高雄高等行政法院判決
101年度訴字第275號103年1月23日辯論終結原 告 陳藝元被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世局長訴訟代理人 張 均
張秀珍蔡宗霖上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國101年5月17日台財訴字第10100046830號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告對於原告就被繼承人陳閙化遺產稅申請更正（准列被繼承人死亡前未償之債務扣除額）事件，應依本判決之法律見解，重為適法之處分。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰被告原名財政部高雄市國稅局，代表人為何瑞芳局長，嗣於民國102年1月1日更名為財政部高雄國稅局，其代表人亦變更為乙○○○○，茲由其新任代表人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告之父陳閙化（下稱被繼承人）於85年6月17日死亡，原告於86年6月17日辦理遺產稅申報，主張遺產中坐落高雄市○○區○○○段1513-5、1514-18地號2筆土地（下稱系爭土地）及其上同段建號4907號建物（高雄市新興區中正市場地下層及地上2層，下稱系爭房屋），業經被繼承人於77年6月30日出售，僅未辦竣移轉登記，乃列報系爭房地遺產價值新台幣（下同）93,505,400元及同額未償債務93,505,400元；經被告初查核定系爭房屋價值1,332,600元，系爭土地價值92,232,000元，合計93,564,600元，並以原告未能提出確實證明文件佐證被繼承人死亡前確有該未償債務，乃否准認列原告所列報系爭房地同額價值之未償債務（下稱系爭未償債務）扣除額，核定未償債務0元、遺產總額94,276,474元，應納遺產稅額28,420,990元（下稱原核定處分）；原告不服，申請復查，未獲變更，因未提起訴願而告確定。嗣原告於92年5月12日後，多次以被繼承人於生前已將系爭房地出售予訴外人林振宗，且系爭房屋已於91年1月2日辦竣所有權移轉登記，僅因林振宗無力繳交鉅額土地增值稅，致系爭土地未辦妥產權移轉登記為由，向被告申請更正原核定處分，惟被告均未同意其請。其後，原告於97年12月17日以其自92年5月12日申請更正迄今，被告均未依法作成處分為由，提起訴願，經財政部98年3月2日台財訴字第09800008830號訴願決定不受理，原告不服，提起行政訴訟，於本院審理中兩造就重開行政程序部分和解，本院並作成98年7月8日98年度訴字第154號和解筆錄：「被告就原告所為重開其被繼承人陳閙化遺產稅核定行政程序之申請事件，同意重啟行政程序，針對原告申請時所為主張，重為調查並為適當之處分。」嗣被告重為調查結果，以99年12月22日財高國稅審二字第0990079568號函復：「本件被繼承人陳閙化君遺產稅案件業於88年2月19日確定在案，台端以發現新事證為理由，申請重啟行政程序，本局於99年2月26日以財高國稅審二字第0990008976號函請台端提示相關新事證供核，惟台端所提供之資料於原處分作成時已存在，且亦經審酌在案，與『發現新事實新證據』尚有未合。」原告不服，提起訴願，經財政部100年9月21日台財訴字第10000085250號訴願決定以「被告否准重開行政程序，牴觸本院98年7月8日98年度訴字第154號和解筆錄未依上開和解筆錄意旨」等由，而將被告99年12月22日財高國稅審二字第0990079568號函撤銷，囑由被告另為適法之處分。嗣被告依上開和解筆錄及訴願決定意旨重開行政程序調查結果，仍以100年12月30日財高國稅審二字第1000095070號函（即本件原處分）駁回原告之申請，維持原核定處分。原告不服，提起訴願，經財政部101年5月17日台財訴字第10100046830號訴願決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）系爭房地早於77年6月3日即經被繼承人出售予忠雨建設股份有限公司（下稱忠雨公司），忠雨公司於79年間又轉售訴外人林振宗，原告於申報遺產稅時已提出相關證明文件列報同額未償債務，但未經被告採信，核定未償債務為0元，應納遺產稅為28,420,990元。惟系爭房屋已於91年1月2日變更登記所有權人為林振宗，可證明系爭房地在被繼承人死亡前即已出售為事實；且臺灣高等法院高雄分院94年度重上更（三）字第57號刑事判決及臺灣高雄少年及家事法院100年度重家訴字第3號民事判決亦均認定林振宗與被繼承人間有買賣系爭房地之事實。則依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅」之規定，被繼承人上述已出售之系爭房地，當然應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。
（二）財政部100年9月21日台財訴字第10000085250號訴願決定已指明：「本件爭點在於被繼承人生前之財產是否已出售？被告調查結論卻依原告提供之資料，尚不足以證明被繼承人死亡時，是項債務已確實存在，無法認定有借款之事實，與原告主張有悖。若得以認定被繼承人業已於生前將之出售，僅未辦妥所有權移轉登記，得否依財政部64年12月26日台財稅字第39107號「生前出售土地於未辦妥移轉登記死亡應列入遺產課稅」函釋意旨辦理？財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號令釋「如判決理由書已載明雙方之攻擊防禦方法且主張之證據業經法院調查認定者，則法院認定之事實，除有其他事證外，稽徵機關原則上應予尊重」意旨，有關臺灣高等法院高雄分院94年12月21日94年度重上更（三）字第57號刑事判決書認系爭土地已出售之事實是否可採？又依高雄市政府地政處所載，該建物已於91年1月2日以『登記原因：買賣』移轉所有權與買受人，是系爭房地是否業已出售，確有究明之必要」等情，而撤銷被告99年12月22日財高國稅審二字第0990079568號函。原告已將系爭房地買賣契約書、承諾書、授權書、總價金、收款資金流程及權利義務等資料誠實而詳細提供給被告，買賣雙方亦不爭執，被告卻認定買賣雙方仍有爭執，而拒絕更正。但依行政程序法第128條重啟行政程序後，系爭房屋已以買賣為原因移轉登記於買受人林振宗名下，登記原因發生日期83年10月17日是在被繼承人死亡前，被告有何理由否准更正遺產稅之申請等情。並聲明求為判決（1）訴願決定及原處分均撤銷。（2）關於原告86年6月17日申報被繼承人陳閙化遺產稅事件，被告應作成准予列報未償債務93,564,600元之處分。
四、被告則以︰
（一）被告已依本院98年7月8日98年度訴字第154號和解筆錄意旨准予程序重開，及依財政部100年9月21日台財訴字第10000085250號訴願決定撤銷意旨重核在案，合先陳明。又依民法第758條及土地法第43條規定，不動產物權應以登記為要件，被繼承人死亡時系爭房地係登記於其名下，被告據以認定核屬被繼承人遺產並無不合。原告主張系爭房屋於91年1月2日已被買主林振宗向高雄市新興區地政事務所變更登記所有權人為林振宗乙節，經查系爭房屋於91年1月2日變更登記為林振宗所有，其原因發生日期為83年10月17日，經向地政機關調印建物變更登記之資料，因被繼承人於申辦移轉登記（登記日期：91年1月2日）前已死亡，係由林振宗依土地登記規則第102條規定單獨申請變更登記，林振宗提示買賣雙方之公證書、契稅繳納證明書及申辦移轉過戶相關文件等，經地政機關審查林振宗提供之書面資料符合移轉規定，即據以准予辦理過戶，故系爭房屋同額未償債務部分應可自遺產總額中扣除。
（二）至原告主張系爭土地，被繼承人生前已出售給林振宗，負有交付給買受人之義務，應核認同額價值為被繼承人之未償債務部分，經被告重啟程序調查結果，訴外人林振宗於79年間確實向被繼承人承買系爭土地，惟雙方對於買賣價款及系爭土地之交付尚無法達成共識，致債權債務關係迄今無法明確交待，是被告尚無法依財政部64年12月26日台財稅字第39107號函釋「被繼承人生前出售之土地，迄至死亡時尚未辦妥產權移轉登記，依民法第758條規定，仍屬被繼承人之遺產，應予列入遺產課稅；惟此項土地既經訴請法院判決確定，先辦繼承登記後再辦移轉登記與買受人，應屬被繼承人生前未償之債務，其繼承人應負履行交付債務之義務並取得請求未給付土地價款之權利，應准以未給付之價款計入遺產總額並扣除債務後依法計課遺產稅。」意旨核定等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、上揭事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有被告遺產稅核定通知書（第223頁）、原告92年5月12日更正申請書（第133頁）、本院98年7月8日98年度訴字第154號和解筆錄（第16頁）、被告99年12月22日財高國稅審二字第0990079568號函（第27頁）、財政部100年9月21日台財訴字第10000085250號訴願決定書（第97-105頁）、被告100年12月30日財高國稅審二字第1000095070號函（第236-237頁）、財政部101年5月17日台財訴字第10100046830號訴願決定書（第255-268頁）等文件（影本）附原處分卷及系爭房地登記謄本附本院卷（第168-174頁）可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告對於原告更正被繼承人陳閙化遺產稅之申請，重開行政程序調查後，仍以100年12月30日財高國稅審二字第1000095070號處分函維持之原核定處分，否准追認系爭房屋價值1,332,600元及系爭土地價值92,232,000元之同額未償債務扣除額，有無違誤？茲分述如下：
（一）按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」行政程序法第128條、第129條分別定有明文。查遺產稅之核課，依遺產及贈與稅法第1條規定，係以「被繼承人死亡時」作為認定事實之基準時點，惟依上述行政程序法第128條第1項第2款規定，遺產稅納稅義務人復得以本款所定「發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限」之事由，於核課處分之法定救濟期間經過後，向稅捐稽徵機關申請撤銷、廢止或變更原核課處分，且所謂「發生新事實」，依其文義，當非限於被繼承人死亡時已發生之事實，是於原核課遺產稅處分確定後，納稅義務人基於行政程序法第128條第1項第2款之明文規定，尚得依發生之新事實或發現之新證據，於同條第2項規定期間內，向稅捐稽徵機關申請更正原已確定之核課遺產稅處分，合先敘明。
（二）次按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產課徵遺產稅，固為遺產及贈與稅法第1條第1項所明定。惟被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，依同法第17條第1項第9款規定，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。又依據財政部64年12月26日台財稅字第39107號函釋，被繼承人生前出售之土地，迄至死亡時尚未辦妥產權移轉登記，依民法第758條規定，仍屬被繼承人之遺產，應予列入遺產課稅；惟此項土地既經訴請法院判決確定，先辦繼承登記後再辦移轉登記與買受人，應屬被繼承人生前未償之債務，其繼承人應負履行交付債務之義務並取得請求未給付土地價款之權利，應准以未給付之價款計入遺產總額並扣除債務後依法計課遺產稅。財政部72年3月3日台財稅字第31402號函釋，被繼承人生前出售土地，訂有買賣契約並已取得價款，惟因故延至死亡時仍未辦理移轉登記，該已出售之財產，雖因未辦移轉登記之故而應認屬遺產，惟移轉該項財產與買受人，亦屬被繼承人生前未曾履行之債務，有關此項未償債務扣除額之認定，應准按該土地計列遺產價值之數額扣除，至被繼承人生前出售該地所取得之價款，如於其死亡仍然存在者，應列入遺產總額課稅。
（三）本件被告駁回原告更正被繼承人遺產稅之申請（追認系爭房屋價值1,332,600元及系爭土地價值92,232,000元之同額未償債務扣除額），維持原核定處分，依卷附之原處分所載理由，係以：訴外人林振宗說明於79年間確實向被繼承人承買系爭不動產，惟查雙方對於買賣價款及系爭標的之交付尚無法達成共識，致債權債務關係迄今無法明確交代，且林振宗就系爭不動產刻正向臺灣高雄地方法院（應為臺灣高雄少年及家事法院）提起民事訴訟中，請求原告於辦理系爭不動產繼承登記後，隨即辦理所有權移轉給林振宗，顯見原告與林振宗雖向被告說明系爭不動產確已買賣成立，惟實質上雙方對於系爭買賣之債權債務關係（售價、土地交付）仍有爭執，是尚無法依財政部64年12月26日台財稅字第39107號函釋核定等語。經查，關於原告申請更正系爭房屋計列遺產價值1,332,600元扣除額部分，系爭房屋於被繼承人死亡時雖仍登記於其名下而應認屬遺產，惟本件被繼承人生前已將系爭房屋出售予訴外人林振宗，雙方係於83年10月17日簽訂系爭房屋買賣所有權移轉契約書並經臺灣高雄地方法院公證，嗣債權人林振宗於90年12月31日完納契稅，並依土地登記規則第102條規定，檢具83年經法院公證之移轉契約書、戶籍謄本、印鑑證明書、契稅單及完納契稅證明等文件，於91年1月2日以「買賣」為原因單獨申請並辦竣移轉所有權登記等情，為兩造所不爭執，並有高雄市稅捐稽徵處新興分處納稅證明書、契稅稅額繳款書、陳閙化印鑑證明書、系爭房屋買賣所有權移轉契約書、臺灣高雄地方法院公證書及高雄市政府地政局新興地政事務所100年6月20日高市地新登字第1000005409號函附於原處分卷（第78-89頁）可按；則此等於本件被繼承人死亡後發生之新事實，依上述規定及說明，應得據以認定為被繼承人死亡前未償之債務而具有確實證明者；且被告訴訟代理人於102年9月5日言詞辯論程序亦明確表示「同意扣除建物的稅額」；故而，關於原告申請更正系爭房屋計列遺產價值1,332,600元扣除額部分，既有上開證據認定屬實，並為被告自認，原處分以上述理由否准原告更正該部分扣除額之申請，即有違誤。次查，關於系爭土地計列遺產價值92,232,000元扣除額部分，被告雖依前揭財政部100年9月21日台財訴字第10000085250號訴願決定及本院98年7月8日98年度訴字第154號和解筆錄而重開行政程序，惟系爭土地自被繼承人死亡迄今，仍登記在被繼承人名下，有系爭土地登記謄本附卷可稽，經核並無行政程序法第128條第1項第2款所規定「發生新事實或發現新證據」之情形，職故，被告駁回原告更正系爭土地計列遺產價值扣除額之申請，尚非無據。雖原告爭執，系爭房屋已於91年1月2日變更登記所有權人為林振宗，可證明系爭房地在被繼承人死亡前即已出售為事實，且臺灣高等法院高雄分院94年度重上更（三）字第57號刑事判決及臺灣高雄少年及家事法院100年度重家訴字第3號民事判決亦均認定林振宗與被繼承人間有買賣系爭房地之事實，則依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，被繼承人上述已出售之系爭房地，當然應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅云云。然查，訴外人林振宗向臺灣高雄少年及家事法院起訴請求原告及另一繼承人陳福財將系爭土地辦理繼承登記，並於辦理繼承登記完畢後，將系爭土地所有權移轉登記予林振宗之100年度重家訴字第3號民事判決（本院卷第33-36頁），雖認定被繼承人與林振宗買賣系爭土地之契約關係存在，即原告所主張被繼承人於生前已將系爭土地出售予林振宗屬實，惟被繼承人於生前出售系爭土地予林振宗之買賣價金尚包括移轉系爭土地之土地增值稅及向高雄市鳳山區農會之抵押借款800萬元及利息，而林振宗迄今因財力不足無法履行上開給付買賣價金之義務，致系爭土地仍未辦理移轉登記等情，為原告所自承；加以陳閙化之另一繼承人陳福財已於上述100年度重家訴字第3號民事訴訟中主張「縱認兩造間有買賣契約存在，惟系爭授權書、承諾書係於79年2月10日書立，原告於100年1月12日始提起本訴，顯已逾民法第125條規定之15年消滅時效，伊主張時效抗辯」，雖該民事判決非以請求權時效完成而駁回林振宗之請求，惟依財政部69年7月7日台財稅字第35427號函釋：「被繼承人死亡前未償之債務具有確實證明者，依法可自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。惟該項債務如債權人之請求權已罹時效消滅，債務人依民法第144條第1項規定，得拒絕給付，故債務人如已拒絕給付，則該項債務即不存在，應不得再自遺產總額中扣除。反之，如該項債務雖債權人之請求權已罹時效消滅，但債務人曾依民法第144條第2項規定，以契約承認該項債務者，則表示該項債務仍然存在，則在債務人死亡時，如經稽徵機關查明屬實，該項債務自仍可准自遺產總額中扣除。」之意旨，尚難僅憑被繼承人生前與林振宗訂立系爭土地買賣契約，即認被繼承人死亡前，確有系爭土地計列遺產價值（即移轉系爭土地所有權）之未償債務，職故，被告以上述理由否准原告該部分扣除額之列報，於法即無不合。
（四）綜上所述，關於原告起訴指摘原處分及訴願決定駁回其更正系爭房屋計列遺產價值1,332,600元扣除額部分之申請，為有理由；至關於系爭土地計列遺產價值92,232,000元扣除額部分，仍應認原告之主張為無理由。又關於本件被繼承人之遺產稅，原告雖有請求更正列報系爭房屋計列遺產價值1,332,600元扣除額之請求權，然因扣除該部分金額後，是否須調降遺產稅稅率，係屬被告應依職權核定之事項，此部分自應由被告另為處分核定之，爰依行政訴法訟法第200條第4款規定，判決如主文所示。
六、據上論結，本件原告之訴為一部分有理由，一部分無理由，依行政訴訟法第200條第4款、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 2 月 13 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 奇 芳法官 孫 國 禎以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 2 月 13 日
書記官 楊 曜 嘉