高雄高等行政法院判決
101年度訴字第284號民國101年11月7日辯論終結原 告 高雄捷運股份有限公司代 表 人 吳濟華訴訟代理人 王元宏 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳 局長訴訟代理人 盧錦緡上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年5月10日台財訴字第10100051190號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」行政訴訟法第127條定有明文。查本院兩造間101年度訴字第282號、第283號、第284號營利事業所得稅事件，係同種類之事實及法律上原因，爰命合併辯論，分別裁判，合先敘明。
二、事實概要︰緣原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）8,823,330元，全年所得額為負627,833元，課稅所得額為負157,373,780元。案經被告核定營業收入淨額9,262,760元，全年所得額為負627,833元，課稅所得額為負157,373,780元。嗣被告查獲原告列報利息收入未包含存放於原告平準基金專戶之工程款所產生利息29,018,385元，乃據以更正核定利息收入為97,611,277元，全年所得額為28,390,552元，課稅所得額為負128,355,395元。原告就利息收入乙項不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
(一)原告承攬政府BOT捷運興建及營運，與高雄市政府間簽定有「高雄都會區大眾捷運系統紅橘線路網建設案興建營運合約」（關於工程及營運名稱下稱高雄捷運，合約部分下稱興建營運合約），興建及營運特許期間合計36年，其中預計興建期間6年，興建工程於民國98年以全部完工法認列工程損益。依興建營運合約第14.2.1條規定，平準基金設立之目的，在於挹注興建營運合約執行時對於發生不可抗力、除外情事、營運虧損等經與高雄市政府「雙方同意」之事由所導致之資金需求，特設置「高雄都會區大眾捷運系統紅橘線路網建設平準基金」（下稱平準基金）」，由原告開立原告平準基金專戶，並由原告與高雄市政府「共同管理」（銀行印鑑由雙方各自收納）。而依興建營運合約第14.2.2條（平準基金之經費來源）、第14.2.3條（平準基金用途）、第14.2.4條（平準基金之管理）及第14.2.7條（最終處理）等規範設計即可發現，雙方於立約時都清楚明瞭，捷運屬非營利的公共事業，高雄都會區的大眾運輸條件不足，初期虧損乃為必然，因而有平準基金挹注「營運虧損」的預先規劃（有別於一般BOT案例之設計）。從平準基金的核撥觀之，應清楚瞭解是基於維護「社會公益」的前提，而非維持原告經營營利。是以，在高雄捷運永續經營可期的前提下，透過平準基金的挹注，優先支應短期資金（如三方契約銀行團之貸款還息，以避免啟動三方契約，影響原告信用），以及員工薪資、水電、維修等營運支出，以維持捷運正常營運，維護市民通行權益，並保障原告基層員工的工作權。次按行為時所得稅法（下稱所得稅法）第33條第2項但書及行為時營利事業設置職工退休基金保管運用及分配辦法（下稱職工退休基金辦法）第7條第2項之立法意旨，乃在於鼓勵營利事業寬籌職工退休基金，以增進退休職工之利益，具有高度公益性之考量，而以預先財務規劃之手段，達成保障勞工權益之目的，加強勞雇關係，並促進整體社會安全與經濟發展。另按財政部97年1月25日台財稅字第09600473470號函釋，足見農會基於保障員工權益之「公益」考量下所設置之員工退休資遣撫卹基金，在符合：(1)為便於金融監理，故將其科目、金額置於財務報表之內。各級農會依農會財務處理辦法附表規定以（借方：專案基金，貸方：退休資遣撫卹金準備）登錄處理，並專戶保管，亦即退休資遣撫卹金準備係屬農會負債科目，與農會實質收益無涉；(2)農會設置之員工退休資遣撫卹基金係『專款專用』於員工之退休金、資遣費及撫卹金支出用途；(3)該基金專戶所產生之孳息，參照職工退休基金辦法第9條規定，免併入農會之所得額課稅等三要件下，就該基金專戶所產生之孳息，亦得參照職工退休基金辦法第9條規定，免併入農會之所得額課稅。經查，原告與高雄市政府簽訂興建營運契約，雙方約定於高雄市政府撥付工程款時，應按付款總額之6%提撥平準基金，該平準基金之設計乃係基於維護「社會公益」之前提（維持捷運正常營運、維護市民通行權益、保障原告員工權益等等），且依高雄市政府100年5月26日「平準基金專案小組」第4次會議議決，將該平準基金之支用，定調為「專款專用」於營運所需，並應優先支應於人事費、利息、水電、維修等營運支出及償還借款等資金需求，不得用於支付工程款。並參酌前揭財政部97年1月25日台財稅字第09600473470號函釋意旨，就該基金專戶所產生之孳息，應參照職工退休基金辦法第9條規定，免併入所得額課稅。惟查，被告遽認原告將該基金列入資產負債表項下之「基金」科目內，所提撥6%工程款所有權自始即屬原告所有，從而推論該基金所產生之孳息屬已實現所得，自應計入營利事業所得稅結算申報之利息收入科目，依前揭財政部97年1月25日台財稅字第09600473470號函釋意旨，顯有適用法令之違誤。
(二)鑒於平準基金收入認列之疑義，原告曾於99年3月22日向財團法人中華民國會計研究發展基金會（下稱會計研究發展基金會）申請解釋，基金會以100年3月9日(100)基秘字第0000000071號函釋明確指出，應以平準基金之經濟效益是否很有可能流入公司，來作為收入認列之判斷依據，倘平準基金之經濟效益並「非」很有可能流入該公司，則不得認列收入而應於後續該平準基金之經濟效益很有可能流入該公司時認列為收入。查，有關平準基金之使用收益事項，興建營運合約第14.2.3條（平準基金用途）及第14.2.4條（平準基金之管理）第3項定有明文，顯見原告對於平準基金或平準基金專戶所生之孳息，並無單獨之控管能力。舉例而言，原告曾於98年4月17日向高雄市政府提出申請動支平準基金，俾以挹注原告97年度虧損，經再三函文催促以及說明後，高雄市政府遲於98年10月23日始「同意」動支平準基金，且對於申請動撥金額亦須經高雄市政府之審查核定，尚須「分期」視情況動撥。嗣後原告於98年5月12日行文向高雄市政府捷運工程局要求將平準基金餘額一次全額撥付，卻遭該局斷然拒絕，顯見高雄市政府對平準基金具有實際上之審查及控制權。謹將原告各年度向高雄市政府申請平準基金撥補虧損及審核結果臚列如下：97年度至100年度原告虧損金額各為2,201,006,724元、1,544,368,813元、1,329,626,768元、1,484,657,749元；平準基金餘額各為6,623,320,075元、5,874,177,908元、4,770,573,638元、3,928,328,587元；原告申請撥補金額各為1,324,664,015元、1,174,835,582元、954,114,728元、785,665,717元；高雄市政府審核通過金額各為907,936,355元、1,174,835,582元、954,114,728元、785,665,717元。
(三)況依興建營運合約第14.2.3條（平準基金用途）規定可知，平準基金用途之一係用於彌補營運期間會計師簽證之年度虧損，倘該工程款所提撥6%，而原告各年度經會計師查核簽證之財務報表，對於高雄市政府撥付工程款6%至平準基金專戶時，均未認列為收入入帳，且高雄市政府依據會計師查核簽證報告之年度虧損，於經審酌後，業已同意動撥平準基金以挹注年度營運虧損，足證合約雙方對於平準基金之提撥及其孳息，均認應於動撥時始認列收入入帳。反之，倘如被告所言，該款項於高雄市政府撥入平準基金專戶時即已認列為工程收入，則於嗣後進行彌補虧損之程序時，將無法實現挹注之效益，由此亦可推斷高雄市政府撥付工程款6%至平準基金專戶顯非屬「工程收入」，而應當於高市府「同意」自平準基金動撥時始列為當年度收入。綜上，依前揭會計研究發展基金會100年3月9日(100)基秘字第0000000071號函釋，應以「經濟效益流入可能性」作為收入認列之判斷依據，惟系爭平準基金之動支既受限於高雄市政府之控制，故依財務會計準則公報第1號第31段第1項及行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第27條規定，應當於高雄市政府同意自平準基金動撥時始列為當年度收入。被告遽認系爭平準基金屬「工程收入」之一部分，進而推論該基金所產生之孳息即應認列為原告之收入，對於事實之認定顯有違誤。
(四)按民法第765條規定所有權之權能，意指所有人具有直接支配特定物，享受利益並且排除他人干涉之權利。次按所得稅法第22條規定會計基礎，凡屬公司組織者，應採用「權責發生制」，此所謂「權責發生制」，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳，即所得之課徵不以實際取得之日為準，而係以實際入帳之日為準。再按「所得實現原則」（Realisationsprinzip），其原則上僅把握已經實現的、在市場交易上證實的所得，才作為課稅所得，此種已經實現的所得，比尚未實現的單純財產帳面價值增加，更能確實反映稅捐負擔能力，實現原則在原則上可防止侵害財產本身之存在。依據上開所得實現原則，營業收益乃是直到貨物已經交付或提出其他給付，因此其可行使債權時，才實現該項收益。末按財務會計準則公報第32號第4段對「收入認列原則」之規範，即謂「收入通常於已實現或可實現且已賺得時認列」，並全部符合：(1)具有說服力之證據證明雙方交易存在；(2)商品已交付且風險及報酬已移轉、勞務已提供或資產已提供他人使用；(3)價款係屬固定或可決定；(4)價款收現性可合理確定等4項條件時，始稱符合收入已實現或可實現且已賺得。經查，系爭平準基金所生之孳息係由該管銀行直接撥付至平準基金專戶，而在「特許期」屆滿前，依興建營運合約第14.2.3條規定，經雙方同意，於契約約定事由發生時，以平準基金支付之。然事實上係由原告於發生年度虧損時，向高雄市政府「申請」平準基金撥補虧損，並經高雄市政府同意並審核其撥補金額。換句話說，高雄市政府對於平準基金具有審查權及同意權，原告對該平準基金，乃至於平準基金所生之孳息均無任何支配及控制權，自難謂符合前揭「價款收現性可合理確定」之收入認列要求。而在「特許期」屆滿後，依興建營運合約第14.2.7條第1項規定，特許期屆滿時（即125年），由原告領取平準基金之餘額。如前所述，收入通常於已實現或可實現且已賺得時認列，故在特許期尚未屆滿前，如未取得高雄市政府同意動支平準基金之核准，依所得稅法第22條暨財務會計準則公報第32號第4段對「收入認列原則」之規範，尚難謂原告對於系爭平準基金所生之孳息已實現所得。況系爭平準基金所生之孳息是否已實現所得，應與「所有權」之歸屬無涉，被告遽認所提撥6%工程款所有權自始即屬原告所有，從而推論該基金所產生孳息屬已實現所得，自應計入營利事業所得稅結算申報之利息收入科目，顯係違反論理法則等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於平準基金專戶之工程款所產生利息29,018,385元列入利息收入部分應予撤銷。
四、被告則以︰
(一)系爭平準基金之資金來源係高雄市政府依合約支付予原告工程款之一部分（工程款之6%），其性質屬工程收入，且該基金之取得，亦以原告名義存入金融機構，故系爭平準基金僅為原告受限制用途之資產，屬存出性質之基金專戶，核屬商業會計處理準則第16條所定為特定用途所提列之資產，且原告亦將該基金列入資產負債表項下之基金科目內。系爭平準基金既屬工程收入之一部分，該基金所產生之孳息即應認列為原告之收入，故系爭平準基金之利息應於年度決算時，依金融機構當年度撥交或估計數字，以應收收益科目列帳，並列報當年度營利事業所得稅。所提撥6%工程款所有權自始即屬原告所有，從而該基金所產生孳息屬已實現所得，自應計入營利事業所得稅結算申報之利息收入科目，況原告亦自行於當期營利事業所得稅結算申報時，將該基金所產生孳息之扣繳稅額作為其應納稅額之扣減項目，並結算申報退稅在案；又原告98年度營利事業所得稅結算申報已由平準基金提撥907,936,355元，彌補原告營運期間虧損，自行申報平準基金907,936,355元為當期其他收入，並列報當期平準基金孳息36,176,652元為該期利息收入，再如其訴狀所述，原告後續年度亦皆經高雄市政府同意由系爭平準基金彌補虧損。從而被告依所得稅法第22條第1項、第24條第1項前段、查核準則第27條、商業會計處理準則第16條及財政部62年6月29日台財稅字第34699號函規定，核認系爭平準基金所產生之利息，應於各年度發生時即予認列，並無不合。
(二)至原告主張該基金所產生之孳息，應參照財政部97年1月25日台財稅字第09600473470號函及職工退休基金辦法第9條規定，免併入所得額課稅乙節，查職工退休基金辦法已有明確規定，營利事業成立職工退休基金管理委員會，應向稽徵機關申請編配統一編號，並於每年度辦理營利事業所得稅結算申報時，檢具相關書表一併申報稽徵機關查核，始為所得稅法第33條所稱「與該營利事業完全分離」，其性質與申請人所成立之平準基金專戶應屬有別。且職工退休基金為費用科目，與營利事業完全分離，所生孳息最終用於職工，不會流入營利事業，自不須列為其收入；惟系爭平準基金為資產科目，為原告之資產，也已依法列報為其資產，其所生孳息亦流入該科目，自應按年列報系爭收入，是原告之主張除於法不合外，顯違反論理法則及經驗法則。
(三)系爭平準基金除平時須符合：(1)發生不可抗力、除外情事所致之損失；(2)於營運期間，經會計師簽證之年度虧損；
(3)因平準基金所產生之稅負等條件，始可動支外，最終處理方式為：(1)特許期屆滿時，平準基金之餘額由原告領取；(2)興建營運合約因不可抗力或除外情事之事由而終止時，平準基金之餘額由雙方各取回50%；(3)興建營運合約因可歸責於原告之事由而終止時，平準基金之餘額，由高雄市政府領取。惟按永續經營乃公司經營原則，如上所述，系爭平準基金係屬原告限制用途及存出性質之資產，原告只須依興建營運合約約定經營，最終自可轉為可自由支配之資產，且所謂「不可抗力或除外情事及可歸責於原告之事由而終止」等條件，皆屬例外情事，原告豈可自臆無法永續經營或可能違約為前提，而主張系爭平準基金及所生孳息很有可能無法流入原告，且其營運至今並未發生該等情事；又如原告之主張，系爭平準基金的設計，係因捷運屬非營利的公共事業，其目的為維護「社會公益」，是高雄市政府為維護公共利益，依興建營運合約約定，與原告共同監督系爭平準基金之使用，亦屬執行其合約所約定之事項，且如原告訴狀所列97至100年度之撥補情形，即可明確了解，只要符合興建營運合約條件，高雄市政府應依約定同意其提撥使用，而非高雄市政府對系爭平準基金有控制權，是原告主張理由除與事實不合外，皆屬假設性之預測，實無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有被告94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、復查決定書及訴願決定書附於原處分卷可稽，洵堪認定。茲本件兩造之爭點為：被告認定原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入未包含存放於原告平準基金專戶之工程款所產生利息29,018,385元，乃據以核定利息收入為97,611,277元，全年所得額為28,390,552元，課稅所得額為負128,355,395元，是否合法？而原告之主張無非以：系爭平準基金係為維持捷運正常營運、維護市民通行權益、保障原告員工權益等公益目的而設，參酌所得稅法第33條第2項但書、職工退休基金辦法第7條第2項、財政部97年1月25日台財稅字第09600473470號函釋等規範意旨，系爭平準基金所產生之孳息，亦應比照上開規定免予併入原告所得課稅。又系爭平準基金之控制權在高雄市政府，原告對該基金及其孳息無任何支配權及控制權，依財務會計準則公報第1號第31段第1項、第32號第4段、查核準則第27條但書等規定以及會計研究發展基金會100年3月9日(100)基秘字第0000000071號函釋意旨，在高雄市政府未核准動支平準基金前，不能認原告已有系爭平準基金利息所得之實現等語，為其論據。
六、本院判斷如下：
(一)按所得稅法第22條第1項規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。」第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」查核準則第27條規定：「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳。但決算時，因特殊情形，無法確知之收入或收益，得於確知之年度以過期帳收入處理。」次按「基金及長期投資，指商業為特定用途而提撥之各類基金及因業務目的而為長期性之投資；其科目分類與評價及應加註釋事項如下：一、基金：指為特定用途所提列之資產，包括償債基金、改良與擴充基金、意外損失準備基金或其他相關基金；基金提存所根據之議案及辦法，應予註明。．．．。」為商業會計處理準則第16條所規定。再按「營利事業如有跨越年度之定期存款利息所得，其應歸屬上一會計年度收入部分，應依營利事業所得稅結算申報查核準則第27條規定，於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳；並俟申報下一會計年度營利事業所得稅時，再憑金融機構於實際給付或轉帳給付時所填發之利息所得扣繳憑單，一併辦理抵繳。」業經財政部62年6月29日台財稅字第34699號函釋在案。依上揭所得稅法第22條及第24條規定可知，凡屬公司組織之營利事業，應採用權責發生制認定所得歸屬年度，並以收入與成本費用配合原則計算所得額，並非如所得稅法關於個人所得稅之課徵採用收付實現制。
(二)經查，原告辦理94年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額8,823,330元，全年所得額為負627,833元，課稅所得額為負157,373,780元，嗣經被告查獲原告未列報存放於系爭平準基金專戶之工程款所產生利息29,018,385元，乃更正核定利息收入為97,611,277元，全年所得額為28,390,552元，課稅所得額為負128,355,395元，揆諸首揭規定，並無不合。
(三)原告雖稱系爭平準基金乃依公益目的而設，應比照所得稅法第33條第2項但書、職工退休基金辦法第7條第2項、財政部97年1月25日台財稅字第09600473470號函釋等規範意旨，免將系爭平準基金所產生之利息併入所得課稅云云。惟查：
１、原告與高雄市政府簽訂興建營運合約，由原告以BOT方式承攬高雄捷運之興建及營運，全案總工程預算為1,352.6億元，其中由政府出資1,047.7億元，原告籌資304.9億元，興建及營運特許期間合計36年，預計興建期間6年，興建工程於98年以全部完工法認列工程損益等情為兩造所不爭。雙方就付款方式約定於合約第9.4.1條，即原告應於每月15日申請付款，申請付款時，原告應備妥品質及安全管理監督顧問出具之勘驗合格證明書、勘驗計價單提送高雄市政府審核，高雄市政府收到原告付款申請後15日內完成核定，並通知原告提送發票後，7個工作日內付款。此外，雙方並於合約第9.4.2條約定，原告同意高雄市政府於每次付款中，逕行提撥付款總額6%轉存至平準基金專戶等情，有興建營運合約書附卷可稽。又平準基金經費來源依合約第14.2.2條約定：「平準基金經費來源：1、本合約第9.4.2條規定之款項。2、於營運開始後，乙方(即原告)每年提撥稅後盈餘之1%至平準基金。3、平準基金專戶所產生之孳息。4、其他收入。」其用途則為：「有下列情事之一，經雙方同意後，得以平準基金支付：1、發生不可抗力、除外情事所致之損失。2、營運期間，乙方已將開發及經營附屬事業之盈餘挹注後，仍呈現經會計師簽證之年度虧損。3、乙方因平準基金所產生之稅負。」其管理則為：「1、平準基金應以『高雄捷運股份有限公司平準基金專戶』於公營銀行或代理市庫之民營銀行開立專戶。2、平準基金專戶之銀行應每月提供存款對帳單，供雙方備查。3、平準基金之收支由雙方共同管理，其動支應經雙方會銜簽章後或其他經雙方同意之方式為之。4、平準基金專戶之餘額，於營運期10年後，經甲方(即高雄市政府)同意，乙方得提出融資機構所開具之不可撤銷擔保信用狀替代後領回。於有效期間屆滿15日前，乙方應提出新的不可撤銷擔保信用狀替代，乙方未於有效期間屆滿15日前提出時，甲方得押提以其現金轉存平準基金專戶，至乙方提出為止。」其最終處理則為：「1、特許期間屆滿時，平準基金之餘額由乙方領取。2、興建營運合約因不可抗力或除外情事之事由而終止時，平準基金之餘額由雙方各取回50%。3、興建營運合約因可歸責於乙方之事由而終止時，平準基金之餘額，由甲方領取。」為該契約條款第14.2.3條、第14.2.4條、第
14.2.7條所明定。準此可知，系爭平準基金之設立，乃原告自願與高雄市政府訂定之契約條款，原告承諾自工程收入及稅後盈餘中提出一定款項存入基金專戶作為其履約之擔保，至於該項基金之動支之所以需要會同高雄市政府同意，乃因高雄市政府為原告之投資夥伴，雙方透過系爭平準基金之設置，使高雄市政府享有財務監督之保障。換言之，即以原告取自高雄捷運興建工程及營運收入之穩定財源，供給該興建工程及營運之資金需求，以擔保原告承攬高雄捷運工程之興建與營運能穩定進行。至於該基金雖需經原告及高雄市政府雙方同意後始能動支，然此乃原告另依契約條款應履行之義務，無礙系爭平準基金屬原告所有之資產。而該基金存放金融專戶所生之本年度利息，既已可合理估計，自應採權責基礎依利息收入發生時點認列收入，此稅捐義務不因原告與高雄市政府之契約約定而受影響。原告所舉97年度至100年度其申請及高雄市政府核准系爭平準基金之撥補情形及高雄市政府捷運工程局98年5月18日高市捷綜字第0980004319號函、高雄市政府98年10月29日高市府捷綜字第0980063184號函、100年6月13日高市府四維捷綜字第1000061586號函謂系爭平準基金及其利息需獲高雄市政府同意始得動用，則在高雄市政府同意其動支前，依財務會計準則公報第1號第31段第1項、第32號第4段、查核準則第27條但書等規定，難認系爭平準基金所產生之利息已可認定為本年度之收入，從而本年度不應認已有系爭利息所得云云，並非可採。
２、至於原告援引之所得稅法第33條第2項規定：「非適用勞動基準法之營利事業定有職工退休辦法者，每年度得在不超過當年度已付薪資總額4%限度內，提列職工退休金準備，並以費用列支。但營利事業設置職工退休基金，與該營利事業完全分離，其保管、運用及分配等符合財政部之規定者，每年度得在不超過當年度已付薪資總額8%限度內，提撥職工退休基金，並以費用列支。」經核為97年1月2日修正之條文，而比對行為時之所得稅法條文(即74年12月30日修正條文)，應為第33條第1項：「營利事業定有職工退休辦法者，得報經該管稽徵機關核准，每年度提列職工退休金準備；其數額以不超過當年度已付薪資總額之4%為限。但營利事業設置職工退休基金，與該營利事業完全分離，其保管、運用及分配等符合財政部之規定者，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額之8%限度內，提撥職工退休金，並以費用列支。」又原告援引之職工退休基金辦法第7條第2項：「營利事業設置職工退休基金，與營利事業完全分離，其保管、運用及分配符合本辦法規定者，每年度得在不超過當年度已付薪資總額8%限度內，提撥職工退休基金，並以費用列支；其孳息免併入營利事業所得課稅。」經查為98年11月30日修正之條文，實則本件行為時之條文係規定於同辦法第9條(即80年1月9日修正條文)：「營利事業設置職工退休基金，符合本辦法之規定者，始得在每年不超過當年度已付薪資總額之8%限度內，提撥職工退休金，並以費用列支。其孳息免併入營利事業所得課稅。」又「職工退休基金之本息除支付職工退休金及離職金外，不得以任何名義支用。營利事業辦理職工退休離職時，應由人事及會計主管依照職工退休辦法規定核計退休或離職金額，經事業負責人核定後，通知職工退休基金管理委員會支付之。」則為同辦法第7條所規定。
３、揆諸上開規定之規範意旨，係為鼓勵非適用勞動基準法之營利事業提列職工退休金(註：關於適用勞動基準法之營利事業，其提撥之勞工退休準備金之流向及保管係規定於勞動基準法，其費用之列支係規定於行為時所得稅法第33條第2項)，以加強社會安全制度之實施，爰准其每年度在不超過當年度已付薪資總額8%限度內所提撥之職工退休金，除准以費用列支外，其所生孳息，並准免列為收益課稅，但須以該項基金孳息與該營利事業完全分離而以設置受監督之基金方式為限，以杜流弊。按「未實現之費用及損失，除第50條之存貨跌價損失，第71條第7款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第94條之備抵呆帳，第99條第4款之國外投資損失準備，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」為查核準則第63條第1項所規定。是以職工退休金準備係營利事業預為提列作為將來支付職工退休金之用，雖該費用實際上並未支付，惟其提列之數額既為將來必定之支出，故為達到上述加強社會安全制度實施之目的，乃准其先列報為費用而自收入減除之。而財政部就各級農會提撥員工退休資遣撫卹金專戶所產生之孳息，得否免併入農會之所得額課稅乙事，所作成之97年1月25日台財稅字第09600473470號函釋，略以：「．．．各級農會員工退休資遣撫卹金及其利息係屬農會員工所有，非屬農會本身之實質收益，為便於金融監理，故將其科目、金額置於財務報表之內。各級農會依農會財務處理辦法附表規定以（借方：專案基金，貸方：退休資遣撫卹金準備）登錄處理，並專戶保管，亦即退休資遣撫卹金準備係屬農會負債科目，與農會實質收益無涉。．．．農會設置之員工退休資遣撫卹基金係專款專用於員工之退休金、資遣費及撫卹金支出用途，其性質與營利事業設置之職工退休基金相同，該基金專戶所產生之孳息，參照營利事業設置職工退休基金保管運用及分配辦法第9條規定，免併入農會之所得額課稅。」則係鑒於依據農會法第49條之1授權訂定之農會人事管理辦法第50條：「農會應在用人費中，按員工每人每年1.5個月薪給標準，提撥準備金，並設專戶存儲，以備支付員工資遣費、退休金或撫卹金。前項資遣費、退休金或撫卹金之支付，應以提存準備金及其孳息為限。」及農會財務處理辦法第75條：「農會各項專戶存儲基金，除退休資遣撫卹基金之動支依農會人事管理辦法規定辦理外，非按其指定特種用途提報理事會審議通過後不得動支。」等規定，認為農會設置之員工退休資遣撫卹基金係專款專用於員工之退休金、資遣費及撫卹金支出用途，其性質與營利事業設置之職工退休基金相同，該基金專戶所產生之孳息，乃參照職工退休基金辦法第9條規定，免併入農會之所得額課稅。凡此足見上開營利事業提撥之職工退休金及農會設置之員工退休資遣撫卹基金，乃本於所得稅法第33條之規定或相同意旨而設置，而准其為將來費用之預先認列，要與系爭平準基金則是作為原告履約之擔保及調節高雄捷運財務功能之用，二者性質不同。況原告存入平準基金專戶之金額，如無合約約定之動支事由，即無動支之必要，並非屬於為將來必定發生之支出所作提撥之性質，益見其與前述營利事業提撥之職工退休金及農會設置之員工退休資遣撫卹基金之性質不同，自難比附援引。尤其亦無法令就類如系爭承攬高雄捷運興建營運工程之業者所提撥之具有擔保及調節財務功能之平準基金所生孳息得以免列所得課稅之規定，基於租稅法律原則，自無准將系爭平準基金所生之利息免列所得課稅之餘地。原告主張系爭平準基金所產生之利息應比照上述營利事業提撥之職工退休金及農會設置之員工退休資遣撫卹基金之方式，免併入所得課稅云云，亦無可取。
(四)至於原告提出之會計研究發展基金會100年3月9日(100)基秘字第0000000071號函稱：「主旨：有關貴所函詢『BOT提撥平穩基金會計處理疑義』乙案，復如說明，請查照。．．．說明：．．二、來函所述甲公司於交通建設完工驗收後，應判斷該平準基金之經濟效益是否很有可能流入該公司。若甲公司判斷該平準基金之經濟效益很有可能流入該公司，則應將其判斷很有可能流入之經濟效益依公平價值認列為收入，嗣後興建營運合約若因不可抗力、除外情事或可歸責於甲公司之事由而終止，並導致甲公司必須將平準基金之餘額歸還政府時，應將其認列為當期損失。若甲公司判斷該平準基金之經濟效益並非很有可能流入該公司，則不得認列收入而應於後續該平準基金之經濟效益很有可能流入該公司時認列為收入。」經查，上函乃針對勤業眾信聯合會計師事務所就系爭平準基金是否於工程完工後認列收入之會計處理疑義函詢之問題所為之答覆，有該會計師事務99年3月22日勤高0000000號函附本院卷可稽。然而，系爭平準基金所產生之利息，其經濟效益已確定流入而歸屬原告所有，並可合理估計，自應認列為本年度之所得課稅。原告執上開會計研究發展基金會函文主張系爭平準基金產生之利息不應列入所得云云，並非可取。
七、綜上所述，原告之主張並無可採。被告以原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入未包含存放於原告平準基金專戶之工程款所產生利息29,018,385元，乃據以更正核定利息收入為97,611,277元，全年所得額為28,390,552元，課稅所得額為負128,355,395元，並無違誤。復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於平準基金專戶之工程款所產生利息29,018,385元列入利息收入部分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 11 月 28 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 孫 國 禎法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 11 月 28 日
書記官 涂 瓔 純