高雄高等行政法院判決
101年度訴字第298號民國102年1月2日辯論終結原 告 林清田被 告 臺南市政府稅務局代 表 人 施栢齡 局長訴訟代理人 張正毅
林佳億張誠仁上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺南市政府中華民國101年5月23日府法濟字第1010436973號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰本件原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情事，爰依被告聲請而為一造辯論判決。
二、事實概要：緣訴外人王仁德原有坐落臺南市○○區○○段○○○○○號土地（下稱系爭土地），前經臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）民事執行處民國84年執字第6275號強制執行事件拍賣，並於86年3月28日由訴外人梁政雄拍定取得，經被告（合併改制前為臺南縣稅捐稽徵處）按一般用地稅率核算應納土地增值稅計新臺幣（下同）5,783,809元，並函請臺南地院民事執行處依行為時稅捐稽徵法第6條規定代為扣繳在案。嗣原告於100年9月7日以抵押權人身分，主張系爭土地於拍賣當時係作農業使用，依行為時農業發展條例第27條規定應免徵土地增值稅等由，具文向被告所屬新化分局請求依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項規定退還納稅義務人所溢繳之稅款至執行法院重行分配，經被告所屬新化分局以本件申請已逾稅捐稽徵法第28條所定5年期限，於101年3月1日以南市稅新土字第1012701900號函否准其請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）被告內部單位即新化分局並無權能作成行政處分：
1.按「行政官署對於人民所為之行政處分製作以處分為內容之通知。此項通知原為公文程式條例所稱處理公務文書之一種。除法律別有規定者外，自應受同條例關於公文程式規定之適用及限制，必須其文書本身具備法定程式始得謂為合法之通知。」司法院釋字第97號著有解釋。是以，若其文書本身不具備行政官署所作成之法定程式要件，文書不合法，要屬當然之理。
2.上開解釋所謂「行政官署」者，參照最高行政法院48年裁字第16號裁判意旨，係指依法組織之國家機關，且對外有得行處分之權能者為限，其餘則不與焉，此參行政程序法第2條第2項規定：「本法所稱行政機關，係指代表國家、地方自治團體或其他行政主體表示意思，從事公共事務，具有單獨法定地位之組織。」益明。而行政程序法第2條第2項規定之「行政機關」，其要件仍以具有獨立編制、獨立預算、依法設置及對外行文為認定標準，缺一不可，亦經法務部99年9月20日法律決字第0999039415號函闡釋在案。
3.被告內部單位即新化分局並非行政程序法第2條第2項規定之「行政機關」，不符獨立編制、獨立預算、依法設置及對外行文等要件，無作成行政處分之權能，竟作成101年3月1日南市稅新土字第1012701900號函之行政處分，顯有違誤，訴願機關未見及此，亦有不當，應有撤銷之法律上原因。
4.雖然學者及實務上有認稅捐機關之內部單位即各地區分局所作行政處分，視為該機關之行政處分，許當事人提出行政救濟，僅為當事人方便提出行政救濟而設，非謂稅捐機關之內部單位即各地區分局有權能作成行政處分。蓋若不許提出行政處分，人民對國家之請求，豈非救濟無門？此應非設行政救濟立法者之立法本意，此參行政訴訟法第1條規定：「行政訴訟以保障人民權益，確保國家行政權之合法行使，增進司法功能為宗旨。」益明。因此，鈞院為職司行政訴訟之機關，對行政機關是否有權能作成行政處分有行使法定職權調查之義務，為確保國家行政權之合法行使，應依法律規定確實審認，並有具體理由，以昭折服。
（二）被告應就系爭土地不符合「依法作農業使用」之事實提出證明方法：
1.按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」「行政機關調查事實及證據，必要時得據實製作書面紀錄。」「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政程序法第36條、第38條及第43條分別定有明文。因此，被告依法必須依職權調查證據，據實作成書面紀錄，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，自應就「系爭土地於86年間拍賣時，其上有未保存登記建物存在，核非依法作農業使用，不符免稅要件，依一般稅率課徵土地增值稅無用法錯誤」之事實，負舉證責任。否則，焉得請求駁回原告之訴？
2.又是否為農業用地、是否依法作農業使用、是否由自行耕作之農民繼續耕作，乃依一般稅率課徵土地增值稅有無用法錯誤之前提要件，參照臺北高等行政法院101年度訴更二字第37號判決及最高行政法院101年度判字第745號判決所示，上開3要件應由被告負「客觀舉證責任」，若不能舉證，應認原告所訴為有理由。
（三）系爭土地上之豬舍為合法建物，雖於86年間拍賣時無使用執照，亦符合所謂「依法作農業使用」：證人王梁彩瓊於101年12月21日鈞院行準備程序時到庭證稱：其於89年間向梁政雄承購系爭土地，其上已有豬舍存在，一邊較新，一邊較舊，均尚能使用，該豬舍於梁政雄86年間拍定取得前幾年便已存在，嗣因其增建新豬舍，於89年時連同2棟舊豬舍一併申請使用執照等語，此為兩造所不爭。
1.按「依據農業用地作農業使用認定及核發證明辦法之規定，於未經申請而搭建有農業生產設施之農業用地，不因取得農業用地作農業使用證明書後，而使該農用地上之建物取得合法資格。」為臺北市政府99年9月28日府產業農字第09934370400號函所釋示。是以，建物是否取得合法資格，要與農地依法作農業使用殊屬二事，若該農業設施果係供作農業使用，即便該農業設施未取得合法資格，仍應認係屬「依法作農業使用」，而得核發農業用地作農業使用證明書（本件行為時必須取得自耕能力證明書）；反之，即便主管機關核發農業用地作農業使用證明書或自耕能力證明書，原未取得合法資格之建物，並不因此取得合法資格。故被告辯稱依航照圖所示，系爭土地上有一豬舍存在，門牌號碼為「臺南市○○區○○路○段○○○巷○○○號」，遲至89年間始取得使用執照，足見於86年間系爭土地被拍賣當時非合法豬舍，自與農業使用有別云云，顯有混淆。被告將「經主管機關許可而於該土地上興建建物」，始能認「依法作農業使用」，顯將不同規範合為一體，至無可取。
2.次按「說明：‧‧‧二、‧‧‧（一）‧‧‧至如有拍賣之農地因不合法使用致應買人無法申請自耕能力證明書，前經內政部80年8月20日臺80內地字第8074946號函略以：
『‧‧‧如強制拍賣之農地，因不合法使用致應買人無法申請自耕能力證明書者，得由債權人或執行法院，函請該管縣市政府依都市計畫法、區域計畫法有關法令處理，恢復原狀後再行拍賣。』在案，仍請依上開函規定辦理。」業經內政部86年9月23日（86）臺內地字第8682366號函釋在案。是以，執行拍賣之農地若未依法作農業使用，主管機關不得核發自耕能力證明書。本件拍定人梁政雄既檢附自耕能力證明書承受系爭土地，足見農業主管機關現場勘查時，即便系爭土地上有建物（即豬舍），仍應認系爭土地依法作農業使用，農業主管機關才會核發自耕能力證明書。因此，被告主張系爭土地移轉時未依法作農業使用乙節，與農業主管機關之認定有悖。
3.又系爭土地於拍定前係課徵田賦，於拍定後亦課徵田賦，此為兩造所不爭，亦有被告所製作之土地卡、賦籍冊之記載可考。依土地稅法第22條規定，土地作農業使用者始得課徵田賦，被告既記載系爭土地「課徵田賦」，自係認定系爭土地一直依法作農業使用，竟又於本件爭訟時抗辯系爭土地未依法作農業使用，違背誠實信用原則，非無可歸責。
4.又我國並未就建物採取強制登記規定，但若申請登記時，必須合法建物始得申請登記，違章建築不得為之。證人王梁彩瓊於89年6月申請登記時，當時土地登記規則第73條第2項規定：「實施建築管理前建造之建物，無使用執照者，應提出主管建築機關或鄉（鎮、市、區）公所之證明文件或實施建築管理前有關該建物之左列文件之一：一、曾於該建物設籍之戶籍謄本。二、門牌編釘證明。三、繳納房屋稅憑證。四、繳納水費憑證。五、繳納電費憑證。」是系爭土地於48年以後，先後建有2棟豬舍而無使用執照，直至89年時始完成登記而取得使用執照，此為兩造所不爭，亦經王梁彩瓊到庭證稱屬實，自屬所謂「實施建築管理前建造之建物，無使用執照」之合法建物。是系爭豬舍於86年間系爭土地遭拍賣當時雖無使用執照，但依當時土地登記規則第73條規定，仍屬合法建物，被告抗辯其非合法建物，顯違背法令。
（四）免稅，不必當事人負申請之協力義務：
1.按「農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣由自耕農民承購繼續耕作者，依農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，倘法院於拍賣公告中已註明應買人應提出自耕能力證明書者，稽徵機關應於接獲法院拍賣通知核課土地增值稅時根據有關證件予以核定免徵，免再由義務人或權利人依本部73臺財稅字第56686號函規定檢送有關證件補行申請免稅。」為財政部73年12月7日臺財稅字第64356號函所釋示。是依上開函釋規定，不必當事人申請而當然發生免稅之法律效果。
2.次按「依土地稅法第39條之2第1項、平均地權條例第45條第1項或農業發展條例第27條規定核准免徵土地增值稅之農業用地，稽徵機關應依左列規定列管。‧‧‧。」農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點第2點定有明文。足見符合行為時土地稅法第39條之2第1項、平均地權條例第45條第1項或農業發展條例第27條規定者，稽徵機關應先核准免徵土地增值稅，再實施列管。
3.又「說明：‧‧‧二、‧‧‧又依土地稅法第39條之2第1項規定，農業用地移轉符合不課徵土地增值稅要件者，尚應由移轉土地之權利人或義務人提出申請，與修法前同條項所定當然適用免徵土地增值稅規定有別，併予敘明。」亦經財政部90年8月13日臺財稅字第0900455007號函釋在案。足見行為時土地稅法第39條之2第1項所定「免徵土地增值稅」，並不以申請為必要，而當然發生免稅效果，此函釋有拘束被告之效力。
4.又「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。」為最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議所示。依司法院釋字第374號解釋理由書意旨，最高行政法院之決議具有「命令」之性質，有拘束各高等行政法院之效力，應不許有相反之論斷。
5.又「行為時土地稅法第39條之2第1項及其施行細則第58條第1項第1款，與上開農業發展條例第27條及其施行細則第15條第1項第1款規定相同，自可認合於行為時土地稅法第39條之2第1項免稅要件者，當然發生免稅效果，無待人民之申請，同條例施行細則第58條第1項第1款規定，並非關於發生免稅效果之規定，自不得以申請人申報土地移轉現值時，未提出自耕能力證明而認不符合土地稅法第39條之2第1項免稅要件。稅捐稽徵機關如以申請人申報土地移轉現值時，未提出自耕能力證明而認不符合土地稅法第39條之2第1項免稅要件，即屬適用法令錯誤。」最高行政法院101年度判字第79號判決著有明文。而最高行政法院101年度判字第745號及101年度判字第967號判決亦均同一斯旨。
6.因此，被告辯稱系爭土地由訴外人梁政雄檢附自耕能力證明書承受，惟斯時當事人未依農業發展條例施行細則規定檢附規定文件申請免稅，其依一般稅率課徵土地增值稅，難謂適用法令錯誤云云，顯不符法令規範，與上級機關命令有悖，違背最高行政法院決議，且與實務通說不合，不足採取。
（五）本件退稅請求權之行使，無5年時效規定之適用：
1.依稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請退稅本無5年時效規定之適用，且有溯及既往的效力，因此，本件即便發生於00年間，亦得請求退稅。故被告主張原告申請退稅已逾5年時效云云，要與法律規範不合。
2.最高行政法院101年度判字第79號判決亦認稅捐稽徵法第28條關於納稅義務人得請求退稅期間之規定，係行政程序法第131條公法上請求權行使期間之特別規定，是本件亦無適用行政程序法第131條規定之餘地，此參該法條除外規定益明。故被告辯稱原告申請退稅已逾5年時效云云，於法不合。
3.本件為拍賣農地，依行為時（即79年1月24日修正公布）稅捐稽徵法第6條第3項規定，經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，係由執行法院於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知稽徵機關核課土地增值稅而發生錯誤，並非如一般土地買賣需由義務人與權利人共同申報移轉現值而課徵，要與稅捐由當事人繳納而發生錯誤之情事不同，自無稅捐稽稽徵法第28條第1項5年時效規定之適用。故被告主張原告申請退稅已逾5年時效云云，顯有違誤。
（六）綜上，系爭土地為農業用地，其上蓋有豬舍2棟，為實施建築管理前建造之建物而為法律規定之合法建物，依斯時土地稅法第10條前段規定：「本法所稱農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農用之土地。」為依法作農業使用之農業用地，移轉與自行耕作之農民繼續耕作，農業主管機關才會核發自耕能力證明書，被告才會於拍定前及拍定後課徵田賦，當然符合行為時農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2及平均地權條例第45條所規定之免稅要件，不待申請而當然發生免稅效果，故系爭應免稅之土地，因法院拍賣而移轉，非行為時農業發展條例施行細則第15條、土地稅法施行細則第58條、平均地權條例施行細則第62條所規定須申報移轉案件，依斯時（即79年1月24日修正公布）稅捐稽徵法第6條第3項規定，經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，係由執行法院於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知稽徵機關核課而發生錯誤案件，申請退稅，不能適用行政程序法第131條或稅捐稽徵法第28條第1項5年時效之規定，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，即便逾5年以上，所溢繳之稅額亦得請求退還。本件納稅義務人王仁德有此權利可以行使竟不行使，被告溢課稅額之結果復直接侵害原告為抵押權人得優先受償之權利，本於代位權之法律規定，應得代位納稅義務人王仁德訴請返還，被告及訴願機關所為相反之論斷，非無不當等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷；被告應依原告之申請，對於納稅義務人王仁德所有於86年間被拍賣移轉土地：坐落臺南市○○區○○段○○○○○號土地1筆，作成退還溢繳稅額5,783,809元之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即86年3月29日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請臺南地院84年度民執妥字第6275號執行事件重新分配等事項作成決定。
四、被告則以：
（一）按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行為時土地稅法第39條之2第1項定有明文（行為時農業發展條例第27條規定亦同）。是以，依行為時之相關法律規定，農業用地須符合「依法作農業使用」之要件，該筆土地於移轉時始得免徵土地增值稅。而所謂「農業使用」，係指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關設施而言，如未經主管機關許可而於該土地上興建建物，自與「農業使用」有別。本件依據行政院農業委員會（下稱農委會）林務局農林航空測量所77年11月航照圖及91年4月航照圖顯示，系爭土地於77年11月與91年4月兩個時點均有同一建物坐落其上，足以推定該建物於86年間系爭土地被拍定當時亦存在，即難認系爭土地於移轉時係作農業使用，自無行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅規定之適用。原告雖主張農業用地如作豬舍使用，依行為時農業發展條例第3條第10款規定，非法所不許，惟查本件原告並未檢具主管機關容許使用之相關證明文件，被告尚難據以認定系爭土地上之建物是否合法，原告自應就其主張而負舉證責任。另依據被告房屋稅籍資料所載，系爭土地有一建物坐落其上（門牌地址：臺南市○○區○○路○段○○○巷○○○號），並備註載明該建物係供豬舍、飼料倉庫、汙水處理池、水塔等用途使用，惟查該建物之使用執照係於89年間始核發【執照證號：（89）南工局使字第0991號】，足見本件系爭土地上之建物於86年3月28日拍定當時尚未取得使用執照，縱當事人嗣於89年間始補辦相關手續而取得使用執照，亦不得追溯認定該建物於拍定當時為合法。又原告主張自耕能力證明書係經主管機關為實質審核，訴願機關對主管機關認定依法作農業使用而核發自耕能力證明書之專業判斷不夠尊重，應有可議乙節，依行為時法律規定，承受私有農地之承受人，應提出自耕能力證明書，此證明書之性質僅在證明承受人具有承受私有農地之條件，與系爭土地是否作農業使用，由農業主管機關所核發之農業用地作農業使用證明書，二者性質迥然不同，自難以該自耕能力證明書替代農業主管機關所核發之農業用地作農業使用證明書，而據以認定系爭土地於拍定當時係作農業使用。又按「上訴人主張：農業用地依法作農業使用為核發自耕能力證明書之要件之一，‧‧‧是農業用地移轉，拍定人檢附自耕能力證明書者，係屬依法作農業使用者此項依公文書之推定，應認真正有法律上之效力。然查自耕能力證明書並不足以證明系爭土地於拍定前依法作農業使用，上訴人既無法提出系爭土地在拍定前確實作農業使用之證明，被上訴人依查得資料按一般稅率課土地增值稅並無不合。」此有最高行政法院94年度判字第1020號判決可資參照，則原告以本件拍定人業經主管機關核發自耕能力證明書，而主張系爭土地經主管機關現場勘查實質審核，已可證明該筆土地係作農業使用，顯不足採。是以，本件系爭土地於拍定當時既有建物存在，無論該建物是否係作豬舍之使用，原告如無法提供該建物依法容許使用之相關證明文件，自難謂系爭土地係符合行為時土地稅法第39條之2所稱農業用地依法作農業使用之規定，尚無免徵土地增值稅之適用。
（二）至原告主張依最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議，對於依行為時農業發展條例第27條規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，無須人民向稅捐稽徵機關申請即應予免徵土地增值稅乙節。按「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」固經最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議有案，惟觀諸最高行政法院上開決議意旨，符合行為時農業發展條例第27條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，由人民提出正式之申請程序，雖非屬該條免稅之法定要件，然該決議並未免除當事人之協力義務。又按「稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」此有司法院釋字第537號解釋理由書可資參照。是以，土地移轉是否符合免徵土地增值稅之課稅事實，為納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法之課稅目的，納稅義務人自負有協力義務，故本件系爭土地是否符合免徵土地增值稅之要件，事實上仍應由當事人依行為時農業發展條例施行細則第15條第1項規定檢具相關證明文件提供被告審核後始足以認定，原告主張當事人不負協力義務即可免徵土地增值稅，顯有誤解。
（三）又原告於100年9月13日（被告收文日）申請免徵土地增值稅，並將差額退還法院重新分配，其主要請求權在於改為免徵土地增值稅，然退還溢繳稅額僅在適用免徵土地增值稅有理由時始發生。易言之，原告申請退稅之前提，必須以免徵土地增值稅為有理由，倘申請適用免徵土地增值稅為無理由，原土地所有權人（債務人）所繳納土地增值稅則無溢繳稅款可言，原告自無退稅請求權。再按「行政程序法施行前已發生之公法上請求權，其消滅時效期間無特別規定，經類推適用性質相近之其他行政法規或民法之消滅時效規定後，該消滅時效期間若自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131條第1項所定5年時效期間為長者，應自行政程序法施行日起，適用行政程序法第131條第1項5年時效期間（亦即其殘餘期間自90年1月1日行政程序法施行日起算較5年期間為長者，應縮短為5年）。」業經法務部101年2月4日法令字第10100501840號令釋在案。又按「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅。」「民法總則施行前之法定消滅時效已完成者，其時效為完成。民法總則施行前之法定消滅時效，其期間較民法總則所定為長者，適用舊法，但其殘餘期間，自民法總則施行日起算較民法總則所定時效期間為長者，應自施行日起，適用民法總則。」分別為行政程序法第131條第1項、第2項及民法總則施行法第18條所明定。準此，行政程序法90年1月1日施行前，關於公法上不當得利返還請求權之時效期間，縱無公法無性質相類之規定，而應類推適用民法第125條一般時效（即15年）之規定者，此類推適用之時效期間，若自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131條第1項所定5年時效期間為長者，參諸上開法令意旨，亦應自行政程序法施行日起，適用行政程序法第131條第1項5年時效期間之規定，即自95年1月
1 日起因時效屆滿而消滅。本件系爭土地於86年間經法院拍賣而移轉，於當時即得行使申請免徵土地增值稅之請求權，惟原告嗣於100年9月13日始向被告所屬新化分局申請免徵土地增值稅，依上開規定，其請求權已罹於時效而消滅，原告申請免徵土地增值稅為無理由，該原繳納土地增值稅自無溢繳稅款得以退還之情事。從而，被告所屬新化分局以101年3月1日南市稅新土字第1012701900號函否准其退稅之申請，於法並無不當，自應予維持。
（四）又臺南市仁德區公所101年9月7日南仁所建字第1010165968號函略以：「‧‧‧（系爭土地）為農業區，原都市計畫發布日期為69年1月12日。」等語。惟依臺南市歸仁地政事務所提供系爭土地之土地登記簿所載，系爭土地於73年6月30日辦理「逕為註銷編定」登記當時，載明旨揭土地編定使用種類為「都市土地」，後復據臺灣省政府77年9月22日77地一字第51658號函註銷都市土地戳記，而將編定使用種類「都市土地」劃記刪除。為確認系爭土地究屬「都市土地」或「非都市土地」，被告乃於101年10月31日以南市稅法字第1011509887號函請臺南市歸仁地政事務所查明，經該所於101年11月23日以所地用字第1010069949號函復略以：「說明：‧‧‧二、經查旨揭土地於73年6月30日註銷編定後至今均為『都市土地』，故無編定使用種類之記載。」等語。準此，系爭土地應屬都市土地（農業區），當無疑義。
（五）依據農委會林務局農林航空測量所77年11月及91年4月之航照圖顯示，77年11月及91年4月兩個時點均有同一建物坐落其上，足以推定該建物於86年間系爭土地被拍定當時亦存在，該情形是否符合土地使用管制規則相關規定，被告於101年10月31日以南市稅法字第1011509888號函向臺南市政府農業局查詢，惟因系爭土地於86年間拍定迄今已相隔多年，依目前使用情形尚無法認定拍定當時是否符合土地使用管制規定，故該局僅告知系爭土地業已於89年間取得使用執照，其餘部分並未表示意見。
（六）另按「農業區為保持農業生產而劃定，除保持農業生產外，僅得申請建築農舍及農業產銷必要設施，‧‧‧：‧‧‧四、農業產銷必要設施包括個別農場所需產銷設施、污染防治設施及農民團體所需之產銷設施及農民活動場所。其建築基層面積以縣（市）政府核准者為限，得不計入農舍面積。‧‧‧前項第4款農業產銷必要設施之種類，由本府農林廳定之。」為行為時都市計畫法臺灣省施行細則第27條第1項及第2項所明定。另參改制前臺灣省政府訂定之農業產銷必要設施種類表規定：「種類：畜牧類。設施類別：飼養家畜、家禽之畜牧設施。適用細目：包括畜禽舍、管理室、‧‧‧。備註：畜牧場之畜牧設施應符合畜牧法規定。」準此，依行為時法令規定，農業區之土地僅得供農業生產之用，如有建築農舍及農業產銷必要設施之情形，自應先向主管機關提出申請，且如有建築畜牧設施，尚須符合畜牧法之相關規定，始為合法。本件依據農委會林務局農林航空測量所77年11月之航照圖資料所載，系爭土地上之建物於77年11月即已存在，然該建物卻遲於89年7月始補辦使用執照，顯見該建物於86年間拍定當時係屬違法建物，亦無疑義。
（七）再按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。復依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。是有關舉證責任之分配，稅捐稽徵機關就其處分合法性之原因、事實，負有證明之義務，然稅捐稽徵機關之舉證成立時，該處分之相對人就足以推翻其舉證之原因、事實，負有證明之負擔。本件既經被告查明系爭土地於拍定當時有建物坐落其上，原告如認該建物係供畜牧設施（豬舍）之用而屬合法，自應檢具該建物符合土地使用管制及畜牧法相關規定之相關證明文件，以實其說。然原告迄今尚無法提出該建物符合土地使用管制及畜牧法規定之相關證明，即難認系爭土地於拍定當時係作農業使用，從而，被告否准原告退稅申請之處分，洵屬有據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有系爭土地登記簿謄本、不動產權利移轉證書、原告100年9月7日申請書、被告所屬新化分局土地增值稅繳款書及101年3月1日南市稅新土字第1012701900號函等影本附原處分卷（第26-29、22、13、5、41頁）可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為原告以抵押權人身分對於債務人王仁德前已繳納之系爭土地增值稅，依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項規定，請求被告辦理退稅，並將該稅款加計利息一併退還執行法院重新分配，是否有據？經查：
（一）按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。．．．」「前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；．．．。」為土地稅法第5條第1項第1款及第2項前段所明定。準此，可知土地稅法有關土地增值稅之規定，係於土地所有權移轉時，對土地因漲價之受益者，即對出賣人課徵土地增值稅。次按「本條例用辭定義如左：．．．十、農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉排水及其他農用之土地。農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地，視同農業用地。十一、耕地：指農業用地中依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編為農業區、保護區之田、旱地目土地，或依土地法編定之農業用地，或未依法編定而土地登記簿所記載田、旱地目之土地。」「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」「本條例第27條所稱依法作農業使用期間及繼續耕作之農業用地，指本條例第3條第10款之農業用地，並符合左列情形之一者：一、本條例第3條第11款之耕地。二、耕地以外之其他農業用地：（一）已辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，經編定為林業用地、養殖用地、水利用地之土地。（二）都市計畫內之農業區與保護區或未辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，土地登記簿記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝地目之土地。」「依本條例第27條規定申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：1、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送該管稽徵機關。2、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送該管稽徵機關。」分別為行為時農業發展條例第3條第10款、第11款、第27條（78年10月12日新增土地稅法第39條之2規定相同）、行為時農業發展條例施行細則第14條第1項及第15條第1項所明定。綜上規定可知，依行為時土地稅法第39條之2第1項及行為時農業發展條例第27條規定，農業用地之移轉，欲得免徵土地增值稅之法律效果，須具備移轉時依法作農業使用及受移轉者繼續耕作之法律要件。苟農業用地於移轉時非依法作農業使用，或受移轉者無供繼續耕作之情事，自無從免徵土地增值稅。
（二）又按「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」經最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議在案。觀諸最高行政法院前揭庭長評事聯席會議之決議意旨內容，依行為時農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請，是同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。然雖無待人民申請，惟關於移轉之土地是否屬於農業用地，及農業用地於移轉當時，是否依法作農業使用，係屬事實認定問題，且免徵土地增值稅屬租稅優惠，是此部分仍應由主張免稅之納稅義務人一方負舉證責任，自堪認定。
（三）復按「本法之適用地區如左：一、實施都市計畫地區。二、實施區域計畫地區。三、經內政部指定地區。」「建築物非經申請直轄市、縣（市）（局）主管建築機關之審查許可並發給執照，不得擅自建造或使用或拆除。」「農業區為保持農業生產而劃定，除保持農業生產外，僅得申請建築農舍及農業產銷必要設施，並依左列規定辦理。．．．。一、興建農舍之申請人必須具備農民身分，並應在該農業區內有農地之農場。二、農舍之高度不得超過4層（14公尺），建築面積不得超過申請人所有耕地（或農場）及已有建築用地合計總面積十分之一。建築總樓地板面積不得超過660平方公尺，與都市○○道路境界之距離不得小於15公尺。三、都市計畫農業區內之農地，其已申請建築者（包括十分之一農舍面積及十分之九農地），建築主管機關應於都市計畫及地藉套繪圖上著色標示之，嗣後不論該十分之九農地是否分割，均不得再行申請建築。四、農業產銷必要設施包括個別農場所需產銷設施、污染防治設施及農民團體所需之產銷設施及農民活動場所。其建築基層面積以縣（市）政府核准者為限，得不計入農舍面積。五、農舍及農業產銷必需設施不得擅自變更使用。」行為時建築法第3條第1項、第25條第1項前段及都市計畫法臺灣省施行細則第27條第1項分別定有明文。揆諸前揭法令規定，都市計畫農業區之土地，欲興建農業設施之建物須請領建築執照，非依法申請興建農業設施之建物，不得認定為農業使用，自無行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2第1項規定之適用。經查，本件系爭土地地目為「田」，經改制前臺南縣政府於65年6月1日以南府地丁字第50913號公告編定非都市土地使用分區，並於土地登記簿編定使用種類欄記載「特定農業區農牧用地」，嗣於73年6月30日註銷編定，並將編定使用種類欄變更記載為「都市土地」，復於77年間註銷「都市土地」戳記，惟據臺南市歸仁地政事務所函復被告有關系爭土地於86年3月28日拍定時之編定使用種類時稱：系爭土地於73年6月30日註銷編定後至今均為「都市土地」，故無編定使用種類之記載等語，且據臺南市政府農業局函復被告有關系爭土地上之建物是否符合拍定時之相關土地使用管制規定時稱：系爭土地屬都市計畫農業區等語，此有土地卡、臺灣省臺南縣登記簿、臺南市歸仁地政事務所101年11月23日府地用字第1010069949號函及臺南市政府農業局101年11月26日南市農工字第1010997270號函等資料附原處分卷（第39、29頁）及本院卷（第88、62頁）足稽。故系爭土地於拍定時已屬都市計畫農業區之土地，核屬前揭行為時農業發展條例第3條第11款規定之耕地，堪予認定。次查，系爭土地於86年間經法院拍定時，其上業已有建物存在，且係作豬舍使用，此為兩造所不爭；且據證人王梁彩瓊於101年12月21日本院行準備程序時到庭證稱：其於89年間向梁政雄承購系爭土地，其上已有豬舍存在，一邊較新，一邊較舊，雖尚能使用，但已經很舊，故該豬舍應係在梁政雄於86年間拍定取得前便已存在，嗣因其增建新豬舍，才於89年間時連同上開舊豬舍一併申請使用執照等語（參見本院101年12月21日準備程序筆錄第3頁），並有臺南縣稅捐稽徵處房屋稅籍紀錄表及使用執照存根等影本分別附原處分卷（第36頁）及本院卷（第63頁）為憑。參以原處分卷（第32、33頁）所附農委會林務局農林航空測量所77年11月及91年4月拍攝之航照圖，顯示系爭土地於上開兩時點皆有建物存在。綜上，足見系爭土地於86年間經法院拍定時，其上已有豬舍存在，且該豬舍係於89年間始依法取得使用執照。揆諸前揭法令規定及說明，系爭土地於86年3月28日拍定時，其上建物既未依法申請建造執照及使用執照，即非屬合法之建物，自不能依照行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅。原告主張系爭土地上之豬舍為合法建物，於86年間系爭土地遭拍賣時雖未有使用執照，亦符合「依法作農業使用」要件云云，並無足取。
（四）再者，核發自耕能力證明書之審查小組成員即使具有專業性，其專業領域也僅及於「特定人有就特定土地為農業使用之能力」而已，但該土地在規範層面是否為「農業用地」及在實然層面是否「實際做農業使用」，並非「自耕能力證明書」所能證明（最高行政法院101年度判字第321號判決意旨參照）。則原告訴稱拍定人梁政雄於86年間得標買受系爭土地時，業已檢附自耕能力證明書，足資認定系爭土地於移轉時依法作農業使用，當然得免徵土地增值稅乙節，尚非可採。況且，系爭土地於86年間經法院拍定時，其上已有非法之豬舍存在，自不能依照行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，已如前述。故尚難僅憑拍定人梁政雄所檢附之自耕能力證明書，即為原告有利之認定。從而，臺南地院民事執行處84年執字第6275號清償債務強制執行事件，被告於受執行法院囑託核定系爭土地增值稅額時，因本件並不符當時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅規定之要件，被告按一般稅率核課系爭土地之增值稅為5,783,809元，所為核定，於法洵無不合。故本件尚無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之情形，核與稅捐稽徵法第28條第2項規定之要件不符，此於債務人王仁德本身尚且受該拘束，即不得於事後據以主張本件應適用行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2第1項規定，稽徵機關應為免徵土地增值稅處分並退還溢繳稅款，遑論代位之原告更無權利可言，當然亦受拘束，即堪以認定。是被告否准原告退還稅額之申請，洵屬正當。
（五）末查，原告主張被告所屬新化分局為被告之內部單位，應無權作成本件行政處分云云。按「行政官署對於人民所為之行政處分，製作以處分為內容之通知。此項通知，原為公文程式條例所稱處理公務文書之一種。除法律別有規定者外，自應受同條例關於公文程式規定之適用及限制，必須其文書本身具備法定程式始得謂為合法之通知。」司法院釋字第97號著有解釋。次按「機關公文，視其性質，分別依照左列各款，蓋用印信或簽署：一、蓋用機關印信，並由機關首長署名、蓋職章或蓋簽字章。二、不蓋用機關印信，僅由機關首長署名，蓋職章或蓋簽字章。三、僅蓋用機關印信。」「機關內部單位處理公務，基於授權對外行文時，由該單位主管署名、蓋職章；其效力與蓋用該機關印信之公文同。」「機關公文蓋用印信或簽署及授權辦法，除總統府及五院自行訂定外，由各機關依其實際業務自行擬訂，函請上級機關核定之。」公文程式條例第3條第1項、第3項及第4項分別定有明文。又按行政院秘書處99年3月編訂之「文書處理手冊」第40點規定：「蓋印及簽署應注意事項如下：‧‧‧（三）監印人員於待發文件檢點無誤後，依下列規定蓋用印信：‧‧‧5.機關內部單位主管依分層負責之授權，逕行處理事項，對外行文時，由單位主管署名，蓋單位主管職章或蓋條戳。」及行政院95年3月15日院臺秘字第0950011370號函釋：「查『公文程式條例』第3條第4項規定，由各機關依其實際業務自行擬訂公文蓋用印信或簽署及授權辦法，並未強制規定應予訂定。復因『文書處理手冊』已就蓋印及簽署訂有應注意事項，目前各機關均參照上開規定辦理，‧‧‧。」再按臺南市政府依臺南市政府組織自治條例第11條規定訂定之「臺南市政府稅務局組織規程」第3條規定：「本局設下列科、室，分別掌理有關事項：一、納稅服務科：‧‧‧
二、土地稅科：‧‧‧三、房屋稅科：‧‧‧四、消費稅科：‧‧‧。」第8條規定：「本局因業務需要設置分局，辦理轄區內稅捐稽徵等事項，其配屬員額由本局總員額內分配。」經查，被告所屬新化分局101年3月1日南市稅新土字第1012701900號函否准原告請求依行為時農業發展條例第27條規定免徵系爭土地之土地增值稅並退還溢繳稅款之原處分，乃被告所屬新化分局基於授權，就職掌範圍內之事項，對外行文時，由分局主管署名、蓋職章，其效力與蓋用被告印信之公文同，應視同被告之公文書，核符上開公文程式條例及相關規定。是原告執此指摘原處分違誤，殊不足採。
（六）綜上所述，原告主張並不可採，原處分以原告之請求已逾稅捐稽徵法第28條第1項所定5年期限，否准原告退還溢繳土地增值稅款之申請，理由雖有不同，惟其結論並無二致，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分，及請求被告應依原告之申請，對於納稅義務人王仁德所有於86年間被拍賣移轉之系爭土地，作成退還溢繳稅額5,783,809元之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即86年3月29日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請臺南地院84年度民執妥字第6275號執行事件重新分配等事項作成決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果並無影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 102 年 1 月 15 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 1 月 15 日
書記官 黃 玉 幸