄發回更為審理，惟其影響判決之理由則係「系爭土地之移轉是否合於行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅要件及是否屬新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定範圍，原審均未調查審認，本院尚無從自為判決」所致，是則上開判決尚不足以作為系爭土地應免徵土地增值稅之有力論據，原告認為系爭土地不待申請即應免徵土地增值稅，尚屬無據。
（四）末按財政部79年4月18日台財稅第000000000號：「．．．說明：二、查農業用地移轉，申請依農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，依同條例施行細則第15條規定，如該農業用地屬於耕地者，應由申請人於申報土地移轉現值時，檢附主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送該管稽徵機關，本案既經查明受贈人盧○○於申報移轉時，無法取具自耕能力證明書，顯不具自行耕作之能力，應不得適用上述免徵土地增值稅之規定。」之函釋意旨，農地移轉檢附主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書，僅在彰顯農地承受人有無自行耕作之能力，至系爭農地有無實際作農業使用，則屬稽徵機關應予查明之事項，原告認為拍定人陳周玉慧檢附自耕能力證明書拍定取得，即當然發生免稅效果（無條件免徵土地增值稅），尚屬誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、上揭事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳述在卷，並有臺東地院民事執行處84年7月7日東院耀民執天431字第095093號函（訴願卷第38頁）、原臺東縣稅捐稽徵處84年7月14日東稅財字第27190號函（訴願卷第37頁）、同年9月16日東稅財字第37067號函（本院卷第46頁）、被告系爭函文（訴願卷第5頁）、原告84年7月31日及100年9月8日申請書（本院卷第48頁、訴願卷第35頁）等附於訴願卷及本院卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：系爭函文是否為否准原告本件申請之處分？原告依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項之規定，提起本件課予義務訴訟，請求被告辦理退稅，是否有理由？經查：
（一）按行政訴訟法第5條第2項規定：人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。而所謂行政處分，依訴願法第3條第1項規定係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言，由此可知，行政處分之概念特徵之一，乃直接對外發生法律上效果，此並為行政處分與觀念通知主要區分標準。故行政機關所為單純之事實敍述或理由說明，如不因該項敍述或說明而生法律上效果者，固非行政處分，不得對之提起訴願；惟若行政機關對於人民請求之事項，雖未為具體准駁之表示，但由其敍述而對事實、理由之說明內容，如已足認其有准駁之表示，而對人民發生法律上之效果者，即難謂非行政處分。
（二）本件原告於系爭土地上設有抵押權，以該地土地增值稅納稅義務人債權人之身分，於100年9月13日依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項規定，向被告申請退還系爭溢繳之土地增值稅，雖經被告以100年9月19日東稅財字第1000034685號函覆原告略以：「．．．二、旨揭土地84年7月31日業經臺端向本局提出申請免徵土地增值稅，並經本局查核結果，該筆土地當時無種植農作物、雜著叢生、閒置不用，未繼續作農業使用且拍定人亦表示無繼續耕作之意願，與行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2『農業用地在依法作農業使用時，移轉與自耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅』之規定要件不符，予以否准在案，尚無溢繳稅款退還。三、次查本案土地91年10月17日其他債權人就旨述同一課稅事件亦提出相同免稅訴求，且經訴願決定、提起行政訴訟，案經最高行政法院96年度判字第1411號判決駁回確定。四、依據行政程序法第173條第2款規定，同一事由，經予適當處理，並已明確答覆後，而仍一再陳情者，得不予處理。爾後臺端就本案同一事由之申請，本局得依上述規定辦理。」等語，有原告100年9月13申請書、被告系爭函文附於訴願卷可稽。惟查，原告既係依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項規定，請求被告退還稅款，被告即應依法就其係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款查明後，予以准駁。茲查系爭函文主旨及說明，雖未對原告依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項規定之申請，予以直接任何准駁之意思表示，但既未相應原告退還稅款之申請，即無異予以拒絕，核其實質，已對原告申請退稅之申請，為間接駁回之表示，揆諸前揭條文規定暨說明，已足認其有准駁之表示，而對外直接發生法律效果之單方行政行為，自難謂非屬行政處分，則原告為系爭行政處分之受處分人，其對該函提起本件行政訴訟，尚無不合，合先說明。
（三）另按「土地增值稅之納稅義務人如左：1.土地為有償移轉者，為原所有權人。．．．。」「前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；．．．。」為土地稅法第5條第1項第1款及第2項所明定。準此，可知土地稅法有關土地增值稅之規定，係於土地所有權移轉，對土地因漲價之受益者，即對出賣人課徵土地增值稅。其次，「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」「本條例第27條所稱依法作農業使用期間及繼續耕作之農業用地，指本條例第3條第10款之農業用地，並符合左列情形之一者：1.本條例第3條第11款之耕地。2.耕地以外之其他農業用地：（1）已辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，經編定為林業用地、養殖用地、水利用地之土地。（2）都市計畫內之農業區與保護區或未辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，土地登記簿記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝地目之土地。」「依本條例第27條規定申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：1、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送該管稽徵機關。2、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送該管稽徵機關。」分別為行為時農業發展條例第27條（78年10月12日新增土地稅法第39條之2規定相同）、行為時農業發展條例施行細則第14條第1項及第15條第1項所明定。準此，依行為時土地稅法第39條之2第1項及行為時農業發展條例第27條規定，農業用地之移轉，欲得免徵土地增值稅之法律效果，須具備移轉時依法作農業使用及受移轉者繼續耕作之法律要件。苟農業用地於移轉時非作農業使用，或受移轉者無供繼續耕作之情事，自無從免徵土地增值稅。
（四）經查，系爭土地經臺東地院民事執行處於84年5月8日查封時，其查封筆錄即載明：「查封之土地為空地」。此外，系爭土地經該處執行拍定後，債權人原告及賴朝茂曾於84年7月31日向被告申請農業用地移轉免徵土地增值稅，被告乃於同年9月2日會同農業及地政機關人員勘查該地使用情形，系爭土地並未種植農作物，雜草叢生，閒置不用等情，不惟經本院調借臺東地院84年度執字第431號執行卷宗核閱屬實，亦有被告提出之免徵土地增值稅之農業用地再行移轉案件平時書面查核清單及現場照片附卷（本院卷第45頁）及訴願卷為憑。再由現場雜草之高度幾與人齊之情形研判，應係長期未從事耕作所致，故系爭土地於拍定前顯已未作農業使用，堪予認定。況拍定人陳周玉慧亦自承該農地拍定後，並未繼續作農業使用，並於84年8月29日售予訴外人蘇智惠，於同年9月15日完成登記，亦有談話筆錄影本附卷（本院卷第43頁）及本院92年度訴字第635號判決可參。則系爭土地既於拍定前後均任其荒蕪，未作農業使用；抑且，原告亦未舉證證明系爭土地於當時係作為晒場之用或是處於整地、休耕之狀態，核與行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2第1項規定，自有不符；此亦與最高行政法院88年判字第392號判例意旨：
「．．．如經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，應准予免徵土地增值稅。上揭經核准免徵土地增值稅之土地，如經查明拍定人於完成移轉登記後，有不繼續耕作情形，應依土地稅法第55條之2規定處罰承受耕地之拍定人，而非以補徵土地增值稅之方式，變相處罰耕地原所有權人。」及財政部86年5月6日台財稅字第861895181號函釋意旨：「法院拍賣耕地申請免徵土地增值稅案件，雖拍定人表示無意繼續耕作，惟如經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，則仍有土地稅法第39條之2第1項規定之適用，應准予免徵土地增值稅。
」均係以拍賣之耕地於法院拍賣時，仍作農業使用不同，自不得執上開判例、函釋為有利原告之認定。況行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2第1項之規定，旨在藉免納土地增值稅，以鼓勵農地農用及農地農有政策，故農地本應繼續作農業使用，始得享有免納土地增值稅之租稅優惠。倘該土地僅係一時性、暫時性供農業使用，自與行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2第1項之立法意旨不合。另按行為時土地法第30條規定，雖承受私有農地之承受人，依行為時之法律，自應提出自耕能力證明書，惟此與「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」，究屬不同，要難以主管機關核發自耕能力證明書，即認系爭土地係依法繼續作農業使用（最高行政法院91年度判字第1409號判決參照）。是被告否准原告退還稅額之申請，洵屬正當。原告主張本件只須拍定人具備自耕能力證明書即可免徵土地增值稅，顯係對稅法有所曲解。
（五）又「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」固經最高行政法院80年6月12日庭長法官聯席會議決議在案。惟觀諸最高行政法院前揭聯席會議之決議意旨，合於農業發展條例第27條規定之免稅要件者，雖無待人民申請，當然發生免稅效果，惟關於農業用地於移轉當時，是否依法作農業使用，係屬事實認定問題，被告自得本於職權而進行調查。本件原告於100年9月13日向被告申請依稅捐稽徵法第28條第2項、第4項規定退還系爭土地增值稅款，既係以系爭土地合於行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2第1項規定，揆諸上述，自須就系爭土地於拍定移轉時係作農業使用負舉證責任。惟原告僅以系爭土地拍定人有檢附自耕能力證明，即主張系爭土地合於上揭規定，顯未盡舉證責任；再者，系爭土地於84年7月6日經臺東地院民事執行處拍定，並經被告扣繳土地增值稅後，原告於同年月31日向被告申請系爭土地為農業用地移轉免徵土地增值稅，業經被告於84年9月2日會同農政、地政人員前往系爭土地實地勘查結果，系爭土地為「無種植農作物、雜草叢生、閒置不用」，顯見系爭土地於84年7月6日拍定前即未作農業使用等情，已如前所認定，核與行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2第1項規定不合，亦與原告所列述之最高行政法院100年度判字第879號及84年度判字第3220號等判決事實不同。則被告以系爭函文否准原告本件退稅之申請，並無違誤。
（六）復按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」雖為稅捐稽徵法第28條第2項、第3項及第4項所明定。而上揭所稱之「計算錯誤」，係指數字上之計算錯誤；另所稱之「適用法令錯誤」，就法條之文義及立法目的觀之，應指稅捐稽徵機關對於其所認定之課稅經濟事實，有適用法律錯誤之情事而言。查，本件系爭土地於法院拍賣前後均未繼續作農業使用，核與行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2第1項規定不符。則嗣經被告核算結果，系爭土地應納土地增值稅為1,876,660元，乃以84年7月14日東稅財字第27190號函請臺東地院民事執行處代為扣繳乙節，依法並無違誤，自難謂有何適用法律錯誤之情事。從而原告代位原納稅義務人謝朝福依稅捐稽徵法第28條第2項規定，提起本件訴訟，即難認為有理由。而原告另訴請被告作成退還所溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配予原告，亦屬無據，應併予駁回。
六、綜上所述，原告之主張均不可採。被告以系爭函文之處分否准原告之申請，並無違誤；訴願決定雖以系爭函文非行政處分而為訴願不受理之決定，理由雖有可議，然結果並無二致，仍應予維持。原告起訴意旨求為撤銷原處分及訴願決定，及被告應依原告申請，對於納稅義務人謝朝福所有於84年間被拍賣移轉之系爭土地作成退還溢繳稅額1,876,660元之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即84年8月21日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請臺東地院84年度民執天字第431號執行事件重新分配等事項作成決定，為無理由，應予駁回。又本件事證業臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果並無影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 5 月 31 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。以上正本係照原本作成。
中 華 民 國 101 年 5 月 31 日
書記官 江 如 青