高雄高等行政法院判決
101年度訴字第241號民國101年7月26日辯論終結原 告 陳永裕訴訟代理人 蕭永宏 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 陳怡伶
曾順農上列當事人間債務人異議之訴事件，原告提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告滯納84年度營利事業所得稅、營業稅罰鍰及89年度營業稅等，被告分別於民國90年6月7日及同年9月22日移送法務部行政執行署（下稱行政執行署）高雄分署(下稱高雄分署，按因組織調整，100年12月31日以前為行政執行署高雄行政執行處)執行。高雄分署分90年度營稅執特專字第64488號(下稱系爭事件1)、90年度營稅執專字第67699號、90年度營所稅執專字第142838號(以下合稱系爭事件2)行政執行事件辦理。該署陸續執行原告對於第三人之金錢債權等，復於97年10月14日以雄執卯90年營稅執特專字第64488號執行命令按月扣押收取原告對於鳳山郵局之薪津債權，原告曾於97年11月4日以上開案件依行政執行法第7條第1項等規定，已不得再執行為由聲明異議，經行政執行署97年度署聲議字第1785號異議決定(下稱97年異議決定)駁回。原告復於101年2月17日以本件執行期間將於101年3月4日屆滿，請求於101年3月4日後停止執行扣薪，高雄分署就系爭事件1部分否准其停止執行之聲請，系爭事件2則業已因繳清報結。原告就系爭事件1不服，聲明異議，經行政執行署101年度署聲議字第32號異議決定(下稱101年異議決定)駁回；遂提起本件債務人異議之訴。
二、本件原告主張︰
㈠、按稅捐稽徵法第23條於100年11月23日(原告誤植為12月26日)修正第5項但書第1款之規定：「本法中華民國96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再執行。但有下列情形之一，自96年3月5日起逾10年尚未執行終結者，不再執行：1、截至101年3月4日，納稅義務人欠繳稅捐金額達新臺幣50萬元以上者。」惟同條項於96年3月21日修正時係規定，原告納稅義務至101年3月4日為止。故依100年11月23日增訂第5項但書第1款之規定，原告納稅義務需再延長5年。又行政執行署97年異議決定係依96年3月21日修正稅捐稽徵法第23條第5項之規定解釋法律。而該署101年異議決定係依100年11月23日修正稅捐稽徵法第23條第5項但書第1款之規定適用法律。故有不同之結論。
㈡、本件課徵營利事業所得稅及滯納金處罰之行政處分(下稱系爭處分)，其確定之罰鍰金額為2,814,800元，依96年3月21日修正稅捐稽徵法第23條第5項之規定，原告納稅義務僅至101年3月4日為止，業經行政執行署97年異議決定理由載明在案。是自101年3月4日起，有執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生。但依100年11月23日修訂之稅捐稽徵法第23條第5項但書第1款之規定，原告納稅義務則需再延長5年。惟按「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」行政程序法第110條第3項定有明文。是系爭處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力當然繼續存在。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第48條之3定有明文。上開規定為稅法適用之從新從輕原則，若行政處分確定後遇有法律修訂，與原確定之行政處分內容不同，而適用新修正後法律之規定，應視為新的裁處行為。則有上開從新從輕原則之適用。依上開原則，應適用96年3月21日修正之稅捐稽徵法第23條第5項之規定為最有利於原告，行政執行署101年異議決定，顯然違法。又本件並無信賴不值得保護之情事，且原確定之行政處分之效力仍繼續存在，故執行扣薪案執行程序應自101年3月4日以後全部撤銷等情。並聲明求為判決高雄分署90年度營稅執特專字第64488號執行程序應自101年3月4日起全部撤銷。
三、被告則以︰
㈠、按「行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，5年內未經執行者，不再執行；其於5年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。但自5年期間屆滿之日起已逾5年尚未執行終結者，不得再執行。」固為行政執行法第7條第1項所明定，惟同條第2項規定：「前項規定，法律有特別規定者，不適用之。」其立法理由為：「其他法律基於事件之特性，對於行政執行之時效期間或其起算日有特別規定者，例如稅捐稽徵法第23條．．．，宜依其規定，爰訂定第2項規定。」則有關稅捐之行政執行期間，自應優先適用稅捐稽徵法第23條之規定。又依行政執行法第4條第1項、第42條第1項及稅捐稽徵法第23條第1項、第5項第1款（100年11月23日修正公布）、第49條前段之規定可知，稅捐或稅捐罰鍰案件於行政執行法修正條文施行（90年1月1日）後，應由執行署各分署執行之；而稅捐案件之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算，倘於徵收期間屆滿前已移送執行，則不受5年徵收期間之限制；如該案件於96年3月5日稅捐稽徵法修正前已移送執行尚未終結，自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再執行；惟如截至101年3月4日，納稅義務人欠繳稅捐金額達50萬元以上者，則自96年3月5日起逾10年尚未執行終結者，始不再執行。次按，「實體從舊，程序從新。」乃法律適用原則（最高行政法院94年度判字第1625號判決意旨參照），而稅捐稽徵法第23條為稅捐徵收之程序規定，非稅捐權利義務實體內容之規定，基於程序從新原則，有關稅捐之執行期間，自應適用執行時有效之規定。又稅捐稽徵法第48條之3之「從新從輕原則」，係針對行政罰之裁處所為之規定，而稅捐稽徵法第23條規定則是針對稅捐徵收期間而設，是兩者之間，亦無牴觸之問題（法務部100年4月15日法律字第1000008533號函釋參照）。
㈡、查系爭事件1，被告於90年間移送高雄分署執行，迄未執行終結，自屬96年3月5日稅捐稽徵法第23條修正前已移送執行尚未終結之案件，雖依96年3月21日修正之稅捐稽徵法第23條第5項規定，原僅能執行到101年3月4日，惟嗣後稅捐稽徵法第23條第5項於100年11月23日修正增列但書規定：「但有下列情形之一，自96年3月5日起逾10年尚未執行終結者，不再執行：一、截至101年3月4日，納稅義務人欠繳稅捐金額達新臺幣50萬元以上者。」其立法理由明確指明：「明定欠繳稅捐金額達新臺幣50萬元以上者、前經行政執行處聲請法院裁定拘提或管收義務人確定者、及核發禁止命令者，徵收期間再延5年至106年3月4日止。」本案截至101年6月15止，原告欠繳金額為212萬9,704元，故本件自96年3月5日起逾10年尚未執行終結者，始不再執行。準此，行政執行署97年異議決定駁回原告之異議及高雄分署以101年2月22日雄執卯90年營稅執特專字第00064488號函否准其停止扣薪執行之聲請，並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有原告聲明異議狀、行政執行署97年異議決定書、101年異議決定書、高雄分署101年2月22日雄執卯90年營稅執特專字第00064488號函影本等附於本院卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，堪以認定。兩造所爭執者厥為原告以其前述主張之事由，提起本件債務人異議之訴，是否有理由？茲論述如下：
㈠、按「公法上之爭議，除法律別有規定外，得依本法提起行政訴訟。」「債務人異議之訴，由高等行政法院受理。」行政訴訟法第2條、第307條前段定有明文。又「執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，債務人得於強制執行程序終結前，向執行法院對債權人提起異議之訴。如以裁判為執行名義時，其為異議原因之事實發生在前訴訟言詞辯論終結後者，亦得主張之。執行名義無確定判決同一之效力者，於執行名義成立前，如有債權不成立或消滅或妨礙債權人請求之事由發生，債務人亦得於強制執行程序終結前提起異議之訴。」強制執行法第14條第1項、第2項定有明文。
復按「行政執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，不論其執行名義為何，於強制執行程序終結前應許債務人提起異議之訴，以排除強制執行。行政訴訟法第307條前段規定：『債務人異議之訴，由高等行政法院受理』應認其係屬行政訴訟法關於債務人異議訴訟類型之規定。雖該條係列於同法第8編，但既未明定僅以同法第305條第1項或第4項規定之執行名義為強制執行者為限，始有其適用，則行政處分之受處分人，於行政機關以行政處分為執行名義行強制執行時，如於執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，亦得於強制執行程序終結前，向高等行政法院提起債務人異議之訴。」最高行政法院97年5月份第1次庭長法官聯席會議決議有案。
㈡、次按「行政執行，由原處分機關或該管行政機關為之。但公法上金錢給付義務逾期不履行者，移送法務部行政執行署所屬行政執行處執行之。」「行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，5年內未經執行者，不再執行；其於5年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。但自5年期間屆滿之日起已逾5年尚未執行終結者，不得再執行。前項規定，法律有特別規定者，不適用之。」「法律有公法上金錢給付義務移送法院強制執行之規定者，自本法修正條文施行之日起，不適用之。」「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。．．．本法中華民國96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再執行。但有下列情形之一，自96年3月5日起逾10年尚未執行終結者，不再執行：一、截至101年3月4日，納稅義務人欠繳稅捐金額達新臺幣50萬元以上者。」「本法中華民國96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再執行。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為行政執行法第4條第1項、第7條第1項、第2項、第42條第1項、100年11月23日修正之稅捐稽徵法第23條第1項及第5項第1款、96年3月21日修正之稅捐稽徵法第23條第5項、第49條前段所明定。是以行政執行法第7條第1項雖規定，行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，5年內未經執行者，不再執行；其於5年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。但自5年期間屆滿之日起已逾5年尚未執行終結者，不得再執行。惟同條第2項並規定，前項規定，法律有特別規定者，不適用之。其立法理由為：「其他法律基於事件之特性，對於行政執行之時效期間或其起算日有特別規定者，例如稅捐稽徵法第23條．．．，宜依其規定，爰訂定第2項規定。」則有關稅捐之行政執行期間，自應優先適用稅捐稽徵法第23條之規定。又依行政執行法第4條第1項、第42條第1項及100年11月23日修正公布之稅捐稽徵法第23條第1項、第5項第1款、第49條前段之規定可知，稅捐或稅捐罰鍰案件於行政執行法修正條文施行（90年1月1日）後，應由執行署各分署執行之；而稅捐案件之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算，倘於徵收期間屆滿前已移送執行，則不受5年徵收期間之限制；如該案件於96年3月5日稅捐稽徵法修正前已移送執行尚未終結，自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再執行；惟如截至101年3月4日，納稅義務人欠繳稅捐金額達50萬元以上者，則自96年3月5日起逾10年尚未執行終結者，始不再執行。
㈢、經查，系爭事件1為原告即滿庭歡茶坊(統一編號：00000000、Z000000000)應納之84年度營業稅罰鍰，限繳日期為89年11月12日，應納金額為2,814,800元，其徵收期間應自89年11月13日起算5年，移送機關即被告於90年6月7日徵收期間屆滿前將系爭事件1移送高雄分署執行。高雄分署收案後曾先後就原告對於第三人之存款、薪津等債權予以執行等情，有高雄分署101年2月22日雄執卯90年營稅執特專字第00064488號函附本院卷第18頁可稽，並經本院調閱高雄分署90年度營稅執特專字第00064488號案卷宗查明無訛，且為原告所不爭，則系爭事件1既經被告於90年間移送高雄分署執行，迄未執行終結，且原告截至101年3月26日止，尚欠繳金額217萬2,682元（詳101年度異議決定書，附本院卷第24頁），亦為原告所不爭，基於實體從舊、程序從新之原則，稅捐稽捐法第23條規定為稅捐稽徵之程序規定，非核課裁罰之實體規定，則本件既為96年3月5日前已移送執行之案件，依100年11月23日修正公布之稅捐稽徵法第23條第5項但書第1款規定，自應自96年3月5日起逾10年尚未執行終結者，始不再執行。
原告主張應適用96年3月21日修正公布之稅捐稽徵法第23條第5項規定，至101年3月4日止即不得再執行云云，容有誤解。
㈣、原告主張依96年3月21日修正稅捐稽徵法第23條第5項規定，其納稅義務應僅至101年3月4日止，故100年11月23日增訂同條第5項但書第1款規定，執行再延長5年，有違法律不溯及既往原則，且原告並無信賴不值得保護之情形，自不應適用100年11月23日稅捐稽徵法第23條第5項但書第1款之規定云云。按判斷法律規定是否具有溯及效力，應視該法律之生效時點係向前生效或向後生效，若法律明定其規定於公布之前生效，亦即法律之生效日溯及自法律公布日之前，即屬溯及性法律。本件100年11月23日修正公布之稅捐稽徵法第23條第5項但書第1款規定：「本法中華民國96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再執行。但有下列情形之一，自96年3月5日起逾10年尚未執行終結者，不再執行：一、截至101年3月4日，納稅義務人欠繳稅捐金額達新臺幣50萬元以上者。」即雖於100年11月23日修正公布，惟該法明定溯及於96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件，亦有適用，故亦屬溯及性法律。惟法律不溯及既往原則，除在刑法領域外，並非絕對，容有若干之例外情形。蓋國家在面對各種社會事實之改變時，必須能夠透過新定或修改法律，以為因應。是以，人民之信賴利益通常會與國家之調控需求處於一種緊張關係。一般而言，溯及性法律必須具備重大之正當理由，始得為之，而其考量重點在於信賴保護之問題。故認溯及性法律僅於如下情形，始例外許可：一、人民預見法律將有所變更者。二、現行法律規定有不清楚或紊亂的現象，立法者藉由溯及性法律加以整理、清除者。三、現行法律違憲而無效，立法者以新規定予以取代者。四、因溯及法律所造成之負擔微不足道者。五、溯及性法律係基於極為重要之公益上理由，且其重要性高於法安定性之要求者（參李建良，法律的溯及既往與信賴保護原則，台灣本土法學第24期）。又依立法院財政委員會100年3月28日台立財字第1002100210號函略以：「貳、．．．一、背景：96年3月21日修正公布稅捐稽徵法第23條條文，增訂第5條規定．．．準此，96年3月5日前已移送執行尚未終結之欠稅案件，至遲將於101年3月5日不得再執行而逾徵收期間應予註銷稅款。考量社會各界迭有反映上開條文規定形同對欠稅人之租稅大赦，相對於誠實納稅之納稅義務人而言，顯失公平，爰認上開條文有檢討修正之必要。．．．二、修正重點：為確保租稅公平與正義．．．三、預期效益：本修正案可改善現行條文違反公平正義及稅收損失之問題；另對於有繳納欠稅意願，101年3月4日前難以籌措資金繳清稅款之納稅義務人，可因執行期間之延長，透過分期繳款等方式清償欠稅，有助於租稅債權之實現，創造納稅義務人與國家雙贏之局面．．．。」立法院遂據上開理由將稅捐稽徵法第23條第5項原96年3月5日起逾5年尚未執行終結者不再執行之規定，於100年11月23日修正增列但書延長為10年。亦即憲法第19條既規定人民有依法律納稅之義務，而對於人民履行納稅義務時須兼顧憲法第15條財產權之保障部分應在於稅目之課徵、裁罰之合法性部分，若對於課徵之稅額、裁罰之金額已無爭執者，應認人民之財產權已獲保障，即應履行其憲法上應盡之納稅義務。至人民因欠稅追溯期間屆至而可獲得不得再予追討之私益之保護，即免除其該部分之納稅義務，相較於國家因逾欠稅徵收期間應註銷稅款而造成稅收損失之公益，及對於其他誠實納稅之納稅義務人之公平性，顯屬輕微，則100年11月23日稅捐稽徵法第23條第5項增列但書第1款之規定，顯係基於上開信賴保護原則例外之因溯及法律所造成之負擔微不足道者，及溯及性法律係基於極為重要之公益上理由，且其重要性高於法安定性之要求者等事由而為溯及之規定，應認上開將執行期間由5年延長為10年，並溯及自96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件之規定，符合法律不溯及既往例外之規定並未違反人民之信賴保護，故原告上開主張，並不可採。
㈤、又原告主張系爭事件1適用100年11月23日稅捐稽徵法第23條第5項但書第1款之規定違反同法第48條之3從新從輕原則之規定云云。惟查，稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」其立法理由以行政法上的「實體從舊」原則，其目的是要確定法律關係。但是，租稅行政罰則不然，並無法律權利義務關係確定問題，而是政府要對不遵守租稅行政規定的納稅義務人要如何裁處罰鍰，才能促其遵守稅法規定，如期履行繳納稅捐義務。所以連刑法都准許對犯罪行為人給予「從新從輕」的待遇，租稅行政罰更無不適用的道理。足見係對裁罰處分始有該條從新從輕原則之適用。至100年11月23日修正公布之稅捐稽徵法第23條第5項但書第1款規定，雖將稅捐徵收執行期間延長為10年，然此非屬裁罰性之規定，自無稅捐稽徵法第48條之3規定之適用。此參諸最高行政法院86年1月份庭長法官聯席會議：「稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項。課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律。」意旨即明，且最高行政法院97年度判字第739號判決及96年度判字第1123號判決亦同其旨。是原告上開主張，亦不可採。
㈥、綜上所述，原告主張並不可採，亦即本件並無消滅或妨礙債權人請求之事由，原告遽予提起本件債務人異議之訴，為無理由；又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 9 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 簡 慧 娟法官 孫 國 禎以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 8 月 9 日
書記官 周 良 駿