高雄高等行政法院判決
101年度訴字第112號民國101年6月6日辯論終結原 告 丁玉雯（即被繼承人方可喜遺產管理人）訴訟代理人 王志中 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳 局長訴訟代理人 楊貞瑾
蔡孟雪洪淑瑛上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國101年2月23日台財訴字第10000488050號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告民國97年7月9日向被告申請以被繼承人方可喜所遺彰化商業銀行鹽埕分行活期存款新臺幣（下同）401元、儲蓄存款7,900元、中國信託商業銀行高雄分行活期儲蓄存款1,986元、華南商業銀行新生分行活期儲蓄存款2,588元、高雄市第三信用合作社臨海分社1,444元，共計14,319元及華成製罐紙器股份有限公司（下稱華成公司）股份188股抵繳被繼承人方可喜遺產稅。經被告審理結果，就華成公司股份188股部分，因未於期限內補正相關證明文件，核與行為時遺產及贈與稅法第30條第2項及債權、未上市或未在證券商營業處所買賣之股份有限公司股份、有限公司出資額、骨董、藝術品等審查及抵繳注意事項（下稱審查及抵繳注意事項）第肆點規定不合，以100年10月26日財高國稅徵字第1000087202號函(下稱原處分)予以駁回；其餘部分，同意辦理。原告就駁回部分不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)原告申請實物抵繳之標的為「課徵標的物」，被告應依修正前遺產及贈與稅法第30條第2項規定核准原告實物抵繳之申請：查，方可喜係於93年7月19日死亡，原告於97年7月9日向被告申請本件實物抵繳申請案，則依現行遺產及贈與稅法第30條第5項規定，比較修正前及修正後之法律，應適用修正前遺產及贈與稅法第30條第2項規定，較有利於納稅義務人。次查，本件原告申請抵繳方可喜遺產稅之標的為華成公司股份，係經被告計入本次遺產總額，並經課徵遺產稅之財產，故屬修正前遺產及贈與稅法第30條第2項規定所稱之「課徵標的物」無誤。則本件抵繳標的既為「課徵標的物」，被告即應依修正前遺產及贈與稅法第30條第2項規定，核准原告以系爭標的申請抵繳方可喜之遺產稅。
(二)華成公司章程並未明文規定應發行股票，公司仍可自行決定應否發行股票：
⒈按公司法第161條之1第1項所謂「一定數額」，依經濟部90
年11月23日(90)經商字第09002254560號之意旨，係指公告實收資本額達5億元以上之股份有限公司而言。又依經濟部（原告誤繕為財政部）91年2月26日經商字第09102029700號函：「．．．，係指未達中央主管機關所定一定數額之公司，除章程另有規定應發行股票者外，得不發行股票。倘公司擬發行股票，應於章程中明確記載。」是以，股份有限公司之資本額未達5億元以上者，除章程有明確記載應發行股票者外，得不發行股票。本件華成公司之資本額為6千萬元，所以除了章程明定應發行股票者外，並無發行股票之義務，華成公司應非公司法第161條之1第1項所稱應發行股票之公司。
⒉次查，華成公司章程第6條規定：「本公司股票概為記名式
由董事3人以上簽名蓋章經主管官署簽證後編號發行之。」該規定係在規範華成公司「若」發行股票時，應循之發行程序規定，而非以章程規定公司「應」發行股票之義務。被告引財政部90年11月23日(90)經商字第00000000000函乃係註銷已發行股票之程序，與本件無涉。被告錯誤解釋華成公司章程第6條之規定，認為該公司應發行股票，顯有誤會。是以，華成公司乃係依公司法第161條之1得不發行股票之公司，依審查及抵繳注意事項第肆點㈠⒈規定，僅應提供公司章程，並由公司出具股數證明即可。被告早已發函予華成公司並取得華成公司出具之股數證明文件，被告仍拒絕原告之申請，洵屬違法。
(三)退步言，縱認華成公司應發行股票，但未發行股票時，公司股份仍可移轉予國有，自應准許實物抵繳：
⒈按公司法第163條第1項為「股份自由轉讓原則」規定，亦即
非有法律規定之例外時，應以股份自由轉讓為原則。本件縱認華成公司屬應發行股票之公司而未發行股票，其股份依公司法第163條第1項仍可自由轉讓之。次按，財政部93年12月10日台財稅字第09304567870號函釋、94年5月10日台財稅字第09404534320號函釋所揭示不得實物抵繳之原則，乃係基於國家不得為無限公司股東，避免需負擔無限責任；及依法令規定無法移轉國有之特殊情形。本件由原告申請實物抵繳之華成公司股份並非屬無限公司出資額之抵繳，亦非廣播、電視事業股票等無法由國家持有之標的。是以，本件股份應屬得移轉國有之股份，符合實物抵繳得以合法移轉為國有之要件。
⒉再者，公司股份之轉讓，祇須當事人間具備要約與承諾之意
思表示（如發行記名股票者，尚須背書讓轉，發行無記名股票者，則祇須交付股票即可），即為已足，所謂在公司股東名簿上「過戶」，僅為對抗公司之要件(最高法院76年度台上字第2643號判決參照)。是以，縱認華成公司屬應發行股票之公司而未發行，該股份實務運作上，仍得以讓與合意之方式轉讓之。被告爰用上開函釋內容拒絕原告之申請，該處分顯然違背法令規定，自應予以撤銷。
(四)末按，財政部85年8月20日台財稅字第850443211號函釋要旨：「申請以被繼承人遺產中課徵標的物之未上示公司股票抵繳者應准予受理。」全文內容：「被繼承人侯君遺產中之已擅自停業之未上市公司股票，於本部84年3月31日台財稅第000000000號函發布前，既經貴局核課遺產稅確定，依行政院61年6月26日台財第6282號令：『．．．解釋令發布前已確定之行政處分所持見解縱與解釋令不符，除經上級行政機關對該特定處分明白糾正者外，亦不受解釋令影響而變更．．．』該已確定之課稅處分並不因本部上開函之發布而受影響，故納稅義務人申請以屬課徵標的物之股票抵繳應納之遺產稅，依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，應准予受理，其抵繳價值並應依同法施行細則第46條第1項規辦理。」則本件當事人方可喜係於93年7月19日死亡，原告則係於97年7月9日向被告申請實物抵繳，被告於審查時應當適用修正前之遺產及贈與稅法第30條第2項及財政部85年8月20日台財稅字第850443211號函釋所揭示意旨，訴願決定竟以上開函釋因未編入「遺產及贈與稅法令彙編」，自100年1月1日起不再援引適用，而拒絕原告之申請云云，亦非適法之處分等情。並聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分。⒉被告應作成准原告以華成公司股份188股抵繳被繼承人方可喜之遺產稅之行政處分。
三、被告則以︰
(一)經查，股份為資本之成份及表彰股東權之「權利」（請求權）；股票係表彰股東權之要式的有價證券。本件申請抵繳之華成公司既應發行股票，其移轉自應依公司法第164條及第165條規定為「股票」移轉，而無公司法第163條規定「股份」轉讓適用之餘地，自無論及華成公司「股份」為何不得移轉國有之必要，先予陳明。次查，按華成公司章程第6條、第9條及第10條規定可知，該公司應發行股票，因如為股份則無遺失或毀損之可能，更遑論是遺失補發。又該公司章程第20條規定，同時並列股票與股份之相關規定，顯示該公司之股票與股份係屬二事，無混為一談之可能，故該公司依其章程及公司法第161條之1規定應發行股票，而原告蓄意曲解為發行股票之程序，顯不足採。
(二)且查，依公司法第161條之1及華成公司章程第6條規定，該公司應發行股票，並適用公司法第12條之規定：
⒈公司章程記載事項，可區分為絕對必要記載事項、相對必要
記載事項及任意記載事項，而公司以之記載後發生作為章程事項之效力，對外因公司章程為公司申請設立登記事項之一，故依公司法第12條、經濟部93年6月21日經商字第09302090350號函：「按公司法第12條規定．．．所謂不得對抗第三人，並無善意、惡意之別，均不得對抗之。該條所規定之第三人並未區分公權力機關或私人機關而有不同適用。．．．。」及最高行政法院97年度裁字第4675號裁定：「．．．公司法第12條規定，．．．乃為絕對之不得對抗，不問該第三人為善意或惡意。．．．。」等規定及意旨，有對抗第三人之效力；對內公司之負責人、股東或股東會均須依章程行使其權利及經營業務。
⒉又公司法第161條之1規定於69年4月18日增訂立法理由即註
明：「因有設立登記後多年從未發行股票之之情事，為保障股東之權益，爰增訂本條以強制其發行。」72年11月22日修正理由：「股票係顯示股份，表彰股東權之有價證券，股票之發行對股東權之保護及公司制度之維護，均極重要。故對不發行股票者，提高其罰鍰並設下限，此外又參照稅捐稽徵法第45條規定，增訂得按次連續處罰直至發行股票為止之規定，以加強管理。」86年5月31日修正時是項規定仍予維持；90年10月25日修正考量閉鎖性公司發行股票之實益，爰修正第1項規定：「未達中央主管機關所定一定數額者，除章程另有規定者外，得不發行股票。」經濟部90年11月23日(90)經商字第09002254560號函：「公告實收資本額達新台幣5億元以上之股份有限公司，應於設立登記或發行新股變更登記後3個月內發行股票；其未達該數額者，除章程另有規定外，得不發行股票。」86年4月11日商字第86200707號函：
「按公司法第161條之1有關股份有限公司限期發行股票之規定，其立法本旨在保障股東之權益，俾便股票持有人行使權利，並期促進證券之流通。本條為強制規定，適用於所有之股份有限公司。如發現公司逾期未發行股票，即須依該條第2項責令其限期發行並處以罰鍰；至於發現時如已發行股票者，自無上開規定之適用。」⒊且依公司法第161條之1規定，如公司章程規定應發行股票，
董事會自應依章程及於設立登記或發行新股變更登記後3個月內發行股票；相對地，如公司章程規定不得發行股票，而董事會執行業務應依法令及章程之規定（公司法第193條第1項規定）自無權決定發行股票。至於如公司章程未規定是否發行股票，董事會得否決定發行股票，依經濟部91年2月26日經商字第09102029700號函解釋，即認為倘公司擬發行股票，應於章程中明確記載，似採否定見解。惟另有學者認為公司法第161條之1第1項後段「除章程另有規定者外，得不發行股票」之文義，應認為如章程對是否發行股票設有明文，自應依章程自治；如章程未明定是否發行股票，應解為股票發行係董事會之權限事項（公司法第202條），由董事會自行決定發行或不發行（參王秦銓、王志誠，公司法新論，第398頁；陳連順，公司法精義，第363-364頁；王文宇，公司法論，第248頁；林國全，股票之發行，台灣本土法學雜誌，第41期，第55頁）。
⒋依上所述，股份有限公司發行股票為「法律（位階）」強制
發行（法定義務）；並訂有罰責，除依公司法第161條之1規定符合：⑴未達中央主管機關所定一定數額者；⑵除章程另有規定者外（章定義務）兩項要件，得不發行股票。該法條既明定除「章程」另有規定，自為章定事項，而為公司法第12條規定之登記事項，適用公司法第12條規定。故本件華成公司既依公司法第161條之1及公司章程第6條規定該公司股票概為記名式，由董事3人以上簽名蓋章經主管官署簽證後編號發行之，則適用公司法第12條規定，有對抗第三人之效力。然若其實際上未發行股票，亦係該公司與原告間之法律關係（參照最高行政法院98年度裁字第390號裁定意旨），不得對外發生效力；亦不得對抗第三人。
(三)實物抵繳，以合法履行財產移轉為國有之義務為實體要件：⒈依財政部93年12月10日台財稅字第09304567870號函：「．
．．納稅義務人申請以被繼承人所遺無限公司出資額抵繳遺產稅，依公司法第41條規定，無論公、私法人既皆不得為股東，則是項財產自無法移轉登記為政府機關管有，從而納稅義務人即無法以該等財產完成繳納義務。此等因其他法律規定，致生法律上不能履行財產移轉為國有之情形，應請納稅義務人另行提供其他實物抵繳，或改以現金繳納。」94年5月10日台財稅字第09404534320號函：「要旨：廣播、電視事業股票，因受法令限制，無法移轉為國有，行政院新聞局函請對於納稅義務人如持以申請抵繳遺產稅或贈與稅者，應不予受理，俾落實政府退出廣電媒體之規定。說明：．．．納稅義務人經核准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物抵繳，如因其他法令規定，致生法律上不能履行財產移轉為國有之義務者，應請其另行提供其他實物抵繳，或改以現金繳納，前經本部86年9月4日修正發布之審查及抵繳注意事項第貳點（編按：現為第陸點）明訂在案。」意旨可知，實物抵繳，以得合法履行財產移轉為國有之義務為要件。
⒉經查，原告本件抵繳事件依華成公司章程第6條及審查及抵
繳注意事項第肆點㈠⒈規定，應⑴提供抵繳股票之股票抵繳明細表及股票；然若如原告所述華成公司未發行股票（與該公司章程規定有違，無法對抗第三人）則應參照經濟部92年6月16日經商第00000000000號函意旨，應視公司章程之規定，如公司擬不發行股票，應先修正公司章程有關股票發行之相關規定後；另依前述⑵提供該公司依公司法第161條之1規定「得不」發行股票之章程，並由公司出具股數證明。惟本件華成公司章程明文規定發行記名股票；並對抗第三人情形下，原告既未依⑴提出資料；亦未依⑵辦理，即不得要求被告以牴觸公司章程及違反公司法第164條及第165條等規定，以「股份」方式辦理移轉；並違反實物抵繳之合法履行財產移轉為國有之義務。亦即被告得立於第三人地位要求原告依華成公司章程及公司法第12條、第164條或第161條之1暨審查及抵繳注意事項第肆點等規定，提出股票辦理抵繳，以合法履行財產移轉為國有之義務；並符合實物抵繳代物清償制度之實體要件。故此，原告以系爭股份抵繳被繼承人方可喜遺產稅等主張，核認與行為時遺產及贈與稅法第30條第2項暨審查及抵繳注意事項第肆點及第陸點規定不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、如事實概要欄所載之事實，有被告遺產稅核定通知書、原處分及訴願決定書附於本院卷可稽，洵堪信實。則兩造之爭點為，被告否准原告以華成公司股份188股抵繳遺產稅之申請，是否適法？經查：
(一)按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為行為時（93年6月2日公布）遺產及贈與稅法第30條第2項所明定。次按「未上市或未在證券商營業處所買賣之股份有限公司股份或有限公司之出資額，於審查或抵繳時，依下列原則處理：抵繳㈠經查明符合遺產及贈與稅法第30條第2項規定者：⒈股份有限公司股份⑴參照公司法第164條、第165條及其他相關規定辦理。⑵該公司屬公司法第161條之1規定得不發行股票者，應提供公司章程，並由公司出具股數證明。」「納稅義務人經核准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物抵繳，因其他法令規定，或因納稅義務人未檢送必要之相關文件，或因其他因素，致生法律上或事實上不能履行財產移轉為國有之義務者，應請其另行提供其他實物抵繳，或改以現金繳納。」分別為審查及抵繳注意事項第肆點㈠⒈及第陸點所明定。上揭審查及抵繳注意事項之規定，係財政部依其職權為協助其下級機關於適用行為時遺產及贈與稅法第30條第2項之規定，所訂頒之行政規則，核與行為時遺產及贈與稅法第30條第2項規定之立法目的無違，亦未增加該規定所無之限制，本院自得援用。揆諸上揭行為時遺產及贈與稅法第30條第2項之規定及審查及抵繳注意事項第肆點㈠、第陸點規定之意旨，可知原告以課徵標的物申請抵繳時，被告仍得依上述審查及抵繳注意事項相關規定加以審查，若與審查及抵繳注意事項相關規定之要件不合，被告仍得否准原告抵繳之申請，並非原告以課徵標的物申請抵繳時，被告即不得再作任何審查，僅能作成准許原告申請抵繳之處分。況原告本件係以系爭股份申請抵繳與財政部85年8月20日台財稅字第850443211號函釋意旨係指申請以股票折抵有異，亦不得援用。是原告主張：原告申請實物抵繳之標的為「課徵標的物」，被告應依修正前遺產及贈與稅法第30條第2項規定核准原告實物抵繳之申請，另被告於審查時未適用財政部85年8月20日台財稅字第850443211號函釋意旨，而拒絕原告本件之申請，亦非適法云云，即非足採。
(二)次按「公司資本額達中央主管機關所定一定數額以上者，應於設立登記或發行新股變更登記後3個月內發行股票；其未達中央主管機關所定一定數額者，除章程另有規定者外，得不發行股票。」亦為公司法第161條之1第1項規定明確。上揭公司法第161條之1有關股份有限公司限期發行股票之規定，其立法本旨在保障股東之權益，俾便股票持有人行使權利，並期促進證券之流通。本條為強制規定，適用於所有之股份有限公司。且觀諸公司法第161條之1第1項後段之規定，可知公司資本額未達中央主管機關所定一定數額者，若其章程未另有規定發行股票者，本得不發行股票，惟其章程若另有規應發行股票時，自應發行股票。復按「公告實收資本額達新台幣5億元以上之股份有限公司，應於設立登記或發行新股變更登記後3個月內發行股票；其未達該數額者，除章程另有規定外，得不發行股票。」「按公司法第161條之1第1項規定：『．．．未達中央主管機關所定一定數額者，除章程另有規定者外，得不發行股票。』係指未達中央主管機關所定一定數額之公司，除章程另有規定應發行股票者外，得不發行股票。倘公司擬發行股票，應於章程中明確記載。」「參照公司法第161條之1及本部90年11月23日經（90）商字第09002254560號函規定，實收資本額未達新臺幣5億元之非公開發行公司是否須發行股票，應視公司章程之規定，如公司不擬發行股票，則公司章程有關股票發行之相關規定應先修正後，方可註銷已發行之股票。另股票註銷後，請告知公司登記主管機關，俾便於修正資訊網站股票欄位系統。」復分別由經濟部90年11月23日商第00000000000號函、91年2月26日經商第00000000000號、92年6月16日經商第00000000000號函釋在案。經濟部上開函釋意旨，均核尚與公司法第161條之1立法意旨無悖，自可援用。
(三)經查，「本公司股票概為記名式，由董事3人以上簽名蓋章，經主管官署簽證後編號發行之。」「股票如有遺失或毀損時，應由股東以書面向本公司報明原因並登載木公司指定之日報公告，自公告最後之日起經1個月，如無第三者提出異議，再行覓取委保，出具保證書，經本公司審核無訛後，方得補給新股票。」「股票因轉讓過戶及遺失補發時，本公司得酌收手續費及應貼印花稅費。」「每屆股東常會前1個月內，臨時會前15日或公司決定分派股息及紅利或其他利益之基準日前5日內，均停止股票過戶。」等語，為華成公司章程第6條、第9條、第10條、第11條所明定，此有該章程影本附於本院卷可稽。是華成公司雖其資本額未達中央主管機關所定一定數額，惟觀諸其章程上述內容，參諸公司法第161條之1第1項後段之規定，則華成公司屬應發行股票公司應堪認定。是原告主張：華成公司章程並未明文規定應發行股票，公司仍可自行決定應否發行股票云云，顯屬無據，應不可採。次查，又如前述，本件華成公司既應發行股票，被告依前揭審查及抵繳注意事項第肆點㈠⒈之規定，於100年7月26日以財高國稅徵字第1000050428號函通知原告檢送華成公司股票抵繳明細表及股票等相關文件供被告核辦，原告逾期均未提出，被告以原處分駁回原告本件之申請，揆諸上述說明，自無違誤。是本件原告所述，華成公司確未發行股票縱然屬實，則原告欲申請以華成公司上述股份抵繳，自仍應依該公司上述章程之規定，請求該公司發行股票後，再持以向被告抵繳，若該公司確定不發行股票，亦應請求公司變更上述章程明定發行股票之規定後，再持該章程並由公司出具股數證明，持向被告申請抵繳，於該公司未變更上述章程之規定前，其逕以上述華成公司之股份申請抵繳，尚與前揭審查及抵繳注意事項第肆點㈠⒈規定之要件不合。是原告另稱：縱認華成公司應發行股票，但未發行股票時，公司股份仍可移轉予國有，自應准許實物抵繳乙節，仍不可採。
五、綜上所述，原告主張核不足採，被告以原告就華成公司股份188股抵繳遺產稅部分，因原告未於期限內補正相關證明文件，核與行為時遺產及贈與稅法第30條第2項、審查及抵繳注意事項第肆點之規定不合，予以駁回，自無不合。訴願決定予以維持，並無不合；原告起訴意旨求為撤銷，並要求被告應作成准原告以華成公司股份188股抵繳被繼承人方可喜之遺產稅之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告聲請向華成公司函詢該公司之章程是否有規定發行股票，該公有無發行股票，是否有股票流通於外，核無必要，另兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果無影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 6 月 20 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 6 月 21 日
書記官 林 幸 怡