高雄高等行政法院判決
101年度訴字第132號民國101年9月18日辯論終結原 告 王銀和訴訟代理人 吳怡諒 會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳 局長訴訟代理人 辜春美
何宗武上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國101年2月8日臺財訴字第10000406090號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
一、事實概要︰緣原告於民國94年8月8日與其配偶王林英嬌簽訂信託契約，移轉其持有之東丕營造股份有限公司（下稱東丕公司）股票22,707股予王林英嬌（受託人），作為本件信託之信託財產（下稱本件信託財產），該信託財產所生之收益，以原告之子王景彥（45%）、王景郁（45%）及甥子女林依蓉（5%）、林依雯（5%）等4人為受益人。經被告以原告涉有藉股票信託予配偶，其孳息他益之信託契約形式降低贈與價額，乃依實質課稅原則，就王景彥等4人94年11月18日自信託專戶實際獲配之股利，認屬原告對王景彥等4人之贈與，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條規定，核定本次贈與總額為新臺幣（下同）39,847,408元，加計本年度前次贈與總額1,620,540元，核定應納贈與稅12,686,306元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）本件原告依稅法規定〔不包括事後發布的財政部99年9月27日臺財稅字第09900203690號函（下稱財政部99年9月27日函）及100年5月6日臺財稅字第10000076610號令（下稱財政部100年5月6日令）釋〕，於94年8月8日訂立孳息他益之信託契約後1個月內報經被告依稅法相關核定應繳孳息他益之贈與稅計178,109元（核定日期為94年11月14日），原告繳清後依遺贈稅法第42條規定向東丕公司辦理信託登記，信託始生效，之後又依法由受託人將股利轉交受益人，亦於規定期間由受託人轉開股利憑單給受益人，嗣由受益人將股票股利之所得合併申報綜合所得稅並予繳納。詎數年後接獲被告寄來補稅通知單，對同一已申報之案件，補課12,686,306元之贈與稅。依被告98年12月21日財高國稅審二字第0980085959號函之理由，認為東丕公司94年6月30日已召開股東常會決議分配股息，而訂信託契約時受益人可得之利益已明確，乃將94年取得之股票股利，逕按遺贈稅法第4條規定課徵原告（信託之委託人）贈與稅，難令人甘服。依遺贈稅法第5條之1第1項、10條、10條之2第2款、第3款、第24條第1項、第24條之1及同法施行細則第29條之規定，已將信託期間3年之孳息，依信託成立日之東丕公司之股權淨值（含該已決議但仍未分配之股利）計算原告（信託之委託人）應繳之贈與稅，並且依94年2月23日函釋規定將信託契約送審，認定本件屬受益人特定，且委託人無保留變更受益人之權利，應依遺贈稅法第5條之1之計算完納稅款。被告對該已核定之孳息贈與金額，改依遺贈稅法第4條規定計算贈與金額，未於原審查時善盡正確核課之責任（申報後審查了2個多月，亦違反了遺贈稅法第29條應於2月內核定之規定）（原審查時是被告之審二科，再予補稅仍為被告審二科），原告誤信完全合法，並確信已依法完納所有贈與稅款後，始依遺贈稅法第42條規定辦理信託登記，惟政府出爾反爾，顯然違反了行政行為應以誠實信用方法為之之規定，並造成人民無法補救之結果，亦有違行政程序法第1條行政行為應遵循公正、公開之程序、保障人民權益之基本精神，重重影響了人民對政府之信賴。
（二）財政部100年5月6日令釋係源自於財政部99年9月27日函釋，而財政部99年9月27日函釋係因本件已發生爭議，由被告行文請示財政部，財政部始予以函釋，其內容要件較財政部100年5月6日令釋寬鬆（例如未提到董事會後），僅是內部行政規則，未對外公開，一般人民無法知悉。全國與本件性質相同之案件，自財政部94年2月23日臺財稅字第09404509000號函（下稱94年2月23日函）公布以後，不在少數，有復查申請所附公開資訊觀測站上市櫃公司股權轉讓之資料可參，然僅有原告被補稅。其後，各區稅局依本件通報展開查核，有些案件經補稅，有些案件並予以處罰，財政部為統一作業，作成財政部100年5月6日令釋。
前揭財政部94年2月23日函釋，係對信託契約態樣做了明確規範，包括信託業者之營業信託及一般私人民事信託，大部分信託契約書皆依此函訂定受益人特定，且委託人未保留變更受益人之信託，送審過程中國稅局會做行政指導，始核課委託人贈與稅，當時徵納雙方均未慮及99年9月27日及100年5月6日函令所述之情事，將已決議分配之盈餘，列為委託人所得，課徵委託人綜合所得稅，嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應就該孳息對委託人課徵贈與稅〔類似財政部94年2月23日函釋一之（二）之3受益人特定，但委託人保留變更受益人之權利者〕，故於財政部99年9月27日及100年5月6日函令發布前，國稅局審核孳息他益本金自益之股票信託案，皆僅考慮94年2月23日函釋，審查重點在受益人是否特定，委託人是否保留變更受益人之權利，因關係所得稅納稅義務人主體及如何課徵贈與稅。多數納稅義務人以為股東會後所成立之信託，在分配基準日前，分配盈餘未明確，受益人尚未確證可得盈餘孳息。因分配基準日前，股東會可能召開臨時會變更盈餘分配案，且信託人亦可能在分配基準日前，終止信託或受託人將股票出售（信託財產可能從股票變成現金或其他型態財產，但信託仍然有效存在），而使受益人領不到孳息。多數納稅義務人即無財政部99年9月27日及100年5月6日函令所載情形，納稅義務人信賴當時法令，稽徵機關即應依財政部94年2月23日函釋規定，核定本件稅捐，此為一般人可得預見。在94年2月23日起至99年9月27日止期間，多數承辦稅務人員中亦多人持此見解。況股東會依公司法規定於6月30日前召開，是信託成立在6月30日以後必面臨此問題。多元化社會中法律見解相異乃正常現象，且依當時報章雜誌及法規命令中，並無財政部99年9月27日及100年5月6日函令見解之說法。財政部99年9月27日及100年5月6日函令意旨，是為杜絕避稅，追求課稅公平與法律正義，或值肯定，然而是否合理、合法仍待商榷。此行政規則發布後，為防納稅義務人誤觸法令，財稅主管機關透過各種管道，公告周知，符合明確性原則，使納稅義務人得而預期，然於94年2月23日以後，99年9月27日以前（或100年5月6日以前），已成立之信託則不應追溯適用。因財政部99年9月27日及100年5月6日函令，是將財政部94年2月23日函釋一之（二）之1的條件再加以限縮，使人民繳更多稅賦，是對人民一種不利益之認定，納稅義務人已無法再回到從前改變之前的法律行為。若人民事前知此情況，可能會考量稅賦，而撤銷信託。政府在信託法律行為成立過程中，是積極的參與者，對此與有過失（民法第217條第1項規定參照）。且若立法者對於已經終結的構成要件事實，嗣後以比行為人在行為時更不利的稅捐效果，係違反信賴保護原則，因此，溯及既往課以對國家的金錢給付義務，原則上為法所不許。此項原則亦適用於嗣後廢棄稅捐免除，因此發生不利於義務人，而提高稅捐負擔之情形，對於現存法秩序之信賴，在免於溯及既往喪失稅捐優惠之情形，與免於經由立法創設新的稅捐債權而使溯及既往負擔的情形，理應獲得相同保護。財政部以往公布之函釋，採不追溯既往者之前例有92年6月3日臺財稅字0000000000號、95年12月29日臺財稅字第09504564000號、97年11月5日臺財稅字第09704555660號令。再依司法院釋字第525號解釋，行政規則的廢止或變更，亦有信賴保護之適用。本件原告因信賴財政部94年2月23日函釋，而成立受益人特定，委託人無保留變更受益人之權利類型信託，此種信賴表現，應得主張信賴保護。另行政行為內容須符合可理解性、可預見性及審查可能性。而法治國家要求的規範明確性，包括規範中的「構成要件」及「法律效果」須使人民能夠理解；從而產生預見可能性，知所因應；發生疑義時，透過司法可進行規範審查。本件案型依人民可理解性及可預見性而言，係採信託課稅原則，故適用遺贈稅法第5條之1構成要件與計算模式〔94年2月23日函釋一、（二）、1參照〕，非適用同法第4條第2項之計算模式，依此明確性原則，人民信賴政府核定，數年後又重新計算一次重課人民稅負，顯然違反明確性原則。況在民法上股票信託之孳息，僅係受益人之一種期待權，依民法第99條第1項法理，須於除權基準日方能確定領取孳息之多寡，受贈之條件及金額始能成就，故本件適用遺贈稅法10條之2第3款前段之計算應無疑義，豈有於股東會後信託孳息受益人可得之利益即已明確之理，本件適用法律顯然嚴重錯誤。
（三）本件股東常會係於94年6月30日召開，而該日決議分配股息係以現金分配，信託訂立日係於94年8月8日（被告認為分配之盈餘已確定，故予補課贈與稅）。東丕公司因係營造業，常有投標最低資本額之規定，基於業務所需，於94年11月1日召開股東臨時會決議將現金股息轉增資（增資後資本額為8,920萬元），以充實資本額，除權基準日則訂於94年11月18日，今被告逕以同年11月18日之公司淨值予以核算原告贈與稅，顯有違行政程序法第9條有利不利均應注意之原則。本件不應再補徵贈與稅，縱須核定補徵贈與稅，亦應以94年6月30日股東會決議之現金股息計算，不應以94年11月18日之淨值計算，被告既係依財政部100年5月6日令釋，認為94年6月30日股東常會已確定分配之盈餘，而該決議既係現金股息，則應以現金股息計算贈與金額，事後股東臨時會雖改以股票發放，亦不應影響原核課價值之計算，否則適用之法理豈不自相矛盾。因信託成立時並無法預期事後股東臨時會會有現金股息轉增資之決議，被告未慮及對原告有利之部分，有損人民之權益。
（四）股東會後成立的信託，對受益人可領取的股利孳息仍未確定，況股票信託，節稅是一項重要考慮，但不一定是唯一考慮，在稅捐負擔日趨繁重的今日，租稅負擔往往成為人民從事交易時考慮因素之一，蓋如不事先考量租稅因素，即未考量全部的交易成本及費用，即有導致交易虧損之虞。保護財產仍人之常情，亦受到憲法保障，而信託案更是特別，有的個案是為照顧子女防患未然，為子女儲備創業基金，為第2代交棒規劃，避免第2代揮霍，維持管控權漸進式交棒，避免家族於身後爭產，故透過信託於生前指定受益人。故信託有諸多功能及合理性目的，以避稅審視，似有欠公允。惟法令配合時空環境的演變，不能十全十美，只好時時修正，追求相對公平，而無法追求絕對公平。避（節）稅近年來被認為是嚴重違反道德之事，但僅因人民較懂稅法，而做租稅規劃（任何法律行均會考慮租稅負擔），即舉起道德大旗加以追剿，在人民信賴法律之下，若強加課稅，是否形成另外一種型態的不公平，法律若有不公或不周即應修法，且修法後也不應追溯，否則如何信賴法律，人民亦不曉得如何界定避稅與節稅界限，倘政府官員都無法分辨，人民如何適從，此亦係稅捐稽徵法第12條之1適用上最大難題，即構成要件如何認定，若稅捐機關因人民節省稅款即認為不公，是否過於嚴厲？此類案件最大問題在於人民無法預期構成要件，事後追溯又無法補救，而多數個案同時發生，代表法規本身有問題，應准撤銷原補稅之處分。
（五）按稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，為從新從輕法律適用基本原則。財政部課稅見解之後續變更（包括有發布解釋令者及未發布解釋令，但行政慣例已形成之個案），應往後適用。若依被告主張主管機關隨時變更課稅解釋令，均得追溯，則稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，豈非無適用餘地。財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令，即基此法理而來，在該令發布前，財政部並無任何解釋令函同意捐贈土地（含公共設施保留地）可以公告現值當捐贈之列舉扣除額（所得稅法亦無該規定，僅能參照同法第14條第2項規定，實物所得以時價計算其價值），多年來行政慣例均准以捐贈土地之公告現值列舉扣除，其後雖發現公共設施保留地之時價，僅為公告現值之20%以下，基於誠信法理，該函釋仍僅對將來一定期日起發生者生效，故被告顯然誤解司法院釋字第287號意旨，並讓從新從輕之法律原則，毫無適用餘地，並有規避涉及人民權利義務事項，應以法律定之法律保留原則之嫌。而他益信託依信託法第1條及第17條、遺贈稅法第5條之1之規定，本即是贈與，豈有「藉信託之名、行贈與之實」之說，財政部100年5月6日令釋亦有違反法律保留原則之嫌。該令釋強調補稅不處罰，惟98年1月23日起贈與稅稅率改為10%，贈與免稅額改為220萬元，在此之前贈與累進稅率最高為50%，免稅額僅為111萬元（本件即適用此稅率），對納稅人而言，補稅即是處罰，蓋系爭財產之移轉不具急迫性，納稅人應能依其自由意願選擇何時移轉及承擔多少稅負，納稅人也不一定非得在98年1月23日以前做移轉，此種違反納稅人自由意願之課稅，實屬過度苛刻。
（六）司法院釋字287號解釋，強調後釋示與在前釋示不一致時，對於依前釋示所為之行政處分已確定者，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響，唯一例外為前釋示確有違法之情形。如同財政部100年8月23日臺財稅字第10004525991號函（下稱財政部100年8月23日函）釋所指，之前既無函釋規定，股東會後成立之信託，可以依遺贈稅法第10條之2第3款規定，折算現值課稅，即代表非違法，不可以追溯。稅捐稽徵法第1條之1第2項適用的前提，係前函釋經後函釋變更，後函釋僅適用於將來的案件。但司法院釋字第287號解釋精神主要為法的安定性，則雖無前函釋，但已形成行政慣例，亦應受到同等保護，自不可於事實發生後始訂出不利函釋，否則有違「罪刑法定主義」。財政部100年8月23日函釋強調並無前函釋存在，故後函釋可追溯適用，又強調信託之委託人未揭露該盈餘於訂約時已明確，實有違誠實義務，其意僅在規避稅捐稽徵法第1條之1第2項之適用至明，並斷章取義司法院釋字第287號解釋之意旨。
（七）實質課稅原則實務上爭議不斷，股東會後成立信託案件，在財政部99年9月27日函釋，僅提及成立信託時決議分配之盈餘於訂約時已明確，而後100年5月6日令釋又加入「知悉」及「具有控制權」等概念，見解一直在改變，且愈來愈嚴格，或許為杜絕取巧而無可厚非，然適用法律之要件事實徵納雙方於行為時均未慮及，稅捐機關事後以實質課稅原則，予以追溯補稅，對人民極不公平。再依稅捐法定主義，人民只要依稅捐規定納稅，即使可能因稅捐客體實現的時間延緩或稅基之計算，獲得較大之扣減而減少稅負，均屬合法節稅。稅捐稽徵法第12條之1第2項規定極其空洞，適用範圍又極端放大，致人民無從招架。財政部99年9月27日函釋演進為100年5月6日函釋，未來可能再擴及縱使股東會前或董事會前，只要是大股東即為「知悉」，或是相對股權比較多者，具有董事身份者，均具有「知悉」或「控制權」之成立要件，具不確定性。又稅捐法律效果的產生，僅係單純依據行為人自由意願而出現，稅法並無明文原告必須為直接贈與，而不可採取信託贈與模式。財政部100年8月23日函釋所提到的信賴基礎與人民的揭露義務很不合理，實質課稅原則應該受到法安定性的節制。又本件係單向信託與蔡康榮案為雙向信託類型不同。
（八）經濟觀察法最主要是在針對租稅規避行為而設的機制，為課稅要件事實的認定問題，不可做為稅法解釋原則、課稅法定要件之補充，亦不得作為證據方法。股票孳息他益信託係直接依遺贈稅法第5條之1及第10條之2規定課贈與稅，與實質課稅無關，亦無所謂「假信託之名、行贈與之實」問題，不生濫用私法形式以規避稅賦的問題，恐屬立法不當之問題。但財政部擬以函釋取代立法，恐怕在稅法形式合法性上，受到違反法律保留的質疑。又如誠實義務界限不明，法律規範不明確時利益歸稅捐機關，去操作實質課稅原則時，法的安定性會受到嚴重的貶抑，實質課稅原則應該受到安定性的節制。另此類案件不可採用稅法的客觀目的解釋，否則會產生有易客為主之嫌。94年2月23日及100年5月6日令釋均為目的性解釋，須具有「預測可能性」。
（九）法務部98年10月14日法律字第0980039659號（下稱法務部98年10月14日函）案例之信託目的，在於實現並保障金錢債權及擔保物權，違反受託人須依信託本旨管理或處分信託財產；法務部92年4月11日法律字第0920011607號函案例，則係受託人將信託財產依信託目的申辦所有權拋棄登記，違反應為受益人之利益。而被認定為消極信託，但該兩案為特殊個案，本件非消極信託，自不適用上揭函釋。至最高行政法院100年度判字第2049號判決之股票信託案，其股票信託成立於除息基準日次日，而除息基準日當日股東名冊仍為委託人持股，故孳息應歸委託人無誤。本件除息基準日為94年11月18日，信託成立日為94年8月8日，信託成立在除息基準日前，除息基準日前既已將孳息受益權讓與受益人，自是由孳息受益人領取股利，自不能適用上揭判決。本件亦與最高行政法院101年度判字第167號判決事實相異。又依公司法第192條第1項及第4項之規定，董事只須具有行為能力，不須具有股東身分，公司與董事之關係係委任關係，則董事將其個人股份交付信託，尚不影響董事與公司間之委任關係等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定含原核定處分）。
三、被告則以︰
（一）本件原告為東丕公司之負責人，該公司係未上市、未上櫃且非興櫃之家族公司（詳卷附贈與稅案卷第16頁，原告持股22,707股占57.78%、配偶王林英嬌持股7,336股占18.67%、長子王景彥持股2,795股占7.11%、次子王景郁持股2,095股占5.33%，4人持股比例合計88.89%。該公司於94年6月30日召開股東常會決議分配股息49,920,000元後，原告旋於同年8月8日將其名下全部持股22,707股，以「本金自益、孳息他益」方式交付信託予配偶王林英嬌，簽訂信託契約，並以原告之子王景彥（45%）、王景郁（45%）及甥子女林依蓉（5%）、林依雯（5%）等4人為受益人。同年11月1日東丕公司再召開股東臨時會決議將前述股息全數轉增資，並於是日下午由董事會訂定同年月18日為除權基準日，計配發股票股利49,920股（每股1,000元），受益人王景彥等4人於94年11月18日自信託專戶實際獲配之股利合計28,844股。縱觀全案，原告係於東丕公司94年6月30日股東常會決議分配93年度之股息後，始於94年8月8日簽訂孳息他益之信託契約，該決議分配之盈餘於信託契約訂約時已明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則原告以信託形式贈與該部分已明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同。從而，被告依實質課稅原則，就王景彥等4人於94年11月18日自信託專戶實際獲配之股票股利，認屬為原告對王景彥等4人之贈與，乃依遺贈稅法施行細則第29條規定，按東丕公司除權日94年11月18日（即贈與日，受託人交付孳息於受益人）股票之每股淨值1,381.48元計算贈與財產價值，核定原告對王景彥等4人之贈與總額39,847,408元（每股淨值1,381.48元×28,844股），課徵贈與稅12,686,306元【計算式：〔（每股淨值1,381.48元×28,844股）＋本年度各次贈與額（信託孳息權利價值）1,620,540元－免稅額1,000,000元〕×42%－累進差額4,285,000元－本年度可扣抵稅額25,232元】，並無不合。
倘受益人所受配之股利係「現金股利」28,844,000元，則贈與財產價值之計算，毋須按淨值計算，贈與總額即全數現金股利28,844,000元，故現金股利與股票股利於贈與財產價值之計算上是不同的。本件僅查得原告於信託期間第1年對東丕公司之營運狀態具有明顯知悉及掌控之具體事證，本於職權調查主義，在未查得信託期間第2年及第3年之課稅具體事證下，僅依實質課稅原則核課第1年度贈與稅；然蔡康榮與蔡淑芬案，因查得渠等對系爭標的之未來營運狀態具有明顯知悉及掌控之課稅具體事證及於整個信託期間，乃依實質課稅原則核課4個年度贈與稅，兩案不同。
（二）本件孳息他益之信託契約，原告於訂約後自行申報並經被告核定之贈與總額為3,678,995元，負擔之贈與稅僅有178,109元，若與未藉「信託契約」方式而將財產贈與他人，照一般贈與課徵贈與稅者比較其稅負，原告所實際規避之贈與稅金額為12,533,429元（即本次系爭贈與稅額12,686,306元＋本年度前次稅額更正25,232元－申報經核定稅額178,109元）。顯見原告係利用現行稅法有關受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），藉由信託契約的法律形式，將已預知短期內可得之孳息贈與子、甥子女規避稅負。雖原告主張股票信託有其諸多功能及合理性目的，主要慮及照顧子女防患未然，而為兩代股權漸進式移轉之規劃，惟其所主張之信託目的，依一般贈與即可達成，無須以迂迴之方式辦理信託，此種規劃減少稅負之信託行為，被告自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，俾符合租稅公平正義。又財政部100年5月6日令釋，僅在闡述遺贈稅法第4條適用之意見，係財政部就行政法規所為之解釋，為闡明法規之原意，依司法院釋字第278解釋之意旨，應自法規生效之日起有其適用。
（三）遺贈稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第10條第1項、同法施行細則第29條第1項規定，已明定贈與稅之構成要件及法律效果，規範意旨明確，又財政部100年5月6日函釋，係闡明法規之原意，均符合明確性原則。因原告利用信託之法律形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，要為明確，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，依行政程序法第8條規定，自難謂原告有正當合理之信賴值得保護之情形；另本件被告依實質課稅原則，就王景彥等4人於94年11月18日自信託專戶實際獲配之股票股利，認屬原告對王景彥等4人之贈與，係依職權查得課稅之事實依法補徵，自無違誠實信用之原則。再平等原則係指合法的平等，並不包含違法的平等，原告指摘本件違反差別待遇禁止之原則，顯係誤解。
（四）原告訴稱被告逕以94年11月18日之公司淨值核算贈與稅，未以94年6月30日股東會決議之現金股息計算，顯有違反行政程序法第9條有利與不利情形均應注意之原則。惟原告原已依遺贈稅法第5條之1規定申報繳納贈與稅部分，業經被告併予更正改以不含94年11月18日除權權值之每股淨值1,358.56元，核算信託財產本體時價為30,848,821元（1,358.56元×22,707股），信託孳息權利價值為1,620,540元，更正應課徵贈與稅為25,232元【（1,620,540元－1,000,000元）×6%－12,000元】，另受益人實質已取得之孳息，則視同委託人以自己財產無償給予受益人，按遺贈稅法第4條規定課徵委託人贈與稅。是被告業已考慮原告原已依遺贈稅法第5條之1規定申報繳納贈與稅部分，並未違反行政程序法之有利與不利一律應注意之原則。又本件課徵贈與稅之標的為受託人實際交付予受益人之「股票股利」，而非「現金股息」，從而原告主張縱應補徵贈與稅，應以94年6月30日股東會決議之現金股息計算，不應以94年11月18日之淨值計算乙節，核難採據。
（五）被告查獲本金自益孳息他益之股票信託，而課徵贈與稅確定案件，如納稅義務人鄭○潛及其配偶劉○芬與鄭○潛之兄鄭○坤簽訂股票信託契約，鄭○坤之配偶郭○馨又與鄭○坤簽訂股票信託契約，均係利用信託之法律形式，移轉財產至下一代，藉以規避贈與稅及所得稅之課徵。渠等之信託契約並非單純之本金自益、孳息他益之信託行為，而係藉信託架構規避稅負，是其信託行為應依實質課稅原則，回歸稅法相關規定核課贈與稅及所得稅，始符合租稅公平及量能課稅原則，上揭案件並經訴願駁回確定。
（六）按100年11月25日修正生效之稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，旨在明定解釋函令之見解涉有變更時，如後釋示變更前釋示之見解且不利於納稅義務人者，應有從新從優原則之適用。而財政部100年5月6日令釋，係闡明委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其認定之課稅事實係贈與「股利」，而非「孳息他益之信託利益」，故不適用遺贈稅法第10條之2第3款複利現值折算課稅之規定，應依同法第4條第2項規定課徵委託人贈與稅。而司法院釋字第420號解釋及稅捐稽徵法第12條之1第1項均明定實質課稅原則，不待財政部發布解釋函令，本應由稽徵機關就實質上具備課徵租稅構成要件之事實，適用行為時相關之租稅法規辦理。故財政部100年5月6日令釋發布前，稽徵機關即得依實質課稅原則核課稅捐，尚無追溯既往課稅之問題。因類此案件納稅義務人成立信託時業依規定申報贈與稅並經稽徵機關核定，為杜爭議，財政部100年5月6日函釋訂定免罰基準日，對於信託契約訂定日在該函釋發布日以前之案件予以補稅免罰，而財政部94年2月23日函釋，則係就信託契約之記載是否涉及未明定特定受益人，或雖有特定受益人但保留變更受益人等權利，據以認定信託之本質係「自益信託」或「他益信託」，非屬上開財政部100年5月6日令釋之核釋範圍。是以，上開2函令所規範課稅事件之本質及範圍本即不同，自不生見解變更，而應適用稅捐稽徵法第1條之1第2項規定之問題。
（七）再依信託法第1條之規定，受託人取得信託財產之管理或處分權限而積極管理或處分信託財產，如委託人僅為使他人代為處理事務（例如代為繳交稅金或代為處理共有物之分割事宜等），而將其財產權移轉於受任人，自己仍保有實際支配及收益之權利者，其移轉縱以「信託」為名，因受託人並無管理或處分權限而僅為信託財產之形式上所有權，屬於消極信託，尚非信託法上所稱之信託，有法務部98年10月14日函參照。本件系爭信託行為，原告將東丕公司全部持股信託予配偶王林英嬌後，已不具股東身分，卻仍擔任東丕公司負責人並主持公司股東會及董事會，顯仍持續參與掌控公司之營運，其配偶受託人並無積極管理或處分權限，僅為受原告委任代為領取孳息或代為處理將孳息贈與於受益人之事宜，難謂符合信託法上所稱之信託，實係「藉信託之名、行贈與之實」之信託，被告依實質課稅原則，回歸適用遺贈稅法第4條第2項規定，核定補徵贈與稅，自無不合。
（八）稅捐規避與合法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」，則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「稅捐規避」，而非合法之節稅。又稅捐規避行為因有違課稅公平原則，故參諸司法院釋字第420號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然確與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即符合租稅法定原則，此參酌最高行政法院101年2月16日101年判字第167號判決論述綦詳等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有股票信託契約書（原處卷原核定階段第39頁）、原信託之贈與稅應稅案件核定通知書（原處分卷原核定階段第30頁）、重新核定通知書（原處分卷復查階段第2頁）、贈與稅更正通知單（原處分卷原核定階段第29頁）、繳款書（原處分卷復查階段第5頁）及被告98年12月21日財高國稅審二字第0980085959號函（本院卷第45頁）附本院卷及原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造爭點厥為：原告透過信託契約將東丕公司94年所放發93年度之股票股利，移轉予王景彥等4人之行為究應如何課稅？究係合法節稅？抑或屬脫法之租稅規避行為甚或屬偽裝行為（即相當民法之通謀意思表示）？
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺贈稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項分別定有明文。次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」信託法第1條規定甚明。準此，合法信託係信託人為自己或第三人之利益，以一定財產為信託財產，移轉與受託人管理與處分，以達成一定之經濟上或社會上目的之行為。是設立信託有兩大目的（功能），即1、財產之移轉（委託人希望移轉某些財產於受益人）；2、財產管理（委託人在信託存續期間希望由受託人就信託財產為管理處分）（參照方嘉麟所著信託法之理論與實務，87年1月，二版一刷，第44頁）。則倘信託人僅將其財產在名義上移轉於受託人，而有關信託財產之管理、使用、處分悉仍由信託人自行為之，是為消極信託，除有確實之正當原因外，通常多屬通謀之虛偽意思表示，極易助長脫法行為之形成，自難認其合法性。最高法院96年上字第1032號判決同揭斯旨。
（二）次按一般納稅者意圖性所為之減輕租稅負擔之行為類型，可以區分成「合法節稅」、「脫法租稅規避」以及「違法逃漏稅」。合法節稅係指依據稅租法規所預定行為模式之選擇，藉以減輕租稅負擔。租稅規避行為係指納稅人不選擇一般之交易形式，而採取與一般交易模式不同之行為模式，藉以達成與選擇一般交易模式所幾乎相同之經濟效果，並減輕租稅負擔。而租稅規避可區分成三要件：1、選擇通常不會使用之行為模式；2、達成所期望經濟目的之結果；3、阻卻採取通常行為模式所該當之課稅要件，以免除或減輕租稅負擔。租稅規避行為於私法規範下，係屬有效之法律行為，仍會產生一定之法律效果，然而行為人之所以採取此等行為乃是基於減輕租稅負擔之意圖，以至於選擇通常不會採取之行為模式，若於租稅法上默許此種行為亦得發揮租稅減免效果時，則將會扭曲租稅公平之概念。故有所謂租稅規避否認之概念，係指於租稅規避之案例中，在租稅法之適用上得無視於當事人所採取之行為形式，而是將之視為是採取通常採取之行為，並以該通常行為所對應之稅法構成要件所該當，而計算其所應負擔之租稅為何。另租稅規避之否認，所否定的僅侷限於租稅效果，並未否定該等行為的私法效果。至該等（交易）行為係出於偽裝時，並未具有真實性，即該當於民法所稱之通謀意思表示之行為，而無法產生法律效果（參蔡孟彥，租稅規避否認之運用與界限─以日本法制為中心，兩岸避稅防杜法制之研析，第240頁至第244頁，99年4月，初版1刷）。準此以觀，納稅義務人之行為倘係租稅規避，在租稅法之適用上得無視於當事人所採取之行為形式，而應以通常行為所對應之稅法構成要件計算其所應負擔之租稅；另未具真實性之偽裝行為，其表象之私法行為相當通謀之意思表示，因不具法律效果而不得以之為課稅依據，惟透過通謀虛偽行為而隱藏真意者，課稅即應以被隱藏之法律行為為基準，合先敘明。
（三）本件原告透過信託契約將東丕公司94年所放發93年度之股票股利，移轉予王景彥等4人之行為究應如何課稅？自應先審查系爭信託契約之適法性，爰論述如下：
1、經查，本件原告與其配偶王林英嬌於94年8月8日簽訂股票信託契約，觀諸系爭託契約約定如下：「立信託契約書人：委託人王銀和（下稱甲方）、受託人王林英嬌（下稱乙方），茲為王景彥（下稱丙方）、王景郁（下稱丁方）、林依蓉（下稱戊方）、林依雯（下稱己方）之利益，設立信託財產，約定條款如下：一、甲方於訂立本信託契約之同時，交付乙方東丕營造股份有限公司（以下簡稱東丕公司）股票計22,707股（甲方於東丕公司之全部持股）作為信託財產（本金自益、孳息他益）。二、甲方指定丙方、丁方、戊方、己方為本信託財產孳息之受益人，全部孳息由丙方、丁方、戊方、己方依本信託契約規定享有。三、本信託財產之孳息受益人及其受益權比例為丙方45%、丁方45%、戊方5%、己方5%。四、乙方應以下列方式管理或處分信託財產：（一）乙方應善盡善良管理人之注意，處理信託事務。（二）乙方應於本信託開始時作成信託財產目錄，並應於每年1月底前重新製作前一年度信託財產目錄及編製收支計算表送交甲方、丙方、丁方、戊方、己方。．．．六、本信託存續期間為3年，自94年8月8日至97年8月7日止。但信託關係存續期間，甲方不保留變更受益人。七、信託關係消滅時，孳息以外信託利益之權利（指原信託股份）歸屬於甲方或其繼承人。．．．。」等語。核其內容為本金自益，孳息他益之信託契約，原告移轉所持有之東丕公司全部股份計22,707股，作為信託財產，信託期間所產生之股利收入，由受益人原告之子王景彥（45%）、王景郁（45%）及甥子女林依蓉（5%）、林依雯（5%）領取，而依信託契約內容，受託人所須為之管理、處分行為，僅於信託開始時作成信託財產目錄，並應於每年1月底前重新製作前一年度信託財產目錄及編製收支計算表送交委託人及受益人。惟據原告訴訟代理人自承上揭報表資料皆是委由會計師製作，非該信託契約受託人即原告配偶王林英嬌所為（參見本院101年9月18日言詞辯論筆錄第4頁），受託人未曾依契約內容製作相關表冊。查原告為東丕公司之負責人，其簿冊原為會計師製作，原無委託其配偶王林英嬌製作之必要。又依原告訴訟代理人於本院101年7月24日準備程序及同年9月18日言詞辯論程序陳述內容：「（法官問：原告配偶基於本件信託做了何種信託管理行為？）一、如準備程序（一）狀證據11，由東丕營造股份有限公司股東臨時會簽到簿此可看出，王林英嬌是王銀和的股票受託人，在公司法規定委託人將股票交給受託人，受託人管理處分權在股票信託管理上就是要出席股東會，王林英嬌就是王銀和的受託人。二、稅法也有規定受託人每年要幫信託人信託做財產目錄及財產收支的申報表，這都是王林英嬌辦理的，被告也無爭執。」「（法官問：股東臨時會成員是否都是王銀和的家族成員？）原告不否認股東臨時會成員都是王銀和家族成員。」「（法官問：94年11月14股東臨時會，王林英嬌代表王銀和出席，依所附會議記錄資料，股東臨時會在3點，董事會在同日4點，董事會由王銀和親自出席，為何會如此？）在信託角度來看，本件是股票信託，交給受託人管理，所以受託人要開股東會，但董事身分並不影響，依公司法規定，董事要選擇何人該人即是董事長，在任期之內縱將股票移轉，依舊不會喪失董事身分，所以法有明定，上市櫃公司若在任期當中將股份轉讓2分之1以上董事身分當然解任，未上市櫃公司不會有這個問題。」「（審判長問：原告王銀和本身就是董事長，為何要信託給配偶王林英嬌？）原告也可以找銀行當受託人，但結果有無不同，法令沒有禁止用自然人當受託人，本來就是為了受益人的利益而成立信託，股利透過信託做財產移轉。」等語。復參據東丕公司94年11月1日股東臨時會議事錄（本院卷第97頁）、董事會議事錄（本院卷第100頁）、股東臨時會簽到簿（本院卷第98頁）及董事會簽到簿（本院卷第101頁）內容所載，原告配偶王林英嬌雖以原告股票信託之受託人名義簽名，然原告本人仍出席該股東臨時會，並擔任主席。顯見原告雖將東丕公司股份全部信託予渠之配偶王林英嬌，名義上由王林英嬌行使該信託股票之股東權，惟原告仍與其配偶王林英嬌同時出席股東會及董事會，形式表象係配偶管理、處分原告信託之股票，惟實質上原告本人仍在場自行管理及處理該信託之股票，原告配偶並未真正從事上揭股票管理、處分行為，其行為模式並不具首揭信託法設立之兩大目的（功能），是其成立系爭信託契約僅徒具形式並無實質及必要。且若有實質信託管理行為，自不難舉出具體事證，然原告僅提供上開會計師為原告製作之簿冊暨原告與配偶同時同地出席之股東會及董事會會議紀錄、簽到簿為憑，足認系爭信託契約確僅具形式而已，尚非信託法所定之積極信託，而僅屬消極信託。
2、再按「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定：．．．2.享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。3.享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。．．．。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「除第20條之1所規定之公益信託外，委託人有第5條之1應課徵贈與稅情形者，應以訂定、變更信託契約之日為贈與行為發生日，依前條第1項規定辦理。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」遺贈稅法第10條之2第2款、第3款、第24條第1項、第24條之1及行為時同法施行細則第29條第1項分別定有明文。依首揭遺贈稅法第10條之2第3款規定，成立股息他益，原本自益的有價證券信託，因股息的計算是以定存利率，按年複利折算現值之總和計算，在現今低利率時代，低於績優股幾乎可達年息百分之10，而可繳納較少的贈與稅額（參謝哲勝信託法，98年3月，三版1刷，第333頁），固生節稅之效果。惟該信託節稅僅係對於符合信託法之信託行為所附隨法律效果，亦即須有實質信託契約，始附隨該法律效果，倘僅具形式之消極信託，尚無法適用之，是縱依原告主張採其所謂之信託導管理論，委託人與受託人亦不能因純欲避稅，虛立形式而無實質之信託契約，否則立具形式之消極信託契約者可避高額稅賦，而不採此形式之納稅義務人則須繳納高額稅賦，嚴重扭曲租稅公平。足認扭曲租稅公平而以避稅為原因成立之消極信託契約，實難認有正當性。
3、查本件信託受益人王景彥等4人，於94年受移轉之東丕公司股利合計28,844股，依行為時遺贈稅法第19條第1項之規定，按課稅贈與淨額依累進稅率課徵贈與稅。而東丕公司係未上市、上櫃之股份有限公司，依行為時遺贈稅法施行細則第29條第1項之規定，該公司應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。本件受託人係於東丕公司除權日94年11月18日，將東丕公司所配發之股票股利移轉予受託人（參原處分卷第36頁），該日東丕公司股票淨值為每股1,381.48元（淨值總額123,255,935元/實際發行股數89,220股），有東丕公司淨值計算表附原處分卷（第34頁）。核算原告於94年11月18日贈與東丕公司之股票股利合計28,844股，其贈與總額為39,847,408元（每股淨值1,
381.48元×28,844股），應課徵之贈與稅為12,686,306元【計算式：〔（每股淨值1,381.48元×28,844股）＋本年度各次贈與額1,620,540元（信託孳息權利價值）－免稅額1,000,000元〕×42﹪－累進差額4,285,000元－本年度可扣抵稅額25,232元】。然若依原告及其配偶成立之信託行為，只須按首揭遺贈稅法第10條之2第3款規定繳納贈與稅。而依本件原贈與稅應稅案件核定通知書，原告因信託行為所核定之贈與總額為3,678,995元，故僅核課課徵之贈與稅為178,109元。與上揭直接成立贈與契約，二者相差1,200多萬元，此並有上揭贈與稅應稅案件核定通知書附原處分卷（原核定階段第30頁）可憑。依近年郵政儲金匯業局1年期定期金固定利率不到2%來看，原告自明知其透過信託契約贈與東丕公司94年所配發之股票股利予其子王景彥等4人，所須繳納之贈與稅，遠低於直接贈與該公司股票股利予其子之情形，是其成立系爭信託契約目的僅為避稅而已。原告虛立形式而無實質之信託契約規避高額稅賦，嚴重扭曲租稅公平，自難認其有正當性。
4、再按「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：．．．3.盈餘分派或虧損撥補之議案。」「股東會得查核董事會造具之表冊、監察人之報告，並決議盈餘分派或虧損撥補。」亦為公司法第228條第1項第3款及第184條第1項所明定。是對公司盈餘之分派，董事會具有提案權，而該盈餘分派之議案須經股東會決議通過。查，東丕公司係未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司，94年時原告為東丕公司之負責人持股22,707股（即本件信託予原告配偶之股票）占57.78%、其配偶王林英嬌、原告長子王景彥及次子王景郁均為該公司之董事，分別持股7,336股占18.67%、2,795股占7.11%及2,095股占5.33%，合計渠等4人持股比例合計88.89%，有該公司94年度盈餘轉增資配股明細表附原處分卷（原核定階段第36頁），此亦為原告所不爭執。而原告訴訟代理人於本院101年7月24日準備程序亦自承該公司94年11月14日股東臨時會成員均是原告家族成員，足見東丕公司係原告之家族公司，亦有該日筆錄（本院卷第146頁）及東丕公司股東名簿（本院卷第213頁）可參。故東丕公司93年度盈餘分派案，雖係由董事會決議後，向該公司股東會提案，並經股東會決議通過，惟參與之董事及股東成員均為原告家族成員，原告對該盈餘分派案，顯具有完全控制力。且該公司於94年6月30日召開股東常會決議分配股息49,920,000元後，原告始於同年8月8日簽訂本件信託契約。將其名下全部持股22,707股，以「本金自益、孳息他益」方式交付信託予其配偶王林英嬌，並以原告之子王景彥（45%）、王景郁（45%）及甥子女林依蓉（5%）、林依雯（5%）等4人為受益人。同年11月1日再由原告擔任主席，與其原告家族成員召開東丕公司股東臨時會，決議將前述股息全數轉增資，並於是日下午由原告與其配偶王林英嬌、其子王景彥及王景郁等4人召開董事會，訂定同年月18日為除權基準日，計配發股票股利49,920股（每股1,000元）。
故本件信託受益人王景彥等4人於94年11月18日自信託專戶實際獲配之股利合計28,844股。有上述東丕公司94年度股東常會議事錄、股東臨時會議事錄、董事會議事錄及王林英嬌受託信託財產專戶94年度受益權比例分配表（原處分卷原核定階段第23頁）可憑。原告對東丕公司所分派之93年度盈餘具有影響力與控制權，且於東丕公司股東常會通過分配股息49,920,000元後，原告與其配偶始於94年8月8日簽訂本件信託契約。原告並再召開股東臨時會，再將上揭49,920,000元股息分配，轉變為配發股票股利49,920股（每股1,000元），可知本件信託契約受益人王景彥等4人，於94年所配發之股利合計28,844股，非信託契約訂定後，受託人王林英嬌於信託期間管理受託股票所產生之收益，原應由原告領取該股票股利再贈與受益人，即該部分股票股利原屬委託人之所得，應於所得發生年度課徵其所得稅，嗣交付該部分股票股利與受益人時，課徵委託人贈與稅。惟原告藉由一徒具形式消極信託契約即規避高額稅賦，嚴重扭曲租稅公平，其手段即具非難性，難認有正當理由，揆諸首揭最高法院96年上字第1032號判決意旨，系爭信託契約尚非合法。
5、綜上所述，系爭契約為不具正當性之消極信託，稅法上應評價為偽裝行為，信託表象之私法行為相當通謀之意思表示，因不具法律效果而不得以之為課稅依據，並應以被隱藏之法律行為為課稅基準。從而，本件信託契約所隱藏之一般股票股利贈與行為即為課稅事實，則被告原處分依遺贈稅法第4條規定，核定本次贈與並補徵應納贈與稅額，洵無違誤。
（四）退步言之，縱不認本件原告之信託行為係偽裝行為，不予否認其私法效果。惟原告先成立系爭形式信託，將信託財產即原告擁有之東丕公司股票22,707股，移轉至其配偶名下之受託信託財產專戶，再將東丕公司嗣後所分配的股票股利，移轉至本件信託受益人即原告之子王景彥等4人名下，而原告之目的，僅在透過上揭迂迴信託之行為，移轉上揭東丕公司94年所發放之股利於其子王景彥等4人而已，亦係假借迂迴信託行為，以達到贈與財產之目的，此扭曲租稅公平之行為模式，若租稅法上默許此種行為發揮租稅減免效果時，嚴重影響租稅公平，依租稅規避否認之概念，得無視於當事人所採取之行為形式，並以通常行為所對應之稅法構成要件所該當，而計算其所應負擔之租稅。本件原告以信託形式贈與該部分股票股利，其實質與委任受託人領取該股票股利再贈與受益人之情形並無不同，則被告以原告假藉信託之名，迂迴減輕其原應負擔之贈與稅及綜合所得稅負情事，認原告係規避稅賦並依實質課稅原則補徵應納贈與稅額，核屬有據。
（五）另原告與其配偶簽訂之信託契約，雖形式上係將東丕公司之股份22,707股，移轉予原告配偶，由原告配偶管理、處分該股份，惟實質上原告並無信託該股票予原告配偶之必要及正當目的。且原告配偶即本件信託受託人亦未真正從事上揭股票管理、處分行為，而有異於一般合法信託行為，而不具正當性，不論應評價為脫法之租稅規避行為，而否定原告及其配偶所安排的信託行為之租稅效果（即租稅規避之否認）而回歸實質課稅；抑或認係偽裝行為，原告均欠缺正當性，自無從主張誠信原則或信賴保護原則之餘地。
（六）原告另以財政部100年5月6日函釋係變更上揭94年2月23日函釋之見解，依稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，應有不溯及既往原則之適用，而主張本件應適用財政部94年2月23日函釋，爭執被告依遺贈稅法第4條所為課徵贈與稅及補徵應納稅額之處分顯屬違法云云。惟按財政部94年2月23日函釋內容為：「參、決議：一、信託案件應由稽核機關依下列原則核課稅捐：（一）信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4條規定課徵贈與稅。（二）信託契約明定有特定之受益人者：1.受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5條之1（自然人贈與部分）或所得稅法第3條之2（營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3條之4規定課徵受益人所得稅。．．．。」核該函釋僅係區分信託契約是否明定有特定受益人，如受益人特定委託人是否保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利等態樣，據以規定如何核課所得稅與贈與稅及其核課依據為何，而上揭100年5月6日函釋係闡明委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其認定之課稅事實係贈與「股利」而非「孳息他益之信託利益」，應依同法第4條第2項規定課徵委託人贈與稅情形，兩者不同。又該94年2月23日函釋係就實質信託者而言，與100年5月6日函係對於僅具信託形式達成贈與目的所為解釋，顯不相侔，尚無因二函釋造成不明確，而有違明確性原則。再者，財政部並未曾函釋肯認消極信託情形，有遺贈稅法第10條之2第3項規定之適用，自不生見解變更，而有稅捐稽徵法第1條之1第2項規定適用之問題。況本件應依原告之行為回歸遺贈稅法課稅，原無援引財政部函釋之必要，是其後財政部就此類案件是否作成100年5月6日臺財稅字第10000076610號函或100年8月23日臺財稅字第10004525991號等函即無再探究之必要。
（七）末按「稅捐之核課期間，依左列規定：1.依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2項分別定有明文。被告既發現本件信託應視為一般贈與行為，核課贈與稅，又未逾核課期間，則被告補徵本件贈與稅，依上揭規定，並無不合，亦有最高行政法院58年判第31號判例及92年5月份庭長法官聯席會議決議足資參考，自無違行政程序法第1條之規定及有權力濫用情事。縱原告已申報本件信託行為並核定贈與稅，惟並不影響本件應補徵之贈與稅，亦無民法第217條及第227條之2適用。再信託行為所附帶之節稅效果，財政部相關鼓勵信託行為之函釋及政策，均係指符合信託法之信託行為，顯與本件無信託實質者有異。且原告訴訟代理人於本院100年度訴字第608號訴訟所提供之剪報內容，亦謂對於大股東把資產信託給自家人或自家的投資公司，等於左、右口袋交相信託，會有法律問題等語（本院100年度訴字第608號卷一第34頁），亦足見本件信託行為未受社會所允許。再原告所提其他上市、上櫃公司股票信託之資料，僅係個案認定，是否違法尚須逐一審查，亦不能影響本件判斷，而為有利原告之認定。
五、綜上所述，原告主張既無足採，無論系爭信託契約係偽裝行為或脫法之租稅規避行為，均應回歸遺贈稅法第4條之贈與而予課稅。則被告以本件信託財產於94年由原告之子王景彥等4人實際獲配之股票股利，認屬原告對王景彥等4人之贈與，並依遺贈稅法第4條規定，核定94年度贈與總額為39,847,408元，加計94年度前次贈與總額1,620,540元，核定應納贈與稅額12,686,306元，並無違誤；復查決定、訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 10 月 9 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 李 協 明法官 林 彥 君以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 10 月 9 日
書記官 江 如 青