高雄高等行政法院裁定
101年度訴字第200號原 告 重億興業股份有限公司代 表 人 盧再傳被 告 嘉義市政府稅務局代 表 人 蘇永樂局長訴訟代理人 陳孝淳
呂繡芬上列當事人間房屋稅事件，原告提起行政訴訟，本院裁定如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有坐落嘉義市○區○○路○○○號地上2層鋼鐵造房屋（下稱系爭房屋），面積合計839.7平方公尺，未領有使用執照，自民國83年4月間興建完成後，其中部分面積631.2平方公尺供原告營業使用，餘208.5平方公尺空置未使用，未於房屋興建完成30日內向被告申報設立房屋稅籍，經被告於100年4月15日查獲，除補徵95年房屋稅新台幣（下同）5萬7,163元、96年房屋稅5萬6,364元、97年房屋稅5萬5,562元、98年房屋稅5萬4,757元、99年房屋稅5萬3,957元，計27萬7,803元，並按各年補徵之房屋稅額裁處0.7倍罰鍰共計19萬4,459元。原告不服，申請復查，經復查決定以95年罰鍰已逾核課期間，故僅裁處96年至99年罰鍰計15萬4,445元；原告猶不服，提起訴願，經遭決定駁回，原告未提起行政訴訟而告確定。嗣原告以未收受前開訴願決定書為由，提起本件確認訴訟。
二、原告起訴主張：
㈠、原告不服被告100年9月8日嘉市稅法字第1000721886號復查決定，提起訴願，原告並未收受訴願決定書。嗣被告以101年3月6日嘉市稅管字第1010070845號函告知因原告未依法提起行政訴訟，本案於101年3月2日已告確定等語，然原告不知曾收受被告任何函文？嗣被告又以101年4月23日嘉市稅戶字第101071096號函通知原告應依法辦理強制執行。則就此公法上法律關係成立不成立之爭議，有受確認判決之法律上利益，自應提起確認訴訟。
㈡、系爭房屋所在土地最初由於被告的違法導致原告提起刑事訴訟。系爭土地迄今業已20多年，早期屬於農地，原計畫變更地目，而系爭房屋前有合法申請建築之房屋，且農舍不能課徵營業稅，就因為被告課徵營業稅。系爭土地後面係工廠，興建工廠當時原告也有提出申請，但因地目須變更，依據獎勵投資條例等規定，一直等候地目變更的結果，被告主張查獲原告違章，原告認為不合理應予撤銷。本件原告之情形於早期均係公開的，辦理工廠執照要登記時，被告也有經過普查，直至原告代表人父親過世，因為與銀行之間代辦繼承關係，被告為了配合銀行登記就改變農地不用繳納地價稅，也能辦理登記，但變成合法有執照的房屋現在沒有房屋稅，後面的工廠卻遭被告查報違章。被告若查獲原告違章，應係通知補稅，而非如本件逕予裁罰。
㈢、本件原告主要係爭執系爭房屋究竟應否繳稅？若以房屋有課徵房屋稅、營業稅即係有建造執照，則本件系爭土地20多年來土地課徵地價稅，未辦理農用，被告卻對原告課營業稅，則被告究係依據何法令變更及重覆課稅？為此，提起本件訴訟請求判決：確認被告之原處分補徵95年至99年房屋稅暨罰鍰處分均違法。
三、被告則以：
㈠、原告所有系爭房屋，係未領有使用執照且未辦理保存登記之地上2層鋼鐵造房屋，面積合計839.7平方公尺，自83年4月間興建完成後，其中部分面積631.2平方公尺供原告營業使用，餘208.5平方公尺空置未使用，未於房屋興建完成30日內，向被告申報設立房屋稅籍，經被告於100年4月15日調查查獲，且經原告承諾不諱，被告乃依法規定補徵95年房屋稅5萬7,163元、96年房屋稅5萬6,364元、97年房屋稅5萬5,562元、98年房屋稅5萬4,757元、99年房屋稅5萬3,957元，計27萬7,803元，並依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定裁處96年至99年罰鍰計15萬4,445元，尚無不合。
㈡、依稅捐稽徵法第21條、第22條規定，稅捐之核課期間為5年，且按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。又財政部74年12月4日台財稅第25805號函釋：「．．．『經另發現應徵之稅捐』。如係於核課期間內發現者，均應依規定補徵或補稅處罰。．．．惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」故本案系爭房屋既經查明已於83年4月間興建完成，且原告未於規定期限內向被告申報設立房屋稅籍，被告遽以補徵95年至99年房屋稅並裁處96年至99年罰鍰，核屬有據。
㈢、本案前經被告復查決定，並於100年9月14日合法送達房屋稅繳款書及罰鍰繳款書由原告收領，嗣後原告提起訴願，未依規定就復查決定之應納稅額繳納半數，亦未提供相當擔保，滯納期滿後仍未繳納，被告乃依上揭規定移送執行，於法並無不合。嗣後原告接獲法務部行政執行署嘉義分署(下稱嘉義分署)執行通知並於101年2月8日以書狀向其陳述，經該分署以101年2月14日嘉執和98年房稅執字第00084756號函檢送相關附件資料，請被告本於職權查明逕復，經被告以101年2月22日嘉市稅管字第1010704990號函復原告系爭處分移送執行尚無違誤。
㈣、本案於100年10月14日提起訴願，經訴願機關嘉義市政府以100年12月26日府行法字第1005045166號函送訴願決定書，並於100年12月27日合法送達由原告收執，而原告於100年12月27日收受訴願決定書後並未依訴願決定書上所教示之救濟方式，於法定期間內提起行政訴訟，而在被告以101年3月6日嘉市稅房字第1010070845號函檢送房屋稅罰鍰繳款書後，方先後於101年3月28日及同年4月16日書狀聲稱並無收受任何相關函文告知及任何裁定文件，迭經被告分別以101年4月3日嘉市稅房字第1010709284號函、101年4月23日嘉市稅房字第1010710961號函告知本案因原告未於訴願決定書送達之次日起2個月內提起行政訴訟屬已確定案件在案。又查原告101年2月8日以書狀向嘉義分署陳訴執行通知時，業已檢附該訴願決定書，足證原告實已收受並知悉救濟途徑，亦即如不服訴願決定，得於決定書送達之次日起2個月內向鈞院提起行政訴訟，原告所言未收受任何相關函文告知及任何裁定文件一語，顯係推諉卸責之詞。嗣後原告始就已告確定之課稅處分，再以無期間限制之確認訴訟請求救濟，即與行政訴訟法第6條第3項規定意旨，法律關係因行政處分而發生者，當事人如有爭執，本應提起撤銷訴訟請求撤銷行政處分，不得因當事人怠於提起訴願或撤銷訴訟，聽任行政處分確定後，再以無期間限制之確認訴訟請求救濟，否則撤銷訴訟與訴願前置主義勢將形同虛設。是原告欠缺權利保護必要，該訴即非適法。
㈤、次查另一同門牌房屋所有權人吳盧金山於89年3月6日死亡，其法定繼承人未依規定辦理房屋繼承登記（房屋坐落：嘉義市○區○○路○○○號），嗣經遺產債權人華南商業銀行股份有限公司（代理人：葉紫光）於99年5月12日提示吳盧金山之遺產稅免稅證明書，向被告申請查註有無滯欠房屋稅，當時被告運用地方稅稅務平台系統查調欠稅檔及房屋稅電腦檔資料，遺產稅免稅證明書上所載遺產房屋為該另一領有使用執照及有辦理保存登記之地上3層加強磚造房屋，且查有98及99年房屋稅未繳納，經被告補開立繳款書並由遺產債權人於同日完稅，故被告於遺產稅免稅證明書上填註【截至99年5月12日查無欠繳房屋稅】，於法並無不合。至原告所言已補繳98、99年房屋稅及截至99年5月12日查無欠繳房屋稅，係依據什麼法令變更及重覆課稅等語，因當時遺產債權人申請查註有無滯欠房屋稅之房屋，為另一同址領有使用執照及有辦理保存登記之地上3層加強磚造房屋，非本案系爭房屋（未領有使用執照且未辦理保存登記之地上2層鋼鐵造房屋），課稅標的並不相同。又查系爭房屋於99年查欠時，原告並未依房屋稅條例第7條規定，向被告申報設立房屋稅籍，致被告查無相關課稅資料，嗣後於100年3月21日經人檢舉涉嫌逃漏房屋稅，案經被告於100年4月15日調查查獲，並依稅捐稽徵法第21條、第22條5年核課期間規定，補徵95年至99年房屋稅，實為查欠在前補稅在後，顯係原告有所誤解。
㈥、嘉義市地政事務所土地登記罰鍰繳款書，不動產標的：崎頂段296地號、崎頂段6建號，99年5月17日通知存根、代位申請人、華南銀行、委託葉紫光申請崎頂段296號土地繼承登記，案經本所99年5月12日收件嘉地字第56810號登記完竣。
依被告組織規程第2條規定：「嘉義市政府稅務局依法辦理本市各項稅捐稽徵，並依法執行委辦代辦事項。」土地繼承登記係屬地政機關依土地法規定辦理土地權利變更登記相關範疇，與本案依房屋稅條例及其他相關法令規定補徵房屋稅並裁處罰鍰無涉。
㈦、本案被告100年9月8日嘉市稅法字第1000721886號函，所為補徵房屋稅繳款書及罰鍰繳款書處分，其性質屬被告就系爭房屋之公法上具體事件所為對原告直接發生法律效果之行政處分，該處分於100年9月14日合法送達與原告，並且無行政程序法第111條各款所列之情形，依行政程序法第110條第3項「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」規定，該處分在未經有權機關依法撤銷前，應屬有效之行政處分，原告如認前開處分係屬違法且已損害其權利或法律上之利益，即應依稅捐稽徵法第35條、訴願法第1條及行政訴訟法第4條規定尋求救濟，始為適法等語，爰請求判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有復查決定書、訴願決定書、房屋稅繳款書、罰鍰繳款書等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，堪以認定。兩造所爭執者厥為：原告提起本件確認訴訟是否合法？經查：
㈠、按「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行而無回復原狀可能之行政處分或已消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。．．．確認訴訟，於原告得提起或可得提起撤銷訴訟、課予義務訴訟或一般給付訴訟者，不得提起之。但確認行政處分無效之訴訟，不在此限。」行政訴訟法第6條第1項及第3項定有明文。其中，行政訴訟法第6條第3項之修正理由謂：「．．．認定行政處分是否違法，已有撤銷訴訟作為權利保護方式，如其得提起撤銷訴訟，卻逕行提起確認訴訟，或原得提起撤銷訴訟而怠於為之，至撤銷訴訟已無法提起時，始提起確認訴訟，不僅混淆行政訴訟權利保護之機制，且將使『確認已執行而無回復原狀可能之行政處分或已消滅之行政處分為違法之訴訟』既無期間之限制，亦不受補充性之限制，恐將有失法律秩序之安定性，爰將原第3項『確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟』，修正為『確認訴訟』，並設但書排除確認行政處分無效之訴訟，以符法理。」此即確認訴訟之補充性原則。析言之，法律關係因行政處分發生者，若當事人對於行政處分之適法性存有爭議，本得提起撤銷訴訟請求救濟而怠於提起，聽任行政處分確定，再以無起訴期間限制之確認訴訟，主張因行政處分而生之法律關係成立或不成立（包括存在或不存在），將使行政處分之效力永遠處於不確定之狀態，不惟訴願及撤銷訴訟成為多餘，且有害法律秩序之安定，故當事人可得提起撤銷訴訟而不提起，卻提起確認之訴者，即非合法。另「現行行政訴訟法係於87年10月28日修正公布，89年7月1日施行，於修正行政訴訟法施行前，僅有撤銷訴訟，對於人民權益之保障欠周，乃增加『確認行政處分無效之訴訟』、『確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟』、『確認已執行完畢或因其他事由而消滅之行政處分為違法之訴訟』及『公法上給付之訴訟』等行政訴訟種類。因此，修正行政訴訟法增加行政訴訟種類之目的，在於彌補人民原來不得提起撤銷訴訟，致無其他救濟途徑之公法上爭議事件，得提起其他訴訟救濟，以保障其權益，並非提供人民對於法定救濟期間經過後，形式上已經確定之行政處分，再有翻案爭訟之機會。如人民於行政訴訟法修正施行前，對於行政處分之違法性有爭議，本得提起撤銷訴訟而不提起，基於『法律不溯及既往』及『避免浪費訴訟資源』之考量，自不允許再行提起『確認訴訟』。．．．且查於89年7月1日修正行政訴訟法施行前，依本院歷來之見解，對於上開規定之徵收處分是否失效或其適法性之爭議，被徵收土地之所有權人均得循訴願程序後，依法向本院提起撤銷訴訟救濟。準此，於89年7月1日修正行政訴訟法施行前，被徵收土地之所有權人對於應補償地價有無依規定發放之爭議，本得經訴願程序後，向本院起訴請求救濟，如其未於法定救濟期間循序提起行政訴訟，請求撤銷該適法性有爭議之核准徵收處分，則該徵收處分形式上已屬確定，自不得於現行修正行政訴訟法施行後，再提起確認行政處分無效之訴訟。」最高行政法院96年度判字第1600號判決可資參照。
㈡、經查，本件原告因房屋稅事件，不服被告100年9月8日嘉市稅法字第1000721886號復查決定，提起訴願，經訴願決定機關以100年12月26日府行法字第1005045166號函送訴願決定書，並於100年12月27日合法送達原告，有送達證書附訴願卷可稽，而送達證書上所簽收之印章為原告所有，亦為原告代表人所自承在卷（詳本院101年6月27日準備程序筆錄），是原告主張其並未收受訴願決定書云云，並不可採。又原告於收受訴願決定書後，並未於法定期間內向本院提起撤銷訴訟，亦有被告101年4月3日嘉市稅房字第1010709284號、101年4月23日嘉市稅房字第1010710961號函附原處分卷可憑，則本件房屋稅之核課處分及罰鍰處分（復查決定變更為15萬4,445元）即因原告未提起行政訴訟而告確定，從而原告於前揭得依行政訴訟法第4條第1項提起撤銷訴訟以循求救濟之情況而未依法提起行政訴訟，嗣於該處分確定後再行依行政訴訟法第6條第1項規定提起確認行政處分違法之訴訟，揆諸首開規定，即非適法，應予駁回。
㈢、原告主張因其提起訴願係透過被告轉呈，以為提起行政訴訟亦相同，所以其向被告提出後，經被告答稱應自行向行政法院起訴，當時若有表明的話，原告就不會逾期云云；惟按「第4條及第5條訴訟之提起，應於訴願決定書送達後2個月之不變期間內為之。但訴願人以外之利害關係人知悉在後者，自知悉時起算。」「起訴，應以訴狀表明下列各款事項，提出於行政法院為之．．．。」行政訴訟法第106條第1項、第105條第1項定有明文。查本件嘉義市政府100年12月26日府行法字第1005045166號訴願決定書，於其末頁已載明：「如不服本決定，得於決定書送達之次日起2個月內向高雄高等行政法院提起行政訴訟。」等語之教示，則原告如不服訴願決定，自應依前開教示以訴狀向本院起訴始為適法，其未依上開教示規定以訴狀向本院提起撤銷訴訟以為救濟，本件系爭補徵房屋稅及罰鍰處分（復查決定變更裁罰金額）因而確定，原告主張其不知有上開規定云云，並不可採。況且原告於100年12月27日收受訴願決定書後，遲至101年3月28日始以書狀向被告表示不服，顯逾提起撤銷訴訟之不變期間。從而原告於應提起撤銷訴訟之期間未依法起訴，任其處分確定，而於處分確定後再提起確認行政處分違法之訴訟，為不合法。
㈣、綜上所述，本件原告主張既不可採，則其未能遵期提起撤銷訴訟以求救濟，竟於處分確定後再向本院提起確認被告補徵其95年至99年房屋稅暨罰鍰處分均違法之訴，為不合法應予駁回。又本件原告之訴既不合法，則其實體上之主張即無庸審究，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為不合法，依行政訴訟法第107條第1項第10款、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 101 年 7 月 5 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 簡 慧 娟法官 孫 國 禎以上正本係照原本作成。
如不服本裁定，應於裁定送達後10日內以書狀敘明理由，經本院向最高行政法院提出抗告（須按對造人數附具繕本）。
中 華 民 國 101 年 7 月 5 日
書記官 周 良 駿