高雄高等行政法院判決
101年度訴字第201號民國101年8月7日辯論終結原 告 施志華被 告 臺南市政府稅務局代 表 人 施栢齡訴訟代理人 林佳億
張誠仁上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺南市政府中華民國101年2月24日府法濟字第1010148767號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，先此敘明。
二、事實概要︰緣訴外人郭四山所有臺南市○○區○○○段442-7、442-45、442-46地號等3筆土地（下稱系爭土地），於民國85年12月15日經臺灣臺南地方法院民事執行處（下稱臺南地院民事執行處）執行拍賣，並由訴外人李梅香拍定，經前臺南市稅捐稽徵處所屬安南分局按一般用地稅率核算應納土地增值稅額分別為新臺幣（下同）3,924,439元、2,851,385元、893,136元，並函請該處依稅捐稽徵法第6條規定代為優先扣繳，且以85年12月26日臺南市稅安字第33664號函通知郭四山，如合於行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅要件者，請於收到通知函30日內提出相關證明文件申請，經郭四山之同居人即其母郭洪瑞合法收受送達，惟郭四山並未於期限內提出申請，嗣上開土地增值稅經完納在案。原告嗣於99年5月28日（被告收文日期：同年月31日）以債權人之身分，檢具申請書及土地登記簿謄本等文件，請求改制前臺南市稅務局安南分局（99年12月25日改制後為臺南市政府稅務局安南分局，下稱安南分局）依行為時農業發展條例第27條（即行為時土地稅法第39條之2）規定申請免徵土地增值稅，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還溢繳稅款，經安南分局以本件已逾稅捐稽徵法第28條所定之5年退稅請求權時效期間否准所請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院以99年度訴字第556號判決駁回其訴，原告仍不服提起上訴，又經最高行政法院以100年度裁字第980號裁定駁回其上訴確定在案。原告復於100年10月26日以系爭土地拍賣後拍定人繼續作農業使用，依行為時農業發展條例第27條規定應免徵土地增值稅等由，具文（被告收文日期為同年月27日）向安南分局請求依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項規定退還其所溢繳之稅款，經安南分局於100年11月14日以南市稅安土字第1002218187號函（下稱原處分）告知其本件業經最高行政法院100年4月22日100年度裁字第980號裁定上訴駁回確定在案，而否准其申請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：
（一）原告100年10月27日提出最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議、土地建物登記簿謄本等請求安南分局辦理退稅，安南分局復以：「業經最高行政法院100年4月22日100年度裁字第980號裁定上訴駁回確定在案。
」參最高行政法院76年度判字第1556號判決要旨：處分機關函復原告，雖無任何准駁之意思表示，但既未相應退還稅款，即無異予以拒絕，自係屬另一新的消極之行政處分所示，係屬另一新的消極之行政處分，是被告消極不為處分，應有撤銷之原因。
（二）依行為時農業發展條例第27條規定：「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」同法施行細則第15條第1項第1款規定：「依本條例第27條規定申請免徵土地增值稅者，耕地由申請人申報土地移轉現值時，檢附．．．農地承受自耕能力證明書影本，送該管稽徵機關。」依上開農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，無待人民之申請，同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定（最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議）。行為時土地稅法第39條之2第1項及同法施行細則第58條第1項第1款，與上開農業發展條例第27條及同條例其施行細則第15條第1項第1款規定相同，自可認合於行為時土地稅法第39條之2第1項免稅要件者，當然發生免稅效果，無待人民之申請，同條例施行細則第58條第1項第1款規定，並非關於發生免稅效果之規定，自不得以申請人申報土地移轉現值時，未提出自耕能力證明或繼續耕作承諾書而認不符合土地稅法第39條之2第1項免稅要件。稅捐稽徵機關如以申請人申報土地移轉現值時，未提出自耕能力證明而認不符合土地稅法第39條之2第1項免稅要件，即屬適用法令錯誤，經最高行政法院101年度判字第79號判決所闡釋，故訴願決定機關以當事人於拍定時未提出上開施行細則規定文件而認不符免稅要件，依上開最高法院判決意旨，為違背法令，亦有撤銷之法律上原因。
（三）按符合78年10月30日修正之土地稅法第39條之2，及72年8月1日修正之農業發展條例第27條規定要件者，不待人民之申請，當然發生免稅效果，最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議著有明文。本件納稅義務人郭四山所有系爭土地於85年間被拍賣時，被告依一般稅率課繳土地增值稅7,668,960元，顯認系爭土地不符免稅要件，而否准退稅，自應就系爭「養」地目之農地不符免稅要件而應依一般稅率課徵土地增值稅之事實負立證責任，此有稅捐稽徵法第12條之1第2項、第3項規定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」可參，若不能舉證證明，應認當初依一般稅率課徵土地增值稅，為適用法規有錯誤，致納稅義務人郭四山溢繳稅額，依稅捐稽徵法第28條第2項、第4項規定，即有依申請作成退還溢繳稅額之義務（公務員服務法第1條規定參照），而無5年時效規定之限制。故被告謂應受5年時效之限制，用法有錯誤。
（四）至被告所謂「經判決確定在案」而不依申請作成退稅處分（其性質為負擔處分），委實不知：事實、理由及其法令依據，不合行政程序法第96條規定要件，應有瑕疵，顯難憑採。又本件之法律關係（即訴請退還溢繳稅額請求權）與所謂最高行政法院100年度裁字第980號確定裁定（原告誤為判決），以鈞院認債權人無權申請退稅之程序不合法而裁定駁回，其裁定無實體之確定力，與本件原告提出最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，證明抵押權人得代位申請之決議之法律事實不同，被告依法應就實體是否符合退稅要件為實質審核，竟怠忽職權之行使，故被告認判決確定對原告請求不予處理，係對法律有誤解，違背行政程序法上關於應依申請為行政處分之規定，為違背法令。
（五）又按土地稅法第1條規定：「土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅。」依此規定，法律上關於地價稅、田賦及土地增值稅之規定者，發生一體適用之法律效果（財政部90年6月8日台財稅字第0900454094號函參照），最高行政法院84年度判字第3220號判決亦認：「依土地稅法第14條規定，已規定地價土地，以課徵地價稅為原則，而同法第22條但書例外規定課徵田賦，除第1款限作農業用地使用，皆以仍作農業用地使用，始有其適用。因此，『作農業用地使用者』，於移轉前（平時），課徵田賦（土地稅法第22條），於移轉時且符合其他要件者，免徵土地增值稅（農業發展條例第27條）；『非作農業用地使用者』，於移轉前（平時），課徵地價稅（土地稅法第14條），於移轉時，課徵土地增值稅（土地稅法第28條）。」故若農地於移轉前，一直作農業使用，而課徵田賦，推定作農業使用，符合78年10月30日修正之土地稅法第39條之2，及72 年8月1日修正之農業發展條例第27條前段關於：農業用地依法作農業使用．．．之規定要件。
（六）另按財政部79年5月31日台財稅字第790082761號函釋：⑴農地閒置不用，又無平均地權條例第26條之1各款但書情形者，⑵農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計晝有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產。⑶無⑴、⑵之情形者，推定為繼續經營農業生產。又農業用地作非農業使用者，自次年起即應課徵地價稅，有財政部79年6月18日台財稅字第790135202號函釋：農地變更使用者自次年期改課地價稅可參。故若農地由拍定人拍定承受後，無財政部79年5月31日台財稅字第790082761號函釋所載⑴、⑵之情形，亦無被改課地價稅之情事，推定繼續作農業生產，而符合78年10月30日修正之土地稅法第39條之2，及72年8月1日修正之農業發展條例第27條中段關於：移轉與自行耕作之農民繼續耕作規定要件，不待贅論。
（七）故最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議：依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋：修法前土地稅法第39條之2規定，不必申請當然適用免徵土地增值稅。行政院農業委員會88年2月10日農企字第88105248號函釋略以：
「．．．符合省市政府所定之都市計畫法施行細則或土地使用分區管制規則之規定，始予核免。」財政部88年3月6日台財稅字第881902672號函釋：本部同意上開意見。
（八）本件納稅義務人郭四山所有系爭土地於86年間被執行拍賣，經拍定人承受登記完畢，拍定前，因係作農業使用，所以課徵田賦，拍定後，亦一直供作農業用地使用，所以無被改課地價稅之情事，參照上開法令規定，顯已盡符合78年10月30日修正之土地稅法第39條之2，及72年8月1日修正之農業發展條例第27條關於「農業用地依法作農業使用期間」「移轉於自行耕作之農民繼續耕作」規定要件，拍賣移轉時，當然發生免稅效果，本無待人民之申請，被告依一般稅率扣徵土地增值稅，依最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，為適用法規有錯誤，致納稅義務人郭四山溢繳稅額，原告為自己法益，應得代位訴請返還，將稅額加計利息退還執行法院分配予納稅義務人郭四山，原處分所為否准，尚有不洽等語，並聲明求為判決：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵被告應依原告代位申請，就系爭土地作成退還所溢繳土地增值稅7,668,960元之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即86年2月1日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還台南地院民事執行處85年度執速第7479號執行事件重新分配之行政處分。
四、被告則以︰
（一）按「裁判，除依本法應用判決者外，以裁定行之。」「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」「對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之。」分別為行政訴訟法第187條、第213條及第242條所明定。本件原告前於99年5月28日即已依稅捐稽徵法第28條之規定，向安南分局申請退還土地增值稅，經鈞院99年度訴字第556號判決駁回原告之訴，並經最高行政法院100年度裁字第980號裁定駁回確定在案，是本件即發生形式上及實質上之確定力。另「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則。違背此原則者，即為法所不許。」「訴訟法上所謂一事不再理之原則，乃指同一事件已有確定之終局判決者而言。其所謂同一事件，必指同一事件就同一法律關係而為同一之請求，若此三者有一不同，即不得謂為同一。」最高行政法院44年判字第44號、最高法院19年上字278號分別著有判例。原告復於100年10月27日向被告申請退還土地增值稅，既係就同一法律關係而為同一之請求，依上開判例之意旨，自非法之所許。
（二）次按「參照行政程序法第117條、第128條規定，原行政處分既經行政法院實體判決予以維持，原行政處分相對人如有爭執，應依再審程序謀求救濟，自無該等規定之適用．．．行政處分如經司法實體判決，則應尊重實體判決之既判力，不宜再由行政機關依職權撤銷致破壞實體判決之既判力。」「行政程序法第128條規定之行政程序重新進行係針對已不可爭訟之行政處分，倘行政處分之相對人或利害關係人已依法提起訴願或行政訴訟，即發生阻斷原行政處分確定之效果，自應循該救濟程序救濟，而無適用該條規定申請撤銷、廢止或變更原行政處分．．．。」「非經實體判決確定之行政處分，符合行政程序法第128條第1項規定者，當然得申請重新進行行政程序。惟若經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，依行政訴訟法第213條規定，具有實質確定力，必須具有同法第273條第1項各款所定再審事由之一，始得再開訴訟程序謀求救濟，則不在重新進行行政程序之列．．．。」「關於行政處分經行政法院實體判決確定且經再審裁定駁回，既已踐行通常之救濟途徑，即與行政程序法第128條規定不符，且無所定行政程序再開之適用，自無需進一步審酌是否有發生新事實或發現新證據等情事之必要．．．。」分別為法務部100年7月6日法律字第1000016263號函、99年11月30日法律決字第0999047851號函、98年4月15日法律字第0980003338號函、97年6月16日法律字第0970016884號函核釋有案，經查，原告就本件事由之爭議，既經鈞院上開判決予以實體判決駁回，並經最高行政法院裁定駁回而確定在案，依上開規定，自無行政程序法第128條所定行政程序再開之適用。
（三）又按「本法所稱都市土地，指依法發布都市計畫範圍內之土地。所稱非都市土地，指都市土地以外之土地。」「本條例用辭定義如左：．．．11、耕地：指農業用地中依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編為農業區、保護區之田、旱地目土地，或依土地法編定之農業用地，或未依法編定而土地登記簿所記載田、旱地目之土地。」「依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：1、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。2、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。第1項第2款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」分別為土地稅法第8條、行為時農業發展條例第3條及土地稅法施行細則第58條（農業發展條例施行細則第15條）定有明文。本件依臺南市政府都市發展局101年5月2日南市都管字第1010360066號函查結果：「．．
．本市安南區係於68年10月23日發布實施之『變更及擴大臺南市主要計畫案』劃設為都市計畫地區。」是依前揭土地稅法第8條規定，系爭3筆土地自68年10月23日即屬都市土地，另依地政機關土地登記簿資料所載，該3筆土地之地目均編定為「養」，非編定為「田」「旱」地目，即非行為時農業發展條例第3條所定之「耕地」，而僅為「耕地以外之其他農業用地」。又依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅，如屬耕地以外之其他農業用地，當事人依法應檢附「土地承受人之戶籍謄本」「土地承受人繼續作農業使用承諾書」等文件，送交主管稽徵機關審查，此依前揭土地稅法施行細則第58條規定甚明。惟查，本件原告並未檢附上開文件供被告審查，與前揭規定不符，自無免徵土地增值稅之適用。
（四）原告雖主張依最高行政法院80年6月庭長評事聯席會議統一法律爭議，對於依農業發展條例第27條規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，無須人民向稅捐稽徵機關申請即應予免徵土地增值稅云云。惟按「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」固經最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議有案，惟觀諸最高行政法院上開決議意旨，符合農業發展條例第27條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，由人民提出正式之申請程序，雖非屬該條免稅之法定要件，然該決議並未免除當事人之協力義務。又按「稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請，一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」此有司法院釋字第537號解釋理由可資參照。是以，土地移轉是否符合免徵土地增值稅之課稅事實，為納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法之課稅目的，納稅義務人自負有協力義務，故本件系爭土地是否符合免徵土地增值稅之要件，事實上仍應由原告依行為時農業發展條例施行細則第15條第1項規定檢具相關證明文件提供被告審核後始足以認定，原告主張當事人不負協力義務即可免徵土地增值稅，顯有誤解。
（五）至原告主張法律上關於地價稅、田賦及土地增值稅之規定者，發生一體適用之法律效果，土地於移轉前課徵田賦，於移轉時且符合其他要件者，即應免徵土地增值稅乙節。按財政部90年6月8日臺財稅字第0900454094號函所釋：「．．．基於土地增值稅與地價稅一體適用原則，土地增值稅之課徵，允宜比照辦理。」經查，財政部上開函釋意旨，僅就自用住宅用地認定標準所為之解釋，蓋因自用住宅用地之定義明定於土地稅法總則章，故關於自用住宅用地之認定標準，土地增值稅與地價稅本應共通適用，然尚不得擴張解釋地價稅、田賦及土地增值稅對於土地稅法所有規定均可一體適用，且查財政部上開函釋與本件無涉，原告之主張，核無足採。又按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：1、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。2、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。3、依法限制建築，仍作農業用地使用者。4、依法不能建築，仍作農業用地使用者。5、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」分別為土地稅法第22條及行為時農業發展條例第27條所明定。準此，田賦與土地增值稅係屬二種不同之稅捐，其課（免）徵要件、時點及內容明顯有別，依上開規定，農業用地依法作農業使用，且移轉與自行耕作之農民繼續耕作，始符合免徵土地增值稅之要件，其與該筆土地是否為課徵田賦之土地並無直接關係。又經核准課徵田賦之土地，如嗣後未繼續作農業使用，在稅捐稽徵機關查獲前，該筆土地仍有繼續課徵田賦之可能，是以，本件系爭土地縱於85年間拍定當時係為課徵田賦之土地，然尚難據此認定系爭土地即符合農業用地作農業使用，原告之主張，容有誤解。
（六）原告復於100年10月27日申請免徵土地增值稅，並將差額退還法院重新分配，其主要請求權在於改為免徵土地增值稅，然退還溢繳稅額僅在適用免徵土地增值稅有理由時始發生。易言之，原告申請退稅之前提，必須以免徵土地增值稅為有理由，倘申請適用免徵土地增值稅為無理由，原所繳納土地增值稅則無溢繳稅款可言，原告自無退稅請求權。另依法務部101年2月4日法令字第10100601840號令：
「行政程序法施行前已發生之公法上請求權，其消滅時效期間無特別規定，經類推適用性質相近之其他行政法規或民法消滅時效規定後，該消滅時效期間若自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131條第1項所定5年時效期間為長者，應自行政程序法施行日起，適用行政程序法第131條第1項5年時效期間．．．。」又按「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅。」「民法總則施行前之法定消滅時效已完成者，其時效為完成。民法總則施行前之法定消滅時效，其期間較民法總則所定為長者，適用舊法，但其殘餘期間，自民法總則施行日起算較民法總則所定時效期間為長者，應自施行日起，適用民法總則。」亦分別為行政程序法第131條及民法總則施行法第18條分別定有明文。準此，行政程序法90年1月1日施行前，關於公法上不當得利返還請求權之時效期間，縱公法無性質相類之規定，而應類推適用民法第125條一般時效（即15年）之規定者，此類推適用之時效期間，若自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131條第1項所定5年時效期間為長者，參諸上開法令意旨，亦應自行政程序法施行日起，適用行政程序法第131條第1項5年時效期間之規定，即自95年1月1日起因時效屆滿而消滅。
本件系爭土地於85年間經法院拍賣而移轉，於當時即得行使申請免徵土地增值稅之請求權，惟原告嗣於99年5月28日及100年10月27日始向安南分局申請免徵土地增值稅，依上開規定，其請求權已罹於時效而消滅，原告申請免徵土地增值稅為無理由，其原繳納土地增值稅自無溢繳稅款得以退還之情事。從而，安南分局以原處分否准其退稅之申請，依法並無不當等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有臺灣省臺南市土地登記簿、改制前臺南市稅捐稽徵處安南分處85年12月67日臺南市稅安字第33664號函、臺南地院民事執行處85年12月15日84南院慶執速字第7479號函、原告申請函（99年5月28日、100年10月26日）申請函、安南分局99年7月7日南市稅安字第09922078970號函、原告訴願書（99年7月12日、100年12月9日）臺南市政府99年10月1日99年度南市行救字第09926568850號訴願決定書、本院99年度訴字第556號判決書、最高行政法院100年度裁字第980號裁定、安南分局100年11月14日南市稅安土字第1002218187號函、臺南市政府101年2月24日府法濟字第1010148767號訴願決定、原告起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：原告以抵押權人身分對於債務人前已繳納之系爭土地增值稅，依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項規定，提起本件課予義務訴訟，請求被告辦理退稅，並將該稅款加計利息一併退還執行法院重新分配是否合法？茲論述如下：
（一）按行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之2第1項均規定：「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」又98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」
（二）次按行政訴訟法第5條第2項規定：「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」又最高行政法院庭長法官聯席會議於100年4月26日就法律問題：甲所有土地於86年間經法院強制執行拍定，並由法院代為扣繳按一般用地稅率核算之土地增值稅。嗣甲之債權人Ａ以該土地符合89年1月26日修正公布前土地稅法（下稱修正前土地稅法）第39條之2及農業發展條例（下稱修正前農業發展條例）第27條規定之免徵土地增值稅要件，向稽徵機關主張上述移轉應免徵土地增值稅，並應將扣繳之稅款退還執行法院。經稽徵機關以其與免徵土地增值稅要件不合為由予以否准後，債權人Ａ得否循序提起行政訴訟法第5條第2項規定之訴訟為救濟？作成決議：「債務人所有土地於民國86年間經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。至其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。又本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，所指抵押權人『並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題』，係指申請免稅而言，與本件係代位行使法定退稅請求權有別，附此敘明。」
（三）查系爭土地原為訴外人郭四山所有，地目均為「養」，係屬行為時農業發展條例施行細則第15條第1項第2款（即行為時土地稅法施行細則第58條第1項第2款）規定之「耕地以外之其他農業用地」，前經臺南地院民事執行處於85年間由訴外人李梅香拍定，嗣該處以85年12月15日84南院慶執速字第7479號函通知被告核算應納之土地增值稅，經安南分局按一般用地稅率核算應納土地增值稅額分別為3,924,439元、2,851,385元、893,136元，並函請該處依稅捐稽徵法第6條規定代為優先扣繳，且以85年12月26日臺南市稅安字第33664號函合法通知郭四山，惟郭四山並未於期限內提出申請，嗣上開土地增值稅經完納在案。原告嗣於99年5月28日以債權人之身分，檢具申請書及土地登記簿謄本等文件，請求安南分局依行為時農業發展條例第27條（即行為時土地稅法第39條之2）規定申請免徵土地增值稅，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還溢繳稅款，經安南分局以本件已逾稅捐稽徵法第28條所定之5年退稅請求權時效期間否准所請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院以99年度訴字第556號判決駁回其訴，原告仍不服提起上訴，又經最高行政法院以100年度裁字第980號裁定駁回其上訴確定在案。
原告復於100年10月26日以系爭土地拍賣後拍定人繼續作農業使用，依行為時農業發展條例第27條規定應免徵土地增值稅等由，向安南分局請求依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項規定退還其所溢繳之稅款，經安南分局以原處分函復原告略以：本件業經最高行政法院100年4月22日100年度裁字第980號裁定上訴駁回確定在案，而否准其申請（該函有否准原告申請之意思，業據被告訴訟代理人於本院101年8月7日行言詞辯論時陳述明確，有該筆錄【第3頁】附本院卷可稽）等情，除前述外，並有安南分處85年12月67日臺南市稅安字第33664號函暨送達證書附原處分卷可稽。足見本件原告於100年10月26日係以抵押權人身分代位系爭土地所有人即債務人向稽徵機關主張系爭土地之拍賣移轉免徵土地增值稅，應將扣繳之稅款退還執行法院，經被告否准後，循序提起行政訴訟法第5條第2項規定之課予義務訴訟以為救濟，自有前揭最高行政法院決議之適用。則原告是否可以代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟，端視其是否為系爭土地之抵押權人而定。再依原處分卷（第75、86、95頁）之土地登記簿影本所示，原告於系爭土地遭執行拍賣時係該土地之抵押權人，揆諸前揭最高行政法院決議，原告自得代位系爭土地所有人即債務人行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權而提起課予義務訴訟。
（四）惟按「土地增值稅之納稅義務人如左：1、土地為有償移轉者，為原所有權人。．．．」「前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；．．．。」為土地稅法第5條第1項第1款及第2項所明定。準此，可知土地稅法有關土地增值稅之規定，土地增值稅係於土地所有權移轉，對土地因漲價之受益者，即對出賣人課徵土地增值稅。次按「（第1項）本條例第27條所稱依法作農業使用期間及繼續耕作之農業用地，指本條例第3條第10款之農業用地，並符合左列情形之一者：1、本條例第3條第11款之耕地。2、耕地以外之其他農業用地：（一）已辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，經編定為林業用地、養殖用地、水利用地之土地。（二）都市計畫內之農業區與保護區或未辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，土地登記簿記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝地目之土地。」「依本條例第27條規定申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：2、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送該管稽徵機關。2、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送該管稽徵機關。」分別為行為時農業發展條例施行細則第14條第1項及第15條第1項所明定。
（五）又「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」經最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議在案。觀諸最高行政法院前揭庭長評事聯席會議之決議意旨內容，依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請，是同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。然雖無待人民申請，惟關於農業用地於移轉當時，是否依法作農業使用，係屬事實認定問題，且免徵土地增值稅屬租稅優惠，是此部分仍應由主張免稅之納稅義務人一方負舉證責任，自堪認定。然查，85年間系爭土地之原所有權人郭四山並未依行為時農業發展條例施行細則第15條（即行為時土地稅法施行細則第58條）之規定，依系爭土地之性質，為耕地以外之其他農業用地時，由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，如土地登記簿謄本無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件等資料供核，送該管稽徵機關申請，致該土地增值稅完納確定。又原告於100年10月26日以系爭土地拍賣後拍定人繼續作農業使用，依行為時農業發展條例第27條規定應免徵土地增值稅等由，向安南分局請求依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項規定退還其所溢繳之稅款，並由臺南地院重新分配，但亦未依規定提供前開資料，經被告以原處分函否准其申請，已如前述，足認系爭土地原所有權人郭四山及本件原告迄今未曾就系爭土地符合免徵事實提供相關資料供被告審酌。
（六）又依行為時農業發展條例第27條規定在一定條件下，農地所有人移轉農地所有權可以免徵土地增值稅，係為獎勵農地農用而規定之稅捐優惠措施。然此一優惠措施非土地原所有人單方即可使優惠之要件合致，此由該條規定：「移轉與自行耕作之農民繼續耕作者」始符合免徵之要件，即可得知。則是否免徵，尚繫乎土地承受人是否具備自耕農身分，及將來是否繼續耕作等二條件而定，此屬免徵之要件，依前揭說明自應由主張免稅者負舉證責任。然查，系爭土地是否具備上述要件，原告前於100年10月26日申請依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，惟並未提出拍定人李梅香具有農民之身分及是否有繼續作農業使用意願之證明。則系爭土地之拍定人李梅香是否具有農民之身分，是否有繼續作農業使用之意願，即屬不明，難認原告已盡舉證責任。而系爭土地於94年11月23日查封時，雖作為「漁塭」使用，業據被告訴訟代理人於101年7月11日本院行準備程序時陳述在案（該筆錄第3頁），並有該強制執行事件之查封筆錄附原處分卷（第70、71頁）可稽，惟於85年間強制執行拍定時及嗣後，是否仍由拍定人繼續作漁塭使用，即有不明，又拍定迄今已將近16年，事後已無從得知移轉當時，拍定人李梅香是否依法續作農業使用之事實，或以現況推定16年前繼續作農用之事實，且原告迄本件言詞辯論終結止亦未提出上開證據，是被告原處分否准其本件之申請，理由雖有不同，但結論並無二致，核無違誤。原告另聲請並訴請被告作成退還所溢繳土地增值稅之行政處分，並自代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請臺南地院民事執行處重新分配予原告，即屬無據，亦應駁回。
六、綜上所述，原告之主張均不可採。被告以原處分否准原告之申請，其理由雖有不同，但結論並無二致，核無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷原處分及訴願決定，及請求被告應依原告代位申請，對於本件所溢繳之土地增值稅作成退還所溢繳土地增值稅之行政處分，並自繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配予原告，為無理由，應予駁回。又本件事證業臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果並無影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 14 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 林 彥 君法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 8 月 14 日
書記官 宋 鑠 瑾