高雄高等行政法院判決
101年度訴字第129號民國101年5月29日辯論終結原 告 葉冠億即易新砂石行訴訟代理人 王進勝 律師
黃淑芬 律師林小燕 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 王家興上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年1月18日台財訴字第10000496530號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告民國93年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新台幣（下同）23,224,614元及全年所得額1,547,801元，經財政部台灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）依核定變更全年所得額1,547,809元在案。嗣於98年6月19日查得原告有虛列營業成本1,100萬元情事，爰予剔除並重行核定營業成本12,224,614元及全年所得額12,547,809元，除補徵應納稅額2,750,002元外，並以98年9月1日裁處書按其所漏稅額處以0.8倍之罰鍰計220萬元。原告不服，申經被告（因原告所在地主管稽徵機關南區國稅局所屬旗山稽徵所自100年1月1日起改隸被告，被告乃承接該業務）復查結果，以原告因虛報營業成本逃漏營利事業所得稅違反稅捐稽徵法案件，經台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）99年度訴字第950號刑事判決處有期徒刑確定在案，乃依行政罰法第26條第1項前段規定罰鍰處分准予撤銷，其餘決定駁回。原告對剔除營業成本部分仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
（一）原告向訴外人張宏駿及侯俊吉2人進料時，其等均分別提供建台發實業有限公司（下稱建台發公司）及旺傑工程行之商業登記資料、營業稅401申報書及繳款書等相關文件，並表示其等為建台發公司及旺傑工程行之業務代表，原告僅能從相關機關如經濟部、財政部、縣市政府等網站查詢，經查詢結果均屬正常公司行號後，乃放心與之交易，自難再課以原告高度注意義務去查證交易對象是否為虛設行號。至查核交易雙方之進、銷貨情形之責任，應在稅捐稽徵機關，而非原告。被告認定建台發公司及旺傑工程行並無實際銷貨係為虛設行號，即對原告追繳營利事業所得稅（原告誤載為營業稅），並處以罰鍰，自有未洽。
（二）原處分及訴願決定均引述高雄地院99年度訴字第950號刑事判決書有關張宏駿及侯俊吉之證詞，惟其2人所為證述實係為逃避相關刑責，故於法官詢問時，均答以時間太久忘記了等語，然原告確有向其2人進料並交付款項之事實，是原處分及訴願決定均應予撤銷等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）不利於原告之部分均撤銷。
三、被告則以：
（一）原告於93年間購買土方及級配，未依規定取得實際交易對象開立之統一發票，卻取得涉嫌虛設行號旺傑工程行開立不實統一發票，經被告所屬旗山稽徵所（下稱旗山稽徵所，原為財政部台灣省南區國稅局旗山稽徵所）查核結果，詳述如下：
1、旺傑工程行主要營業項目為未分類其他專門營造，並非土方及級配等建材買賣，該工程行93年度申報進項來源大部分為虛設行號（異常比率達99.2﹪），又台灣彰化地方法院檢察署（下稱彰化地檢署）98年4月1日彰檢良正97偵5875字第13297號函通報該工程行註記為「C2」，係饒玉麟集團所取得他人之半虛半實行號，足證原告93年度購買系爭土方及級配之實際交易對象非旺傑工程行。
2、原告於94年6月14日所製作談話筆錄，主張其付款係於其私人帳戶提領現金或以匯款方式支付貨款云云。然查，原告提示高新銀行旗山分行（下稱高新銀行）帳戶之存提款明細為該工程行之帳戶，並非原告之私人帳戶，且提領日期及金額與旺傑工程行開立系爭交易之統一發票日期及金額不符。
3、原告進行系爭土方及級配交易之金額達5百萬元，理應對該生意經營有相當之專業知識，應會選擇有採砂石證或經營土方及級配大盤商，買賣原則上以品質、立方公尺、運送方式及地點決定其價格。惟原告提示其與旺傑工程行於93年3月10日、同年4月20日及5月25日所簽訂之3份貨物買賣合約，並未約定品質、數量及交貨地點等；且買賣雙方均僅蓋章，簽約者均未簽名，是否經負責人授權不得而知，顯見各等合約書係彌縫補具。又砂石運送為每天多趟，而原告提示旺傑工程行拖運簽單，僅93年3月10、15、22、25、30日及同年4月1、5、12、15、20日與同年5月12日、6月1日每天各1張拖運簽單，每張拖運簽單價格為30萬元或80萬元以上，亦未載明拖運之貨運公司及司機等資料，足見該項憑證亦非實際交易之簽收單，並無法佐證原告確有向旺傑工程行購買系爭貨物。是原告主張其實際交易對象為旺傑工程行，核不足採。
（二）原告主張93年3至6月向旺傑工程行進料，實際係向侯俊吉購買，惟依高雄地院99年度訴字第950號刑事判決理由認定：「經查，本件證人侯俊吉於本院審理中證述稱：於93年3至6月間有賣砂石予被告，惟並未交付旺傑工程行之發票，而係交付杉林砂石公司發票等語明確，依其證述之內容，並未交付旺傑工程行之發票予被告」等語，可見於原告與旺傑工程行並無交易事實，僅取具該行開立之不實統一發票，虛列營業成本，事證明確，原告之主張，委不足採。
（三）原告於94年6月14日在旗山稽徵所作談話筆錄，稱系爭交易係與旺傑工程行外務，俗稱「琳仔」接洽，但於台灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）偵查時，又稱其係向侯俊吉購買系爭貨物，且經侯俊吉證述93年3至6月間有賣砂石予原告，係交付杉林砂石公司發票，而非未交付旺傑工程行之發票予原告，益證原告並未與旺傑工程行實際交易，是被告核認原告取具旺傑工程行所開立統一發票金額5百萬元部分為虛報營業成本，於法並無違誤。
（四）又原告因於93年3月至10月間無進貨事實，取得建台發公司及旺傑工程行所開立之不實發票金額分別為600萬元及500萬元，合計1,100萬元，充當進項憑證，逃漏營業稅及營利事業所得稅，遭高雄地檢署提起公訴，並經高雄地院99年度訴字第950號刑事判決認定原告確有以不正當方法逃漏營利事業所得稅之事實，而判處有期徒刑6月，因原告未提起上訴而於100年5月2日（被告誤載為同年4月18日）確定在案，足證原告確無進貨事實並虛報營業成本，事證明確。
（五）原告雖主張系爭期間其確有向張宏駿及侯俊吉進貨云云，其於上開刑事案件之偵訊及審判程序中，雖均有向檢察官及承審法官陳明，惟均未被採認，承審法官亦於判決書中敘明其不採之理由，原告復執前詞提起本件訴訟，惟未提示任何證明文件以實其說，依司法院釋字第537號解釋及最高行政法院36年判字第16號判例意旨，自難認原告主張為真實。
（六）綜上可知，原告既無進貨事實，卻取具建台發公司及旺傑工程行開立之不實發票，虛列營業成本1,100萬元，被告依其原申報數將虛增之營業成本剔除，核定營業成本12,224,614元及全年所得額12,547,809元，依所得稅法第24條第1項前段規定，並無違誤等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有原告系爭期間營業人銷售額與稅額申報書、損益及稅額計算表、資產負債表、營業成本明細表、南區國稅局98年6月19日93年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、98年9月1日裁處書、高雄地院99年度訴字第950號刑事判決、被告復查決定書、經濟部訴願決定書、原告復查申請書、訴願書及起訴書附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：南區國稅局原查得原告93年度營利事業所得稅結算申報有虛列營業成本1,100萬元情事，爰予剔除並重行核定營業成本12,224,614元及全年所得額12,547,809元，補徵應納稅額2,750,002元，被告並以復查決定維持本稅部分之處分，就上開剔除營業成本部分是否合法？茲分述如下：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第24條第1項前段定有明文。又按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方 法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條亦定有明文。
（二）次按民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」行政訴訟法第136條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，係以該訴訟類型是否涉及公益為斷，而撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不論是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277條。另參酌司法院釋字第537號解釋：「．．．因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」因此，有關課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依前開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，因屬於權利發生後之消滅事由，則應由納稅義務人負舉證責任，從而稅捐發生及增加之事實，應由稅捐債權人負舉證責任，而屬稅捐減免之事實，則應由稅捐債務人舉證。茲因營業成本係計算納稅義務人實際應納稅額時之減項，屬於權利發生後之消滅事由，倘有待證事實真偽不明之情況，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔客觀舉證責任。
（三）本件原告於93年3月至10月間無進貨事實，卻取得建台發公司及旺傑工程行所開立之不實發票金額分別為600萬元及500萬元，合計1,100萬元，充當進項憑證，逃漏營業稅及營利事業所得稅，遭高雄地檢署檢察官以99年度偵字第7580號違反稅捐稽徵法案件提起公訴，並經高雄地院99年度訴字第950號刑事判決認定原告確有以不正當方法逃漏營利事業所得稅之事實，而判決有罪，因原告未提起上訴而於100年5月2日確定在案，有該判決書及台灣高等法院被告前案紀錄表附原處分卷及本院卷可稽，並經本院向高雄地檢署調取99年度偵字第7580號違反稅捐稽徵法案件卷宗（該署以101年5月15日雄檢瑞檔字第53659號函檢送該案偵審卷宗予本院）核閱屬實。原告於上開刑事案件偵查及審理時，雖主張其於系爭期間確有向張宏駿及侯俊吉進貨，其據以申報之上開發票均有實際之交易，旺傑工程行之發票係與侯俊吉交易土方時，由侯俊吉所交付；所持建台發公司之發票係與張宏駿交易土方時，由張宏駿所交付云云。然查，證人侯俊吉於高雄地院100年3月3日審判時具結證稱：「（93年3月至6月間，你是否曾賣砂石給被告葉冠億經營之易新砂石行？）是的。」「（法官提示偵查卷第40至45頁之旺傑工程行之發票，此發票是否你拿給被告葉冠億的？）（閱覽後稱）不是，我是拿杉林砂石有限公司的發票給他，不是旺傑砂石行或建台發公司的發票。」（高雄地院99年度訴字第950號卷宗第66頁正反面參照）又原告於98年8月31日在彰化地檢署98年度他字第1325號稅捐稽徵法案件（該刑事案件原由彰化地檢署偵查，嗣於98年8月31日簽請台灣高等法院檢察署以98年9月17日檢紀堂字第0980003231號函准予移轉高雄地檢署偵查，有該簽呈及函文附該偵查卷宗可稽）偵查時卻陳稱：其於93年間與「杉林砂石行」的侯俊吉有實際交易，購買砂石、土方，所以取得旺傑工程行系爭12張發票等語，有該筆錄附彰化地檢署）98年度他字第1325號卷宗（第86頁）可稽。
由上足證，原告於93年3月至6月間，並未與旺傑工程行有交易，卻取得旺傑工程行系爭發票12張，顯無實際交易，是其以該12張不實發票充當進項憑證，逃漏營利事業所得稅，已甚明確。
（四）次查，證人張宏駿於高雄地院99年8月12日審判時具結證稱：「（有無賣被告【按即本件原告，下同】砂石？）無。」「你本身或你的公司有無賣砂石給被告？）有過。」「你是否記得若賣給被告，以何名義開發票給被告？）我有三、四家，還要查詢，最少有五、六年。」「是否在93年左右？）超過。」「你與被告買賣砂石有無簽訂買賣契約？）無。」「你說有三、四家公司，該營業項目為何？）是，都是砂石買賣，公司名稱：元祖、元豐、國寶。」「（你有無開過旺傑工程行、建台發公司為名義之發票？）無。」有該審判筆錄及證人結文附高雄地院上開刑事卷宗（同上卷宗第25至27頁參照）可稽。再查，原告於97年12月18日在旗山稽徵所製作談話紀錄時陳稱：其於申報93年9月至10月營業稅時，有取具建台發公司所開立之系爭7張發票扣抵銷項稅額，該交易係其向「杉林砂石行」之張宏駿及侯俊吉接洽，但不知其等2人與建台發公司之關係為何，系爭發票由張宏駿或侯俊吉其中1人所交付，因時間太久，除系爭發票外，其餘買賣合約及訂貨單等文件已經遺失，該交易係以現金交易等語，有該談話紀錄附原處分卷（第198、199頁）可稽。由此足證，原告縱有與張宏駿買賣砂石，其時間亦在本件建台發公司之發票時間之前；且張宏駿係以元祖、元豐、國寶等公司名義與原告為交易，是原告於93年9月至10月間，並未與建台發公司有交易，其取得該公司系爭發票7張，顯無實際交易，是其以該7張不實發票充當進項憑證，逃漏營利事業所得稅，已甚明確。
（五）本件有關營利事業所得稅課稅處分之要件事實，依前揭證據所示，被告已就原告該年度所得加項之收入部分，盡其舉證責任；原告主張其於系爭期間有上開營業成本1,100萬元，即計算其實際應納稅額時之減項，揆諸前揭法律規定及說明，自應由其原告負擔舉證責任。本件原告經旗山稽徵所通知後，於94年6月14日至該稽徵所製作談話紀錄，原告並於當時提出其與旺傑工程行所簽訂之3份貨物買賣合約（日期為93年3月10日、4月20日及5月25日）、統一發票、旺傑工程行之拖運簽單、原告現金支出傳票、總分類帳及高新銀行之存款存摺為證，然查：
1、就原告所提出其與旺傑工程行所簽訂之3份貨物買賣合約（日期為93年3月10日、4月20日及5月25日）觀之，該合約當事人欄所載之買賣雙方均以打字為之，並未由買賣雙方之負責人簽名蓋章，該當事人間是否有簽訂各該契約之意思，自無從認定；再者，上開合約僅記載付款金額，均未約定買賣土方及級配之品質、數量及交貨地點等，顯與交易常情有違，其真實性已有疑義。
2、原告於94年6月14日在旗山稽徵所製作之上開談話紀錄中主張：上開交易其付款係於其私人帳戶提領現金或以匯款方式支付貨款云云。但查，原告迄未提出匯款資料，以實其說；且據原告所提出之上開高新銀行易新砂石行活期存摺之存提款明細所示，其提款日期及金額無一與旺傑工程行所開立之系爭發票之日期及金額相符；又該帳戶於93年4月20日雖有存款47,819元，其日期雖與系爭發票中旺傑工程行於93年4月20日開立之發票相同，惟該張發票係記載原告向旺傑工程行買進級配349,800元（稅款17,490元），原告卻未上開帳戶提款支付該項貨款，反而存款47,819元，顯然無法憑此為有利於原告之認定。
3、又原告雖提示旺傑工程行拖運簽單12張，核其所載日期（即93年3月10、15、22、25、30日、4月1、5、12、15、20日、5月12日及6月1日）及金額雖均與系爭發票12張之日期及金額（銷售額加上營業稅）相同，惟就各該拖運簽單之內容觀之，其所載銷售金額最少者為93年3月30日之300,668元，最多者為93年6月1日之858,900元，另記載銷售貨物級配之單價為220元，土方之單價30元或40元，以93年6月1日銷售金額858,900元（土方單價40元），及93年3月30日銷售金額300,668元（土方單價30元）加以計算，其銷售土方分別為21,472及10,022單位，如此鉅量之土方竟僅各開立拖運簽單1張，自與常情有違；且上開拖運簽單均未載明拖運之貨運公司及司機等資料，以供查核勾稽，是該拖運簽單是否為實際交易之簽收單，亦有疑義。又原告所提出之現金支出傳票及總分類帳，固有記載系爭期間原告向旺傑工程行及建台發公司買進上開砂石及級配，惟此均係原告自行製作，核與事實有間，均非可採。
4、另旺傑工程行主要營業項目為未分類其他專門營造，並非土方及級配等建材買賣；且該工程行93年度申報進項來源大部分為虛設行號（異常比率達99.2﹪）；又彰化地檢署98年4月1日彰檢良正97偵5875字第13297號函（附取得饒玉麟集團虛設行號不實統一發票之營業人明細表）通報財政部南區國稅局略以：旺傑工程行註記為「C2」，係饒玉麟集團所取得他人之半虛半實行號等情，亦有彰化地檢署該函文暨所附明細表附原處分卷及本院卷可稽。準此，足證原告93年度並未向旺傑工程行購買系爭土方及級配，已甚明確。
5、由上可見，原告雖提出之上開貨物買賣合約、統一發票、拖運簽單、原告現金支出傳票、總分類帳及高新銀行之存款存摺為證，但均無法證明其與旺傑工程行及建台發公司於系爭期間有交易事實，原告僅取具該公司行號所開立之不實統一發票各7張及12張，虛列營業成本600萬元及500萬元，合計1,100萬元，已甚明確。
五、綜上所述，原告之主張均非可採。本件南區國稅局原查得原告93年度營利事業所得稅結算申報有虛列營業成本1,100萬元之情事，爰予剔除並重行核定營業成本12,224,614元及全年所得額12,547,809元，補徵應納稅額2,750,002元，被告以復查決定維持本稅部分（即維持剔除營業成本部分），依法核無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 6 月 13 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 林 彥 君法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 6 月 13 日
書記官 宋 鑠 瑾