高雄高等行政法院判決
101年度訴字第218號民國101年11月14日辯論終結原 告 藍勝忠被 告 臺南市政府稅務局代 表 人 施栢齡 局長訴訟代理人 崔澄忠
林佳億上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺南市政府中華民國101年3月21日府法濟字第1010231600號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：本件原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
貳、實體事項：
一、事實概要︰緣訴外人林麗霞所有坐落臺南市○○區○○段○○○○○號土地（下稱系爭土地），於民國89年7月18日經臺灣臺南地方法院民事執行處（下稱臺南地院民事執行處）執行拍賣，由訴外人維峰投資股份有限公司（下稱維峰公司）拍定，被告所屬新化分局（即改制前臺南縣稅捐稽徵處新化分處，下稱新化分局）乃函請該處代為扣繳土地增值稅新臺幣（下同）9,817,976元在案。嗣於100年9月14日原告以其為系爭土地原抵押債權人身分主張系爭土地於拍定時，依土地稅法第39條之2第4項規定，應以89年1月6日修正施行後當期之公告土地現值為原地價計徵土地增值稅，向新化分局申請退還溢繳之土地增值稅，經新化分局以系爭土地非農業用地為由，否准所請，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)按是否為土地稅法所規定之農業用地，並未涉及行政裁量權，殊屬事實認定問題（最高行政法院95年度判字第2091號判決參照），主管機關應調查事實認定之（最高行政法院88年度判字第4228號判決參照），若稽徵機關所為否准退稅之處分有疵累，原告縱不能舉證，或舉證不足，應為被告敗訴之判決（最高行政法院78年度判字第817號判決參照）。次按，土地稅法第39條之2第4項計算漲價總數額，課徵土地增值稅之規定，與同條第1項及同法第39條之3申請免徵土地增值稅之規定不同。就此，依財政部89年9月6日台財稅字第0000000000號函釋規定，符合土地稅法第39條之2第4項規定之土地移轉時，稽徵機關應本於職權依據上揭規定認定原地價，據以核課土地增值稅，故縱係拍定人或拍定人以外第三人申請依上揭條項所定標準認定移轉土地之原地價，稽徵機關均應受理。
(二)系爭土地原為農業用地並作農業使用，一直依土地稅法第22條規定課徵田賦，並無土地稅法第22條之1課徵荒地稅情事。因系爭土地經認符合法定免徵田賦要件，故系爭土地自原所有權人即納稅義務人林麗霞取得後至移轉時，一直免徵田賦，足見系爭土地為農地且依法作農業使用，而於被告依田賦稽徵工作程序第4條第7項規定每年會同會辦機關普查或抽查時，均無辦理撤銷減免、追收應納田賦，及移送處罰之情事。故系爭土地於移轉時一直作農業使用，符合土地稅法第39條之2第4項規定，惟被告竟依一般稅率計課土地增值稅，適用法令顯有錯誤。又按符合土地稅法第39條之2第4項規定之農業用地，稽徵機關依一般稅率計課土地增值稅者，依財政部93年12月17日台財稅字第09304560970號函釋規定，係屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情形，應有財政部89年6月3日台財稅字第0890453334號函釋規定，得申請該管機關依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，並加計利息一併退還納稅義務人所溢繳稅額之適用。此亦經財政部89年9月6日台財稅字第0890056498號函釋有案，稽徵機關均應受理。
(三)本件系爭土地查封時執行筆錄雖記載為「空地」，惟參照內政部66年5月6日台內營字第726123號函釋意旨：「．．．依平均地權條例第3條及農業發展條例第3條第9款規定之意旨，晒榖場係與農業經營不可分離之設施，仍不失其為農業用地之本質．．．。」所示，「晒場」亦屬依法作農業使用。而所謂依法作農業使用，包括「整地」或「休耕」，則有行政院農業委員會（下稱農委會）85年7月10日85農企字第0000000A號函釋可資參照。因此，系爭土地不管是「晒場」或是「整地」，抑或是「休耕」，於查封時為「空地」，均屬依法作農業使用。抑且，系爭土地於拍定前後，均依「田賦」課徵，不曾被改課地價稅，為被告所不爭，參照最高行政法院84年度判字第3220號判決意旨：「．．．依土地稅法第14條規定，已規定地價土地，以課徵地價稅為原則，而同法第22條但書例外規定課徵田賦，除第1款限作農業用地使用外，皆以仍作農業用地使用，始有其適用．．．。」系爭都市農業區農地，自屬依法作農業使用，復參照財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號函釋意旨略以課徵田賦者，得作為已作農業使用之農業用地。從而，臺南地院民事執行處89年7月18日88南院鵬執源字第22289號函附表所謂：「系爭土地現為空地」等語，適足證明系爭土地於查封拍賣時，係作農業使用，要無疑義。故原處分認系爭土地未依法作農業使用云云，於法無據。
(四)另按89年1月修正之土地稅法第39條之2第1項及第4項之規定，係為配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，故對於作農業使用之農業用地，給予不課徵土地增值稅之租稅優惠；並於其符合89年1月28日時作農業使用之農業用地之要件，得准許墊高該農業用地之原地價。故89年1月修正之土地稅法第39條之2第1項及第4項規定所得享受之各項租稅優惠，應均以「作農業使用之農業用地」為適用要件。而土地稅法所稱農業用地，該法第10條第1項定有明文（鈞院93年度訴字第977號判決參照）。據此，行為時土地稅法施行細則（下稱土地稅法施行細則）第57條所規定農業用地之法律依據及範圍，或同法第57條之1所規定之視同農地而不課徵土地增值稅，抑或是司法院釋字第566號解釋理由書：「．．．立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。又依土地法第83條規定，土地經編為某種使用地之土地，於其所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用。故土地雖經編為非農業使用，除不得供其他用途之使用外，於所定使用期限前，仍非不得繼續為從來之使用．．．。」等有關農業用地之解釋，均應屬土地稅法第10條所規定之農業用地，否則所謂土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該農業用地仍作農業使用云云，即失法令附麗，而生紛擾。
(五)又觀諸財政部98年1月15日台財稅字第09704774570號函及最高行政法院100年度判字第955號判決，可知得適用土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅（應申請農地農用證明係別問題）之「農業用地」，即得適用土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅（墊高稅基）。因此，被告所謂系爭土地於變更為「運輸中心」，即便得視為農業用地，核非土地稅法第39條之2第4項規定之農業用地，即無依該法條規定課徵土地增值稅之適用乙節，並無法令依據。而參酌上揭財政部98年1月15日台財稅字第09704774570號函及最高行政法院100年度判字第955號判決，系爭土地於89年1月時既得視為農業用地，亦屬司法院釋字第566號解釋所謂作農業使用之土地，於89年7月18日拍賣時，更屬土地稅法施行細則第57條規定之作農業使用之農業用地。是以，系爭土地當屬土地稅法第10條規定之農業用地，自得依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，新化分局所為論斷，無足採擷。
(六)據上，系爭土地為土地稅法第10條規定之農業用地，且關於土地稅法第39條之2第4項規定之課稅，觀諸立法院通過總統公布之法律，並無明文人民須負協力義務，不待人民之申請，當然發生依該法規定課徵土地增值稅之法律效果，依行政程序法第34條前段及稅捐稽徵法第6條規定，新化分局應於執行法院通知核課時，依據地政機關所通知作成之註記稅籍，作成依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅處分之義務，惟新化分局竟向執行法院通知依一般稅率核課，致納稅義務人林麗霞溢繳稅額，依最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，為適用法規有誤，原告為抵押權人，得代位納稅義務人林麗霞申請退還溢繳之稅款，至新化分局既係被告之內部單位，得否作成本件否准之行政處分，尚有疑慮等情。並聲明求為判決：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵被告應依原告代位申請，就系爭土地按89年時當年期公告現值為原地價計課土地增值稅，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還執行法院重新分配予原告等事項，作成決定。
三、被告則以︰
(一)土地稅法第39條之2於89年1月修正其第1項及第4項之規定，係為配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，故對於作農業使用之農業用地，給予不課徵土地增值稅之租稅優惠；並於其符合89年1月28日時作農業使用之農業用地之要件，得准許墊高該農業用地之原地價。故依89年1月修正之土地稅法第39條之2第1項及第4項規定所得享受之各項租稅優惠，應均以「作農業使用之農業用地」為適用要件。而土地稅法所稱農業用地，該法第10條第1項定有明文，另同法第39條之2第4項所稱農業用地，同法施行細則第57條第1項亦有明文。是土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條第1項所定之農業用地為適用範圍，倘土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，因已非屬該條規定之農業用地，縱仍繼續作農業使用，應均無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用甚明。
(二)查改制前臺南縣永康市公所90年6月15日90所都字第19708號函所附之臺南縣政府85年2月13日84府工都字第27381號公告「變更高速公路永康交流道附近特定區計畫（第2次通盤檢討）變更內容明細表」記載，系爭土地依原擬定高速公路永康交流道附近特定區計畫時，係劃設為運輸中心，並未指明為一般土地使用分區或公共設施用地，但於第1次通盤檢討時，列屬於公共設施用地，惟依原計畫說明書所述，係專供與高速公路有密切關連之客貨運輸設施之設置使用，此等設施用地包括客運車站、汽車修護站、貨運站、貨櫃場、倉庫、批發中心、停車場及餐飲店等，故該次辦理第2次通盤檢討時，乃依其設置項目改列為一般土地使用分區，以符實際等語。足見系爭土地原規劃為運輸中心區，供設置使用之客運車站、汽車修護站、貨運站、貨櫃場、倉庫、批發中心、停車場及餐飲店等設施用地。復依臺南市永康區公所100年11月30日所經建字第1000039142號函之說明二：「旨揭地號土地之土地使用分區係劃設為『運輸中心』，列屬於一般土地使用分區，非公共設施用地，發布實施日期為民國85年2月15日。」可知系爭土地於土地稅法89年1月28日修正公布生效時，業經依法律編定為「運輸中心」，非屬土地稅法施行細則第57條第1項所規定之「農業用地」甚明。再者，依臺南地院民事執行處89年7月18日88南院鵬執源字第22289號函附表附記欄載明：「．．．查封時，據債權人代理人陳稱系爭土地現為空地．．．。」之記載，亦足堪認系爭土地於土地稅法89年1月28日修正公布生效時「未作農業使用」。
是則，系爭土地既非「作農業使用之農業用地」，即與土地稅法第39條之2第4項之規定要件未合，自不能依該條項之規定，以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。從而，新化分局按一般用地稅率核算土地增值稅9,817,976元，於法尚無不合，並無溢繳土地增值稅之情形。新化分局遂以100年12月8日南市稅新土字第1002641567號函否准原告所請，並無違誤，自應予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳述在卷，並有臺南地院民事執行處89年7月18日88南院鵬執源字第22289號函、台南縣稅捐稽徵處新化分處89年7月24日89南縣稅新分2字第89027606號函、新化分局100年12月8日南市稅新土字第1002641567號函及訴願決定書等附於原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為系爭土地是否屬土地稅法第39條之2第4項所規定供作農業使用之農業用地，而得以89年1月28日修正公布施行日當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅？本院之判斷如下：
(一)按「(第1項)納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。(第2項)納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。
‧‧‧(第4項)本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」稅捐稽徵法第28條第1項、第2項、第4項定有明文。次按土地稅法第39條之2規定：「(第1項)作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。(第2項)前項不課徵土地增值稅之土地承受人於其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事時，於再移轉時應課徵土地增值稅。．．．(第4項)作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。(第5項)本法中華民國89年1月6日修正施行後，曾經課徵土地增值稅之農業用地再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該土地最近一次課徵土地增值稅時核定之申報移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，不適用前項規定。」第10條第1項規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。」同法施行細則第57條第1項規定：「條本法第39條之2第1項所稱農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第三條第一項第十一款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前三款規定之土地。」
(二)揆諸土地稅法第39條之2第4項之規範意旨在於考量修法前免徵土地增值稅之農業用地，於再移轉時計算土地增值稅之前次移轉現值隨之墊高，則投機者可藉不斷移轉以提高其前次移轉現值，俟該農地變更為可建築用地再出售時，已規避大量土地增值稅負，而獲得可觀之漲價利益；並為免取巧者於本法修正施行前申報移轉，藉以提高原地價，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，一律以該修正施行日當時之公告土地現值為準，以資維護租稅公平與社會正義。是土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條第1項所定之農業用地為適用範圍，倘土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，應無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用。另原為農業用地經依法律變更為非農業用地，其尚未完成細部計畫前，土地所有權人仍無法依變更後之用地使用而仍作農業使用之視為「農業用地」者，財政部為衡平其土地使用之權利及租稅負擔之義務，於89年9月20日增訂土地稅法施行細則第57條第2項規定：「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅。」（嗣94年12月16日修正公布土地稅法施行細則第57條之1規定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」），明定是類用地得適用土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅，以延緩其繳納土地增值稅之負擔，並俟土地完成細部計畫後再移轉時，一併繳納，然該規定尚與同條第4項有關調整原地價之規定無涉(另參最高行政法院97年度判字第763號判決)。
否則，無異免除是類土地在修法前階段之土地增值稅負擔，除與租稅減免之政策不符外，亦將嚴重侵蝕稅基，相對造成租稅不公。
(三)經查，系爭土地原為訴外人林麗霞所有，於89年7月18日經臺南地院民事執行處執行拍賣，由訴外人維峰公司拍定，並經新化分局函請該處代為扣繳土地增值稅9,817,976元在案。嗣林麗霞於91年10月17日以系爭土地為「高速公路永康交流道附近特定區計畫」所劃定之「運輸區」，核屬都市計畫法第42條所定之「公共設施用地」，該公共設施用地未經開闢使用，係屬公共設施保留地，依財政部88年2月11日台財稅字第880089263號及89年9月20日台財稅字第0890456312號函釋意旨，有土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之適用為由，向新化分局申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，並退還溢繳稅款重新分配。案經新化分局以91年10月21日縣稅新分二字第0910043793號函否准所請。林麗霞不服，循序提起行政訴訟，案經本院92年度訴字第1074號判決駁回其訴，及經最高行政法院94年度判字第959號判決駁回其上訴確定在案，有各該判決書附卷可稽(原處分卷第71-90頁)。本次則由原告於100年9月14日以其為系爭土地原抵押債權人身份，系爭土地於拍定時，依土地稅法第39條之2第4項規定，應以89年1月6日修正施行後當期之公告土地現值為原地價計徵土地增值稅，向新化分局申請退還溢繳之土地增值稅。惟查，系爭土地之土地使用分區原為公共設施用地，嗣依改制前臺南縣政府85年2月13日84府工都字第27381號公告「變更高速公路永康交流道附近特定區計畫（第2次通盤檢討）」而變更為「運輸中心」。依上開公告之變更內容明細表關於運輸中心由原計畫(列屬於公共設施用地)變更為新計畫(列屬於一般土地使用分區)之變更理由項記載：
「擬訂高速公路永康交流道附近特定區計畫時，『運輸中心』並未指明為一般土地使用分區或公共設施用地，但於第1次通盤檢討時，列屬於公共設施用地；惟依原計畫說明書所述係專供與高速公路有密切關連之客貨運輸設施之設置使用。此等設施用地包括客運車站、汽車修護站、貨運站、貨櫃場、倉庫、批發中心、停車場及餐飲店等，故依其設置項目改列為一般土地使用分區，以符實際。」等語，復依臺南市永康區公所100年11月30日所經建字第1000039142號函說明
二：「旨揭地號土地之土地使用分區係劃設為『運輸中心』，列屬於一般土地使用分區，非公共設施用地，發布實施日期為民國85年2月15日。」等情，有改制前臺南縣永康市公所90年6月18日(90)所都字第20056號簡便行文表、改制前臺南縣政府上開公告、臺南市永康區公所上開函文附卷可憑(原處分卷第100頁、第93-96頁、第62頁)。足見系爭土地於89年1月28日土地稅法第39條之2修正公布生效時，業經依法編定為「運輸中心」，並列屬於一般土地使用分區，非屬土地稅法施行細則第57條第1項規定之農業用地，揆諸上開說明，應無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用，被告以系爭土地非農業用地為由否准原告之申請，並無違誤。
(四)原告雖主張系爭土地於拍賣前一直免徵田賦，足見其為作農業使用之農業用地云云。惟按，得依土地稅法第22條規定都市土地及非都市土地合於課徵田賦之土地，與得依土地稅法第39條之2第4項之標準計算前次移轉現值之要件並非相同，換言之，合於課徵田賦之土地並非當然合於土地稅法第39條之2第4項規定之適用。原告徒執上詞爭執，不僅未提出其課徵田賦之資料以實其說，已難採信，尤其如前所述，系爭土地於89年1月28日土地稅法第39條之2修正公布生效時，已非土地稅法施行細則第57條第1項規定之農業用地而不得依同法第39條之2第4項之標準計算前次移轉現值，原告復執系爭土地原徵之田賦未曾遭普查或抽查時撤銷，足證其作農業使用，自得依土地稅法第39條之2第4項規定之標準計算前次移轉現值云云，即無可採。
(五)至原告主張依財政部98年1月15日台財稅字第09704774570號函及最高行政法院100年度判字第955號判決見解，得適用土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之農業用地，即得適用同條第4項規定課徵土地增值稅，故系爭土地縱非農業用地，然既作農業使用，即有土地稅法第39條之2第4項規定之適用云云。經查，財政部98年1月15日台財稅字第09704774570號函釋內容為：「農業用地部分面積土地於土地使用編定前供輸電鐵塔設置使用，其餘面積土地均作農業使用，經農業主管機關認定而核發整筆土地作農業使用證明書，該整筆土地自得依土地稅法第39條之2第4項有關『作農業使用之農業用地』之規定課徵土地增值稅。」其並未認定已非土地稅法施行細則第57條第1項規定之農業用地，縱作農業使用，仍得依土地稅法第39條之2第4項規定之標準計算前次移轉現值。至於最高行政法院100年度判字第955號判決，經核其內容主要係以該案原告祇是普通債權人，對於該案土地所被課徵之土地增值稅處分，並非法律上利害關係人而得對該案課稅處分提起行政訴訟為由，判決駁回該案之上訴；至其所引「……農業用地合於土地稅法第39條之2第4項規定之適用範圍，應與同法第39條之2第1項所定農業用地範圍相同，係規定於系爭土地拍賣時之土地稅法施行細則第57條。」等文字，則係引述原審判決之判決理由，通觀該段文字前後意旨主要在說明課徵田賦與得依土地稅法第39條之2第4項計算前次移轉現值之要件不同，其並無得適用土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之土地，即得適用土地稅法第39條之2第4項規定之意，原告擷取部分文字所為之主張，並無可採。再者，系爭土地於89年7月18日係由維峰公司拍定取得，有臺南地院民事執行處89年7月18日88南院鵬執源字第22289號函附卷可稽(原處分卷第105頁)，換言之，其參與法院拍賣時無須提出農業用地作農業使用證明書，參以本院依職權調取臺南地院民事執行處88年度執字第22289號民事執行案卷核閱結果，系爭土地並未訂立三七五租約，且於債權人引導法院人員前往現場辦理查封時，系爭土地為空地，是本件亦查無系爭土地有作農業使用之事實。原告空言主張系爭土地於查封時雖為「空地」，可能為晒場、整地或休耕，亦屬作農業使用云云，即無可採，從而其主張系爭土地應適用土地稅法第39條之2第4項規定之標準作為系爭土地拍定時之前次移轉現值，計徵土地增值稅，即無可取。
(六)末查，原告主張新化分局為被告之內部單位，應無權作成本件行政處分云云。按司法院釋字第97號解釋：「行政官署對於人民所為之行政處分，製作以處分為內容之通知。此項通知，原為公文程式條例所稱處理公務文書之1種。除法律別有規定者外，自應受同條例關於公文程式規定之適用及限制，必須其文書本身具備法定程式，始得謂為合法之通知。」另按公文程式條例第3條第1項、第3項及第4項分別規定：「機關公文，視其性質，分別依照左列各款，蓋用印信或簽署：一、蓋用機關印信，並由機關首長署名、蓋職章或蓋簽字章。二、不蓋用機關印信，僅由機關首長署名，蓋職章或蓋簽字章。三、僅蓋用機關印信。」「機關內部單位處理公務，基於授權對外行文時，由該單位主管署名、蓋職章；其效力與蓋用該機關印信之公文同。」「機關公文蓋用印信或簽署及授權辦法，除總統府及5院自行訂定外，由各機關依其實際業務自行擬訂，函請上級機關核定之。」又按行政院秘書處99年3月編訂之文書處理手冊陸、40、(三)5規定：「機關內部單位主管依分層負責之授權，逕行處理事項，對外行文時，由單位主管署名，蓋單位主管職章或蓋條戳。」及行政院95年3月15日院臺秘字第0950011370號函釋：「查『公文程式條例』第3條第4項規定，由各機關依其實際業務自行擬訂公文蓋用印信或簽署及授權辦法，並未強制規定應予訂定。復因『文書處理手冊』已就蓋印及簽署訂有應注意事項，目前各機關均參照上開規定辦理，‧‧‧。」再按，臺南市政府依臺南市政府組織自治條例第11條規定訂定之「臺南市政府稅務局組織規程」第3條規定：「本局設下列科、室，分別掌理有關事項：一、納稅服務科：‧‧‧二、土地稅科：‧‧‧三、房屋稅科：‧‧‧四、消費稅科：‧‧‧。」第8條規定：「本局因業務需要設置分局，辦理轄區內稅捐稽徵等事項，其配屬員額由本局總員額內分配。」經查，新化分局100年12月8日南市稅新土字第1002641567號函否准原告請求依土地稅法第39條之2第4項規定以89年1月6日當期之土地公告現值為原地價，計算系爭土地漲價總數額課徵土地增值稅之原處分，乃新化分局基於授權，就職掌範圍內之事項，對外行文時，由分局主管署名、蓋職章，其效力與蓋用被告印信之公文同，應視同被告之公文書，核符上開公文程式條例及相關規定。是原告執此指摘原處分違誤，殊不足採。
五、綜上所述，原告主張並不可採，被告否准原告退還溢繳土地增值稅款之申請，並無違法；訴願決定予以維持，核無不合；原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告應依原告代位申請，就系爭土地按89年時當年期公告現值為原地價計課土地增值稅，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還執行法院重新分配予原告等事項作成決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 101 年 11 月 28 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 孫 國 禎法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 11 月 28 日
書記官 涂 瓔 純