高雄高等行政法院判決
101年度訴字第219號民國101年9月18日辯論終結原 告 台灣糖業股份有限公司代 表 人 胡懋麟訴訟代理人 陳岳瑜 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳 局長訴訟代理人 李敏珍
莊宏慶黃炫凱上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101年3月27日台財訴字第10000459260號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告與第三人大買家股份有限公司（下稱大買家公司）於民國86年11月21日簽訂量販百貨商場合作經營契約（下稱合作契約），約定合作建造台灣糖業股份有限公司金銀島購物中心（址設高雄市○○○路○○○號，下稱金銀島購物中心），由原告委託第三人大買家公司經營（不包括原告為自進自銷用所保留之200坪商品專區），第三人大買家公司負責供貨及對外招商。原告以金銀島購物中心之商場局部採專櫃型態經營，屬「先銷後進」交易合作模式為由，於98年9月7日向被告申請適用於結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳，經被告所屬前鎮稽徵所以98年9月15日財高國稅鎮營業字第0980012600號函（下稱98年9月15日函）復：「主旨：貴單位．．．申請營業人採專櫃銷貨者得於結帳次日取具進貨發票乙案，准予備查．．．。」嗣第三人大買家公司遭人檢舉經營金銀島購物中心，未依規定開立發票，卻以金銀島購物中心名義開立發票，涉嫌漏開發票，案經被告所屬前鎮稽徵所調查結果，認原告與第三人大買家公司間之合作契約屬合作店交易型態，無結帳次日始取具進貨發票列帳之適用，乃以100年5月20日財高國稅鎮營業字第1000006662號函（下稱100年5月20日函）：「主旨：請貴單位自100年7月1日起，確實依財政部91年6月21日台財稅第0000000000號函暨財政部賦稅署95年7月7日台稅二發第00000000000號書函規定辦理統一發票開立暨報繳營業稅事宜．．．說明：．．．二、按貴單位之總機構（台灣糖業股份有限公司）與大買家股份有限公司簽訂之量販百貨商場合作經營業契約，．．．屬合作店交易型態，與百貨公司專櫃銷售型態不同，故無法適用財政部98年3月19日台財稅字第09804521880號函釋有關『營業人採專櫃銷貨者得於結帳次日取具進貨發票』之規定。
三、本所98年9月15日財高國稅鎮營業字第0980012600號函，自100年7月1日起廢止。」原告隨後多次以作業不及、合作契約修訂變更需費時日等由，申請展延調整期日，被告分別以100年6月7日財高國稅鎮營業字第1000004701號函同意展延自100年9月1日起辦理、100年8月30日財高國稅鎮營業字第1000012156號函准備查原告申請自100年11月1日起調整施行及報繳營業稅。嗣原告再於100年9月9日以變更開立發票及報繳營業稅模式，須徵得第三人大買家公司同意，並修改合作契約為由，申請延展調整期日至原告與第三人大買家公司合作契約終止，或107年4月12日契約期限屆滿時，案經被告以100年9月27日財高國稅鎮營業字第1000008011號函（下稱100年9月27日函）：「主旨：貴公司申請所屬『金銀島購物中心』延展至量販百貨商場合作經營契約終止或107年4月12日契約期限屆至，始依財政部91年6月21日台財稅第0000000000號函暨財政部賦稅署95年7月7日台稅二發第00000000000號書函規定，辦理統一發票開立暨報繳營業稅乙案，依法礙難照准，．．．。」等語，原告不服被告100年5月20日及100年9月27日函，提起訴願，遭訴願不受理，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）按司法院釋字第423解釋文（節錄如下）：「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。若行政機關以通知書名義製作，直接影響人民權利義務關係，且實際上已對外發生效力者，如以仍有後續處分行為，或載有不得提起訴願，而視其為非行政處分，自與憲法保障人民訴願及訴訟權利之意旨不符。」；再按最高行政法院93年度判字第544號判決意旨：「按行政機關對於人民之請求予以拒絕，並非盡屬行政處分。對於請求作成行政處分例如核定損失補償金額予以拒絕者，為行政處分；對於請求作成事實行為例如給付一定之損失補償金額予以拒絕者，並不影響事實狀態如損失補償是否存在之效果，不具有法效性，即非行政處分。是應依請求之內容決定之」；據上所述，判斷行政機關所為之行政行為，性質上是否屬行政處分，不應拘泥於用語、形式及後續處置與否，而應以其是否已直接影響人民權利義務關係為據，當人民向行政機關申請作成行政處分時，即便行政機關之公文書所使用之文字未帶有准許與否之文字，若其已對人民權利義務發生影響，自應視為行政處分，此合先敘明。
（二）原告依財政部98年3月19日台財稅第00000000000號函向被告請求核准使用專櫃銷售模式開立統一發票，而被告以98年9月15日函回覆，表明原告「因業務需要，申請營業人採專櫃銷貨者得於結帳次日取具進貨發票乙案，准予備查」，並以之為收取系爭稅款的合法依據，繼續收取「依百貨店模式（即專櫃銷貨）開立發票」應繳付之稅款，顯見此備查已具有「完成法定效力」之效果，否則收取系爭稅款將失其合法依據，況若98年9月15日函非行政處分，被告何需以100年5月20日函加以廢止，故此函業生法律效力，應認屬行政處分無疑，並非被告所稱「僅係表示知悉報備事項之通知，並未對其報備事項給予任何實體上准駁，僅為存證告知行為」。另「備查」之定義，係指下級政府或機關間就其得全權處理之業務，依法完成法定效力後，陳報上級政府或主管機關知悉之謂（地方制度法第2條第5款），可知「備查」本指「依法完成法定效力後陳報知悉」，故備查事項必係已生法定效力者，上開條文對於法律用語之定義，應可爰引參照，附此敘明。故被告98年9月15日函為行政處分，被告以100年5月20日函廢止98年9月15日函，令該具有法定效力之行政處分向後失其效力，顯係對原告之公法上權利義務產生影響，自當係直接對外發生法律效果之行政處分。
（三）由100年5月20日函可知，被告先依財政部相關函釋規定，認定原告與第三人大買家公司簽訂之量販百貨商場合作經營契約書，屬合作店交易型態，與百貨公司專櫃銷售型態不同，無法適用財政部98年3月19日台財稅字第09804521880號函釋有關「營業人採專櫃銷貨者得於結帳次日取具進貨發票」，並命原告自100年7月1日起，需確實依財政部91年6月21日台財稅字0000000000號函暨財政部賦稅署95年7月7日台稅二發第00000000000號書函規定，辦理統一發票開立暨報繳營業稅事宜，又於同日起廢止具行政處分效力之98年9月15日函，顯係被告依其職權所為，改變人民公法上權利義務關係，對外直接發生公法上法律效果之行政處分，並非被告所指單純「對於課稅事實，闡述適用法令涵攝過程，僅係表明其法律上見解之觀念通知」。又被告100年9月27日函則係針對原告申請金銀島購物中心延展至與第三人大買家公司之量販百貨商場合作經營契約終止，或107年4月12日契約期限屆至，始依財政部91年6月21日台財稅字第0910453902號函暨財政部賦稅署95年7月7日台稅二發字第09504534840號書函規定，辦理統一發票開立暨報繳營業稅，此一具體個案行為，做出「依法礙難照准」及「倘屆期仍未辦理將依相關稅法規定處理」之決定，致使原告無法再依財政部98年3月19日台財稅字第09804521880號函規定，辦理開立統一發票及報繳營業稅，變動原告開立統一發票及報繳營業稅之方式，顯具令原告難以抗拒之實質上強制力，並直接影響原告權利義務，自應定性為行政處分，而非被告所謂「僅重申原告應依規定調整開立發票及報繳營業稅方式，並未創設或變動原來公法上之義務」。綜上所述，被告所為系爭2函文，均具有行政處分之性質，而非僅屬觀念通知或未創設或變動原告之公法上義務，原告自得對之不服提起本件撤銷訴訟。
（四）原告與第三人大買家公司之合作方式應為「百貨專櫃銷售型態」，原處分認定實有違誤：
1、按司法院釋字第685號解釋理由書（節錄如下）：「按營業稅法第2條第1款規定：『營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人』、同法第3條第1項規定：『將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。』同法第32條第1項前段規定：『營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人』，是國家課人民以繳納營業稅之義務時，就營業稅之租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬等租稅構成要件，以及營業稅納稅義務人（營業人）應開立銷售憑證等納稅義務人之協力義務，皆係以法律為明文之規定。財政部91年6月21日台財稅字第910453902號函稱：『○○公司於合作店銷售之經營型態雖與於百貨公司設專櫃銷售之型態類似，且均以合約約定按銷售額之一定比率支付佣金，惟該公司於合作店銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，應由該公司依規定開立統一發票交付買受人。』（以下簡稱系爭財政部函釋）係闡釋營業人若自己銷售貨物，其銷售所得之代價亦由該營業人自行向買受人收取，即為該營業人『將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價』，而屬該項營業行為之銷售貨物人，其合作店並未參與該營業人將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價之營業行為，自非該項營業行為之銷售貨物人，依營業稅法第2條第1款、第3條第1項、第32條第1項前段之規定，應由銷售貨物之營業人開立統一發票，交付買受人。而財政部77年4月2日台財稅字第761126555號函（98年3月19日廢止）所闡釋百貨公司採專櫃銷售貨物之經營型態，則係由百貨公司將專櫃貨物銷售買受人，向買受人收取價款，故為該百貨公司『將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價』，而非專櫃之貨物供應商銷售，依上開營業稅法之規定，自應以該百貨公司為營業人，開立統一發票，交付買受人」。又財政部98年3月19日台財稅字第09804521880號：「
一、營業人採專櫃銷售貨物，如符合下列條件，對於專櫃貨物供應商提供陳列銷售之貨物，得向主管稽徵機關申請核准依照與專櫃貨物供應商約定每次結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳：㈠經核准使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報營利事業所得稅。㈡無積欠已確定之營業稅及罰鍰。」
2、依原告與第三人大買家公司之合作經營契約書第12條規定：「一、全部商場經營所需之設備商品及營運費用均由乙方（即大買家公司）負擔，惟甲方（即原告）得保留商場面積200坪設置甲方公司商品專區，自行訂價促銷，其餘以外之商場由甲方委託乙方經營，其所需之貨品由乙方以自身名義洽供應商進貨，並依據商場銷售量轉售甲方。二、全部商場貨品之進、銷、存貨管理作業均由乙方負責，並以甲方名義對外開立發票經營，其所需之電腦系統乙方應負責設置，其中資料甲方有權查詢。三、乙方應依據商場每日開立發票所收取之總銷售貨款於次日上午撥付甲方指定帳戶，甲方應於扣除收取之營業利益及甲方公司商品營業額後，餘額以預付貨款方式於同日再行撥付乙方。每月底乙方另行開立供貨商品發票予甲方，沖轉已按日撥付之預付款項。」是依照系爭合作契約，第三人大買家公司進貨後，將貨品轉售予原告，原告再委請第三人大買家公司經營商場、代收銷售款項，並於代收銷售金額之次日，即將貨款撥付至原告帳戶，顯見原告取得貨品之所有權以為銷售，並實際收取貨款，交易性質自屬原告之銷貨，第三人大買家公司僅係受原告委託而經營商場，並非銷售貨款資金最後之取得者。依上開司法院釋字第685號解釋理由書及財政部91年6月21日台財稅字第0910453902號函釋見解，金銀島購物中心之交易性質，應認屬於原告銷貨、開立統一發票交付消費者及收取貨款，而非由第三人大買家公司開立發票與消費者，由第三人大買家公司收取貨款，因此，本件應屬百貨專櫃銷售形態，被告之認定顯有疑義。
3、此外，營業人是否得以適用「百貨專櫃銷售」方式，須向主管稽徵機關申請核准依照與專櫃貨物供應商約定每次結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳；而原告經98年9月15日函准予備查，並繳付「依百貨專櫃銷貨型態」應繳付之稅款，已具備每次結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳之要件。又原告與第三人大買家公司之合作方式為原告向大買家公司進貨後，再由第三人大買家公司經營金銀島購物中心銷售貨品，因此，系爭合作契約為買賣契約無疑，是二者間為「百貨專櫃銷售型態」，而非合作店銷售型態，自應由原告開立統一發票，交付消費者，並報繳營業稅，是被告100年5月20日函之認定，顯有錯誤。再者，被告100年9月27日函否准原告申請延展辦理統一發票開立暨報繳營業稅，並說明原告若未如期依規辦理，將受被告機關以相關稅法規定處置，依上開說明，亦與原告與第三人大買家公司間實屬「百貨專櫃銷售型態」、原告為開立發票報繳營業稅之主體一事不符；因此，系爭2處分顯有瑕疵，原告自得依法請求撤銷該處分。
（五）無論原告與第三人大買家公司之合作契約定性為何，僅係納稅義務人之不同，實際納稅額並無二異，亦不影響國家整體賦稅收入，而被告以行政命令位階之函示變更納稅義務主體，卻反而限制原告及第三人大買家公司的契約自由，造成與二者原約定之契約內容不符，反引發原告與第三人大買家公司間之契約糾紛，顯無變更必要及利益：
1、承上所述，原告本即為銷售貨物、收取貨款之營業稅納稅義務人，需依法開立統一發票，縱然認定原告與第三人大買家公司間之法律關係，與百貨專櫃銷售型態有所差別，應變更由第三人大買家公司為開立發票之營業稅納稅義務人，然原告屢向被告表示願意依原認定方式負擔營業稅納稅義務及開立發票，顯見原告與第三人大買家公司間選擇之經營銷售類型，並無出於稅務規劃或稅捐規避的動機，因此，被告執意強行變更，實對國家整體稅收並無影響。又依銷售流程及稅基計算，若原告（合作店業主）與第三人大買家公司（貨物供應商）選擇以「買賣契約」方式，則原告之銷售額係以價差的型式表現出來，第三人大買家公司、原告及消費者間共開立2張有勾稽作用之前後銜接的發票，這有利於營業稅之課徵；而若選擇以「租賃契約」方式，則原告之銷售額係以租金的型式表現，原告開立給第三人大買家公司之租金發票及第三人大買家公司開立給消費者之銷貨發票間無勾稽作用，若第三人大買家公司不開立銷貨發票，不但可以逃漏營業稅，而且可以減少其應給付給原告之分成金額，要之，第三人大買家公司會有比較大之不開發票的誘因，而不利於營業稅之課徵。再者，縱然私法上契約自由難以拘束行政機關對人民公法上義務之認定，然契約自由為憲法保障的基本權利（詳參司法院釋字第576號解釋），若限制選擇其認為合適之契約類型的自由，或甚至將其選擇論為違章，課以稅捐罰，則因營業對象及方式之自由之限制涉及人民工作權及財產權的限制，依憲法第23條規定，必須以法律定之，且其內容更須符合該條規定之要件，即該限制尚必須是為維護營業稅之課徵目的所必要。原告主動表示願意依原有方式繳納營業稅、開立統一發票，顯見無論其與第三人大買家公司間之契約類型如何選擇，均無導致稅捐規避之結果，甚至其選擇之類型更利於營業稅之課徵，即無從稅捐之稽徵的考慮，限制其類型自由的正當性與必要性。
2、司法院釋字第685號解釋黃茂榮大法官不同意見書，亦有相同見解（節錄如下）：「假設貨物供應商及合作店業主雙方約定最後按銷售額，貨物供應商得80%，合作店業主得20%的比例，分配銷售利益，則至少可以有二種契約類型可供選擇：（1）經銷（買賣）契約，（2）租賃契約。
本號解釋原因案件聲請人選擇經銷（買賣）契約之類型。由之引伸之銷售流程及稅基如下：（一）經銷關係：由供應商批貨給合作店（80），而後由合作店賣給消費者（100）。合作店之加值為20。全部稅基為：80＋20＝100 。
在本模式，合作店之銷售額以價差的型式表現出來。在供應商、合作店及消費者間共開立2張有勾稽作用之前後銜接的發票。這有利於營業稅之課徵。（二）租賃關係：合作店將店面出租給供應商（20）；由供應商直接銷售給消費者（100）。供應商之加值為100－20＝80。全部稅基為：20＋80＝100。合作店之銷售額以租金的型式表現出來。準此，合作店開立給供應商之租金發票及供應商開立給消費者之銷貨發票間無勾稽作用。如果供應商不開立銷貨發票，不但可以逃漏營業稅，而且可以減少其應給付合作店之分成金額。要之，在租賃關係中，供應商會有比較大之不開發票的誘因。鑑於依契約自由原則，以締約當事人得自由選擇契約類型為原則。因此，稅務機關如基於任何理由，要求契約類型之強制，則將構成對於人民之契約類型自由的限制。對供應商與合作店，就其間之契約關係，如限制選擇其認為合適之契約類型的自由，或甚至將其選擇論為違章，課以稅捐罰，則因營業對象及方式之自由之限制涉及人民工作權及財產權的限制，依憲法第23條規定，必須以法律定之，且其內容更須符合該條規定之要件（司法院釋字第514號解釋理由書參照）。亦即該限制除必須有法律為其依據外，其限制尚必須是為維護營業稅之課徵目的所必要。該號函釋只是一個行政規則，並非憲法第23條意義下之法律。另由上述說明可見，在上述2個銷售流程之模式中，供應商與合作店選擇第一模式，對於稅務機關比較有利。由此可見，本件聲請人選擇經銷關係為其與合作店之銷售關係，顯非出於稅務規劃或稅捐規避的動機。當納稅義務人之契約類型的選擇，不致於導致稅捐規避，亦沒有使所涉銷售關係有異常的複雜時，並無從稅捐之稽徵的考慮，限制其類型自由的正當性與必要性，從而違反憲法第23條所定之法律保留原則及比例原則」。
3、原告自第三人大買家公司收受銷貨款項總額後，係扣除原告應收取之營業利益、原告商品營業額、及營業稅後，始將餘款撥付第三人大買家公司，符合上述經銷（買賣）契約。原告與第三人大買家公司以此種合作方式，降低定期定額租金成本、提高獲利可能、降低營運風險、節省更換發票、調整會計及稅務的營運費用，並未漏報營業稅額，對於國家整體財政稅收並無影響。就此，無論原告與第三人大買家公司之合作契約被認定為「百貨專櫃銷售型態」或「合作店銷售型態」，僅有納稅之計算方式不同及納稅名義人之不同，實際上之納稅額並無差異，對國家整體稅收更無影響。惟若原告依據被告之方式繳納稅捐，反將違反原告與第三人大買家公司之契約約定，反引發原告與第三人大買家公司間之契約糾紛，自當違反比例原則，顯無變更必要及利益。
4、被告引用行政函釋（91年6月21日台財稅字第0910453902號函）作為法律構成要件解釋之依據，惟加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3條第1項僅規定「將貨物所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物」，然該函釋卻將之限縮為「自己銷售貨物，其銷售所得之代價亦由該營業人自行向買受人收取」，顯然逾越原法律條文之規定，並增加法律所無之限制，自係違背法律保留原則，亦與行政程序法第9條之規定不符，其以100年5月20日及100年9月27日2函，變更營業稅義務人及否准原告申請展延「金銀島購物中心更改發票開立」至原告與第三人大買家公司合作契約終止或107年4月12日契約期限屆至等情，均顯屬有誤，自應撤銷該等行政處分，並核准原告申請展延之要求。
（六）就合作契約部分說明如下：
1、金銀島購物中心，除包括第三人大買家公司供貨之大賣場及由第三人大買家公司以自己名義對外招商之專櫃外，另有依契約原告得保留設置公司商品、自行定價促銷之專區。
2、第三人大買家公司依據商場每日開立發票所收取之總銷售貨款於次日上午撥付原告指定帳戶，原告於扣除應收取之營業利益（按每年每月原告委託第三人大買家公司經營商場貨品銷售總營業額【不含原告公司商品營業額及營業稅】2.32%計收）及原告公司商品營業額後，餘額以預付貨款方式於同日再行撥付第三人大買家公司。每月底第三人大買家公司另行開立供貨商品發票予原告，沖轉已按日撥付之預付貨款。
3、原告收取之營業利益按每年每月原告委託第三人大買家公司經營商場貨品銷售總營業額（不含原告公司商品營業額及營業稅）2.32%計收，並於次月5日前結清。自計收營業利益起第1年每月以新台幣（下同）1億5千萬元為最低營業額（不含原告公司商品營業額及營業稅）；第2年起至第5年止每月最低營業額每年調增百分之5% ：第6年起至第10年止每年以19億元為最低年營業額（含保留商場面積200坪部分設置原告公司商品專區由第三人大買家公司進銷原告商品折算之營業額）；第11年起至第20年止每年以19億元為最低年營業額，再依前一年高雄市消費者物價總指數之漲幅參數調整，只加不減。每月以實際營業額計收營業利益，於年結算時如實際營業額低於最低年營業額或可歸責於第三人大買家公司之原因致商場停業時，以最低年營業額計收營業利益，並於年度結算後之次月5日前結清。
（七）金銀島購物中心之作業方式部分：
1、商場經營部分：依據合作契約，第三人大買家公司係受原告委託經營量販百貨商場，商場之進、銷、存貨管理作業，由第三人大買家公司負責；商場經營所需之設備商品及營運費用，均由第三人大買家公司負擔，所需貨品由第三人大買家公司洽詢供應商進貨，並應依據商場銷售量轉售原告，原告於商場派駐管理人員處理相關事項；由此可知，第三人大買家公司負責商場貨品之進貨，再將貨物賣予原告，原告取得銷售貨物之所有權，而為貨品之出賣人；而瑕疵擔保責任並非不得以契約約定，縱第三人大買家公司負擔銷售貨物之瑕疵擔保責任，亦不影響原告方為銷售貨物所有權人之事實；又，第三人大買家公司負責商場經營，就商場發生之一切糾紛及商場安全維護，自當為處理及賠償；況且，因該商場為原告所屬之金銀島購物中心，即使第三人大買家公司依約應負責商場安全維護，然於有建築物公共安全缺失，並違反建築法而受罰鍰時，行政機關仍係通知原告應為改善，原告實質上並負有督促第三人大買家公司之責；因此，被告引述上開契約責任，即認第三人大買家公司方為實際經營者，速嫌過斷。
2、賣場物流部分：依合作契約第12條第1項規定，第三人大買家公司依據商場銷貨量，將貨物轉售與原告，原告方為具有實際銷售資格之貨物所有權人，故由第三人大買家公司供貨部分，第三人大買家公司按月彙總，於當月月底開立供貨發票給原告。專櫃部分，則由專櫃廠商彙總於當月月底開立供貨發票給大買家公司，再由第三人大買家公司按月彙總於當月月底開立供貨發票給原告所屬之金銀島購物中心。
3、賣場金流部分：依合作契約第12條第2項、3項規定，由金銀島購物中心名義開立發票給消費者，第三人大買家公司依商場每日開立發票所收取之總銷售貨款於次日上午撥付原告指定帳戶，原告扣除營業利益後，餘額以預付貨款之方式，再於同日撥付給第三人大買家公司，每月底由第三人大買家公司開立供貨發票給原告，沖轉已按日撥付給第三人大買家公司之預付貨款。承上，原告委託第三人大買家公司經營商場，商場內之專櫃，亦係為經營商場所設，縱為第三人大買家公司對外招商，然專櫃銷售之貨物，亦屬依約應轉售與原告之商場銷貨，原告方為貨物之實際銷售所有權人，是專櫃自應以原告名義開立發票，若商場專櫃銷貨時，以第三人大買家公司名義開立發票，則顯然違法上開合作契約約定，且不應以此違約情狀，反而推論原告非有權開立發票之營業人。
（八）被告以「商場經營所需設備商品及營運費用、商品瑕疵擔保責任、商場糾紛及安全維護，均由第三人大買家公司負責支應、擔保損害賠償及營業盈虧之責，且實際收款人為第三人大買家公司，第三人大買家公司洽供應商進貨再銷售給消費者；第三人大買家公司不論盈虧均需支付銷售總額一定比率或最低營業利益予原告」為理由，認定第三人大買家公司應為實際銷售貨物之營業人，無視第三人大買家公司受託經營商場，依約自應負擔商場經營所需之設備商品及營運費用，而瑕疵擔保責任並非不得以契約約定，縱第三人大買家公司負擔銷售貨物之瑕疵擔保責任，亦不影響原告方為銷售貨物所有權人之事實，且原告實質上未能完全免除商場安全維護之監督義務；又，原告與第三人大買家公司約定最低營業額，係為令第三人大買家公司履行其受託經營商場之義務，非為保障原告最低營業額；綜上所述，原告方為實際有權銷售貨物之所有權人，自為營業稅法第2條第1款、第3條第1項、第32條第1項前段所稱之「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物之營業人，應依法開立發票交付買受人。」等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（被告100年5月20日、100年9月27日函）均撤銷。
三、被告則以︰
（一）按稽徵機關對於課稅事實，闡述適用法令之涵攝過程，僅係表明其法律上見解之觀念通知，須待稽徵機關為實際上之公權力措施，而對外直接發生公法上法律效果時，始得認定為行政處分。誠如最高行政法院93年度判字第544號判決之精神，被告對於原告所詢問得否於結帳次日取具進貨發票之事實行為，而函復法律見解者，並不影響其事實狀態之存否，應不具有法效性，而非行政處分。蓋原告得否於結帳次日始取具進貨發票，仍應視財政部相關函釋之規定而定，被告之答復並不會變更法令適用的結果，而影響原告公法上之權利義務。次按，依憲法所揭示之租稅法律主義，我國加值型營業稅之課徵乃由納稅義務人依營業稅法之規定，於銷售貨物或勞務時，主動開立統一發票並申報繳納營業稅，今縱認被告98年9月15日函之性質係屬行政處分，則該宣示取具進貨發票時點之公權力作為，亦僅涉及何時得以取具之進貨發票申報進項稅額而扣抵銷項稅額之問題而已（係抵稅之問題，而非繳稅之問題，況行政處分性質係行政行為，而非行政法上之法源），絕非原告所稱收取應繳付稅款之法律依據，此不可不辨。況，被告所屬前鎮稽徵所98年9月15日函，起因係原告以98年9月7日糖金字第0980000027號金銀島購物中心函向被告告知該中心商場係局部採「專櫃型態」經營，並以「台糖公司」名義對外開立發票，且僅隨文檢附「大買家公司高雄營業所與專櫃廠商簽訂合約書範本」，而未提供原告與第三人大買家公司簽訂之「量販百貨商場合作經營契約書」供參，致被告無從依原告提供之資料認定其經營型態究屬「專櫃」或「合作店」之模式，而僅得先將其報備之資料予以存證備查，以待事實之釐清。故該備查函之性質僅係被告表示知悉其報備事項之通知，並未對其報備事項給予任何實體上准駁，其性質類似法院對於拋棄繼承聲請所發之備查函，僅為一種存證告知行為，並未影響或創設任何公法上權利義務關係，自無原告所謂「直接對外發生法律效力」之問題。至被告所屬前鎮稽徵所100年5月20日函，係因被告於另案之檢舉案中得知該商場經營、管理及收款，均係由第三人大買家公司為之，依規定應由第三人大買家公司開立銷貨發票，因此並無財政部98年3月19日台財稅字第09804521880號函釋有關「營業人採專櫃銷貨者得於結帳次日取具進貨發票」規定之適用，故為免原告認知上之錯誤，始函文輔導金銀島購物中心自100年7月1日起確實依財政部91年6月21日台財稅字第0910453902號函暨財政部賦稅署95年7月7日台稅二發字第09504534840號書函規定，辦理統一發票開立暨報繳營業稅事宜，同時廢止被告所屬前鎮稽徵所98年9月15日函，亦即僅係單純敘明原告非金銀島購物中心經營人之事實及說明法律依據，屬觀念通知，並非本於行政權而對人民所為發生法律效果之單方行政行為，非屬行政處分。另被告100年9月27日函，亦僅重申金銀島購物中心應依規定調整開立發票及報繳營業稅方式，並未創設或變動原來公法上之義務，亦非屬行政處分。由原告要求延展期限或俟合作契約終止始適用財政部91年6月21日台財稅字第0910453902號函暨財政部賦稅署95年7月7日台稅二發字第0950453840號書函規定乙節，可知其申請延展前，即已知悉前揭函文之規定，故在其明知相關規定之情形下，卻仍要求被告做出與前揭函文規定相違背之決定，被告自當函復「依法礙難照准」及「倘屆期仍未辦理將依相關稅法規定處理」，又原告辦理開立統一發票及報繳營業稅之方式，自始至終即應依前揭財政部相關釋函規定為之，被告之函復僅在觀念上通知其應依相關稅法規定辦理，並未變動其依法律上之權利義務，何來發生令原告難以抗拒之實質上強制力，更遑論該函復屬行政處分之性質。
（二）次按「○○股份有限公司於合作店銷售之經營型態雖與於百貨公司設專櫃銷售之型態類似，且均以合約約定按銷售額之一定比率支付佣金，惟該公司於合作店銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，．．．應由該公司依規定開立統一發票交付買受人。」為財政部91年6月21日台財稅字第0910453902號函所明釋，又該函係闡釋營業人若自己銷售貨物，其銷售所得之代價亦由該營業人自行向買受人收取，即為該營業人「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價」，而屬該項營業行為之銷售貨物人，其合作店並未參與該營業人將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價之營業行為，自非該項營業行為之銷售貨物人，依營業稅法第2條第1款、第3條第1項及第32條第1項前段之規定，應由銷售貨物之營業人開立統一發票，交付買受人。又按「營業人透過合作契約銷售貨物交易型態課稅原則：依財政部91年6月21日台財稅字第0910453902號函規定，○○公司於合作店銷售之型態雖與於百貨公司設專櫃銷售之型態類似，且均以合作店約定按銷售額之一定比率支付佣金，惟該公司於合作店銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，應由該公司依規定開立統一發票交付買受人。是以，合作店提供營業場所，但無人事、經營及管理之權限，僅得按月依合約條件抽成，○○公司提供銷售人員、營業設備、商品於合作店銷售，自行收取貨款，顯示該合作契約書實質上為租賃契約關係，並無實質進銷貨事實，合作店應認屬出租人，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。一、出租人部分：．．．出租人無銷貨事實虛開統一發票、無進貨事實虛報進項稅額者，因其『虛開』大於『虛進』之金額，未造成實質逃漏稅，虛進等於虛開部分違反加值型及非加值型營業稅法第15條規定，惟虛開部分其買受人為消費者，未構成幫助他人逃漏稅，故予以免議；又溢開統一發票銷售額等於漏開之租金收入金額，其短漏開租金收入之統一發票，涉嫌違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，按稅捐稽徵法第44條規定裁處行為罰。二、承租人部分：承租人與出租人簽訂合作契約書，提供銷售人員、營業設備、商品於出租人提供之場地銷售，自行收取貨款，不符財政部77年4月2日台財稅第000000000號函（98年3月19日廢止）所釋百貨公司專櫃銷售型態之要件，承租人開立出租人之統一發票與消費者，雙方並無實質進銷貨事實，純屬租賃關係。．．．（1）租金支出未依規定取得出租人憑證涉嫌違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，按稅捐稽徵法第44條規定裁罰。（2）漏開統一發票銷售額部分，即以出租人開立統一發票銷售額減除承租人開立與出租人統一發票銷售額之差額核認漏銷金額，涉嫌違反加值型及非加值型營業稅法第32條、第35條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，應依加值型及非加值型營業稅法第51條第3款、稅捐稽徵法第44條擇一從重處罰。（3）銷貨應開本身發票與消費者卻使用出租人發票開立與消費者，由出租人報繳，再開立本身發票與出租人扣抵銷項稅額，此部分開立發票與非實際交易對象，涉嫌違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，應依稅捐稽徵法第44條規定裁罰。」「．．．而『委託經營』係指公司將全部營業委由受託人利用，惟受託公司係以委託公司之名義，並為其計算而經營，其營業上之損益概歸委託公司，委託公司握有指揮權，得監視經營者，並對受託公司負有一定之報酬給付義務．．．。」分別為財政部賦稅署95年7月7日台稅二發字第09504534840號書函暨經濟部93年10月6日經商字第09302331990號函所明釋。
（三）金銀島購物中心係原告因與第三人大買家公司於86年11月21日簽訂量販百貨商場合作經營契約書而成立，依該合作契約內容簡述如下：
1、由原告提供土地，第三人大買家公司出資建造量販百貨商場（即該購物中心）供原告使用，房屋所有權登記為第三人大買家公司，契約到期無償轉予原告，原告將該購物中心委託第三人大買家公司經營，並由第三人大買家公司負責供貨及對外招商。
2、該購物中心，包括由第三人大買家公司供貨之大賣場及由第三人大買家公司以自己名義對外招商之專櫃。
3、全部商場貨品之進、銷、存貨管理作業均由第三人大買家公司負責，銷貨時以金銀島購物中心名義對外開立發票經營。
4、第三人大買家公司依據商場每日開立發票所收取之總銷售貨款於次日上午撥付原告指定帳戶，原告於扣除應收取之營業利益（2.32%）後，餘額以預付貨款方式於同日再行撥付予第三人大買家公司；每月底第三人大買家公司另行開立供貨商品發票予原告，以沖轉已按日撥付之預付貨款。
5、原告收取之營業利益，按每年每月原告委託第三人大買家公司經營商場貨品銷售總營業額2.32%計收，並於次月5日前結清。自計收營業利益起第1年每月以1億5千萬元為最低營業額，第2年起每月最低營業額每年調增5%。如實際營業額低於最低營業額或因可歸責於大買家公司之原因，致商場停業時，以最低營業額計收營業利益，並於次月5日前結清。
6、第三人大買家公司負銷售貨品之瑕疵擔保責任，商場發生之一切糾紛及商場之安全維護，第三人大買家公司負責處理及賠償，原告若因此所受損害，第三人大買家公司均負賠償責任。
7、本合作經營契約並經行政院公平交易委員會87年4月13日
（87）公壹字第0000000-000號函核可在案。
8、前開以金銀島購物中心名義開立發票及依統一發票使用辦法第15條之1規定按彙總於當月月底開立統一發票之方式，並經臺中市稅捐稽徵處88年11月22日中市稅商字第88106915號函核准在案。
（四）金銀島購物中心之作業方式，彙整說明如下：
1、在商場經營部分：係第三人大買家公司受原告委託經營量販百貨商場，依據合約內容，商場之進銷存作業皆由第三人大買家公司負責，賣場經營所需之設備包括商品陳列架等、商品及營運費用如水電費等亦由第三人大買家公司負責；原告派駐員工處理與第三人大買家公司商場銷售貨款撥付、發票及銷貨明細等憑證資料之存管、查核財務報表瞭解經營狀況等合約明訂事項之執行。
2、就賣場物流部分：由第三人大買家公司供貨部分，第三人大買家公司按月彙總於當月月底開立銷項發票給金銀島購物中心。專櫃部分，則由專櫃廠商彙總於當月月底開立銷項發票給第三人大買家公司，再由第三人大買家公司按月彙總於當月月底開立銷項發票給金銀島購物中心。
3、就賣場金流部分：銷售時以金銀島購物中心名義開立100%銷項發票給消費者。現金銷貨部分，全由第三人大買家公司收取，收款次日全數存入原告指定之金銀島購物中心合作金庫銀行帳戶。信用卡銷貨部分，於銀行結帳日將現金匯至第三人大買家公司帳戶，再由第三人大買家公司存入原告指定之金銀島購物中心合作金庫銀行帳戶。金銀島購物中心於收到款項時，扣除營業利益（2.32%）後，餘額（97.68%）再以預付貨款名義開立支票予第三人大買家公司，月底再由第三人大買家公司開立銷貨發票給金銀島購物中心沖轉預付貨款，另外金銀島購物中心之營業利益（
2.32%）會再以支票付給原告。
（五）合作契約書第12條規定（節錄）：「一、全部商場經營所需之設備商品及營運費用均由乙方（即第三人大買家公司）負擔，惟甲方（即原告）得保留商場面積200坪設置甲方公司商品專區，自行訂價促銷，其餘以外之商場由甲方委託乙方經營，其所需之貨品由乙方以自身名義洽供應商進貨，並依據商場銷貨量轉售甲方。二、全部商場貨品之進、銷、存貨管理作業均由乙方負責，並以甲方名義對外開立發票經營，其所需之電腦系統乙方應負責設置，其中資料甲方有權查詢。三、乙方應依據商場每日開立發票所收取之總銷售貨款於次日上午撥付甲方指定帳戶，甲方於扣除應收取之營業利益及甲方公司商品營業額後，餘額以預付貨款方式於同日再行撥付乙方。每月底乙方另行開立供貨商品發票予甲方，沖轉已按日撥付之預付貨款。．．．五、乙方應負所供應貨品之瑕疵擔保責任，商場發生之一切糾紛及商場之安全維護，乙方應負責處理及賠償，甲方如因此所受損害，乙方均應負賠償責任。」依據原告與第三人大買家公司所訂之合約，第三人大買家公司受原告委託經營金銀島購物中心，惟商場經營所需之設備商品及營運費用、商品瑕疵擔保責任、商場糾紛及安全維護，均由第三人大買家公司負責支應、擔保損害賠償及營業盈虧之責，且實際收款人亦為第三人大買家公司，亦即實質上是第三人大買家公司洽供應商進貨後再銷售與消費者（自進自銷），但卻以金銀島購物中心名義對外開立發票，而第三人大買家公司僅於每月底再依據商場銷量（不含原告應收取之營業利益及原告公司商品營業額）另行開立供貨商品發票予金銀島購物中心，以沖轉已按日撥付之預付貨款，蓋其用意係在便利雙方結帳及保障原告獲得租金收入，是故，第三人大買家公司與金銀島購物中心並無實質進銷貨事實，亦與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。依營業稅法第3條及第32條之規定，實際銷售貨物之營業人即為開立發票人，據此，金銀島購物中心銷售發票之開立者應為大買家公司，而非金銀島購物中心。又合作契約書第14條規定（節錄）：「．．．二、營業利益按每年每月甲方委託乙方經營商場貨品銷售總營業額（不含甲方公司商品營業額及營業稅）2.32%計收，並於次月5日前結清。三、（依93年4月15日協議書增修訂）自計收營業利益起第1年每月以新臺幣1億5千萬元為最低營業額（不含甲方公司商品營業額及營業稅）；第2年起至第5年止每月最低營業額每年調增5﹪；第6年起至第10年止每年以新臺幣19億元為最低營業額（含保留商場面積200坪部分設置甲方公司商品專區由乙方進銷甲方商品折算之營業額）；．．．。每月以實際營業額計收營業利益，於年結算時如實際營業額低於最低年營業額或可歸責於乙方之原因致商場停業時，以最低年營業額計收營業利益，並於年度結算後之次月5日前結清。」及第15條「遲延給付營業利益之處理。乙方遲延給付營業利益時，甲方得由乙方依第12條第3款繳交甲方之總銷售貨款中逕行扣收。」訂有最低營業額之規定，用以保障原告最低營業利益，故該合作契約書實質上為租賃契約關係，原告屬出租人。另此合約雖約定委託經營，惟其實質約定之經營模式與前揭經濟部93年10月6日釋函所規範之委託經營內涵－「營業上之損益概歸委託公司」及「對受託公司負有一定之報酬給付義務」不同。反而受託公司－大買家公司不論盈虧均須支付銷售總額一定比率或最低營業利益予原告，究其實際經營模式及損益歸屬約定，其經營應以大買家公司為實際經營者才是，而原告則以收取土地租金收入為主，只是其租金收入之計算係以金銀島購物中心之營業額固定比例計算，而非固定之金額而已。故原告主張該合作契約書係屬買賣契約性質，要不足採。
（六）又金銀島購物中心設置之專櫃，係以第三人大買家公司名義與專櫃廠商訂定專櫃廠商合約書，專櫃銷售貨物時，係開立金銀島購物中心之發票，而進貨卻是由專櫃廠商彙總於當月月底開立銷項發票給第三人大買家公司（扣除約定之抽成比例），再由第三人大買家公司開立銷貨發票予金銀島購物中心（銷貨收入之97.68%）。依其合作契約約定，第三人大買家公司可以其自己名義對外招商，即其交易對象應為第三人大買家公司與專櫃，專櫃銷售貨物時，應開立第三人大買家公司發票，才有月底彙總開立銷售發票予第三人大買家公司之模式。若如其合作契約書所訂第三人大買家公司是受委託經營，則與專櫃廠商簽訂契約之訂約人，應為金銀島購物中心，並由專櫃開立發票予金銀島購物中心，始符合稅法之規定，是其現行開立發票方式顯與稅法相關規定不符，自相矛盾。本件就事實而言，實際收款人為第三人大買家公司，賣場所有人事、經營及盈虧均由第三人大買家公司負責，第三人大買家公司亦負銷售貨品之瑕疵擔保責任，而商場發生之一切糾紛及商場之安全維護，亦均由第三人大買家公司負責處理及賠償，且依前項分析，該合作契約書實質上為租賃契約關係，原告屬出租人，第三人大買家公司與金銀島購物中心並無實質進銷貨事實。是依前揭財政部相關釋函規定，該金銀島購物中心之銷售發票開立者應為第三人大買家公司，而非金銀島購物中心。
（七）再者，營業人採專櫃銷售或合作店銷售型態，主要區分方式為合作雙方是否存在實質進銷貨關係；即採專櫃銷售型態者，合作雙方間存在進銷貨之關係，其交易模式為專櫃供應商銷貨予營業人，營業人再銷貨予消費者；採合作店銷售型態者，因係雙方合作經營銷售貨物，合作雙方間並無進銷貨之關係，依財政部賦稅署95年7月7日台稅二發字第09504534840號書函規定，即不應採專櫃銷售者於結帳（算）次日取具進貨發票方式開立統一發票。故依上開陳述金銀島購物中心之經營模式、發票開立方式及相關法令適用分析可知，原告與第三人大買家公司簽訂之量販百貨商場合作經營契約書，實屬合作店銷售型態，是以原告所訴，顯屬誤解，要不足採，請予駁回。
（八）參照最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議意旨：「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」蓋營業稅法之立法精神即係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅，故應就各銷售階段之營業人單獨論斷，方符合其立法精神，況營業稅法第1條、第2條、第6條及第35條已明確規定法定納稅義務人，縱國家整體營業稅收並未短少，各階段之營業人之法定納稅義務，絕不能由其恣意變更，是論究營業稅有無逃漏，應依各階段營業人營業行為論斷，而不以國家稅收總額有無短少為準。且基於租稅法定主義，國家之稅制既有明確規範，納稅主體自不容由營業人任意變更之，否則稅務機制何以維持。另與本件第三人大買家公司（即承租人）有類似案情之香港商捷時海外貿易有限公司臺灣分公司等營業人之營業稅行政訴訟案件，業經最高行政法院96年度判字第851號判決、98年度裁字第2607號裁定及98年度判字第1061號判決等駁回確定在案可資參照等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所屬事實，業經兩造分陳明在卷，並有原告與第三人大買家公司量販百貨商場合作經營契約書、金銀島購物中心98年9月7日糖金字第0980000027號函、原告100年9月9日量經字第1000008634號函、被告98年9月15日、100年5月20日及100年9月27日函等附原處分卷可稽，應堪認定。兩造之爭點為：被告100年5月20日及100年9月27日函是否為行政處分？原告與大買家公司簽訂之合作契約，究屬合作店交易型態抑或專櫃銷售型態？本院查：
（一）按所謂行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施，而對外直接發生法律效果之單方行政行為，此觀訴願法第3條第1項及行政程序法第92條第1項規定自明。經查，原告前於98年9月7日，以其委託第三人大買家公司經營之金銀島購物中心係局部採百貨專櫃銷售型態，申請按該型態方式開立發票及報繳營業稅，於結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳，經被告所屬前鎮稽徵所以98年9月15日函復略以：「貴單位因業務需要，申請營業人採專櫃銷貨者得於結帳次日取具進貨發票乙案，准予備查．．．。」等語，有金銀島購物中心98年9月7日糖金字第0980000027號函及98年9月15日函附原處分卷（第48、49頁）可稽，由上開98年9月15日函文觀之，其內容係被告同意金銀島購物中心採百貨專櫃銷售型態得於結帳次日取具進貨發票列帳，乃被告就職掌範圍有關營業稅報繳方式之公法事件，所為單方之公權力措施，直接對外發生規制效力，自屬行政處分。嗣第三人大買家公司遭人檢舉經營金銀島購物中心，未依規定開立發票，卻以金銀島購物中心名義開立發票，涉嫌漏開發票，案經被告所屬前鎮稽徵所調查結果，認原告與第三人大買家公司間之合作契約屬合作店交易型態，無結帳次日始取具進貨發票列帳之適用，乃以100年5月20日函原告謂：「主旨：請貴單位自100年7月1日起，確實依財政部91年6月21日台財稅第0000000000號函暨財政部賦稅署95年7月7日台稅二發第00000000000號書函規定辦理統一發票開立暨報繳營業稅事宜．．．說明：．．．二、按貴單位之總機構（台灣糖業股份有限公司）與大買家股份有限公司簽訂之量販百貨商場合作經營業契約，其內容依財政部相關函釋，屬合作店交易型態，與百貨公司專櫃銷售型態不同，故無法適用財政部98年3月19日台財稅字第09804521880號函釋有關『營業人採專櫃銷貨者得於結帳次日取具進貨發票』之規定。三、本所98年9月15日財高國稅鎮營業字第0980012600號函，自100年7月1日起廢止。」等語，有上揭100年5月20日函文附原處分卷（第82頁）可參，觀諸100年5月20日函文內容，不僅敘明原告與第三人大買家公司簽訂之合作契約屬合作店交易型態，與百貨公司專櫃銷售型態不同，請原告自100年7月1日起依財政部相關函釋辦理統一發票開立暨報繳營業稅，並同時廢止98年9月15日函，足見被告已依職權撤銷先前同意金銀島購物中心依百貨專櫃銷售型態開立發票及報繳營業稅之處分，核屬被告本於行政主體之公權力，就具體事件所為對外直接發生法律效果之單方行政行為，揆諸前揭說明，自屬行政處分。又原告再於100年9月9日以變更開立發票及報繳營業稅模式，須徵得第三人大買家公司同意，並修改合作契約為由，申請延展調整期日至原告與第三人大買家公司合作契約終止，或107年4月12日契約期限屆滿時，案經被告以100年9月27日函復略以：「主旨：貴公司申請所屬『金銀島購物中心』延展至量販百貨商場合作經營契約終止或107年4月12日契約期限屆至，始依財政部91年6月21日台財稅第0000000000號函暨財政部賦稅署95年7月7日台稅二發第00000000000號書函規定，辦理統一發票開立暨報繳營業稅乙案，依法礙難照准．．．說明．．．二、本案前經本局前鎮稽徵所基於輔導原則業已准予延展2次在案，是故尚無違反信賴情形，先予敘明。另依私契約不得對抗公法上義務原則，是請貴公司所屬『金銀島購物中心』確實如期（100年11月1日）依規辦理，倘屆期仍未辦理，本局將依相關稅法規定處理。」等語，有原告100年9月9日量經字第1000008634號函及100年9月27日函附原處分卷（第112、113、123頁）足憑，就上開100年9月27日函文內容觀之，雖係被告針對無申請權利之事項所為之答復，然該函實具有確認原告應以合作店交易型態開立發票及報繳營業稅之法律效果，亦具有行政處分之性質而屬確認性之行政處分。被告辯稱100年5月20日及100年9月27日函純為觀念通知，非屬行政處分云云，核無可採。
（二）次按「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．．。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。」「營利事業依法規定應給他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。……」「（第1項）對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。以網際網路或其他電子方式開立、傳輸或接收之原始憑證，應儲存於媒體。（第2項）前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第2條第1款、第3條第1項及第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第5款、第51條第3款、稅捐稽徵法第44條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱帳證辦法）第21條第1項、第2項所明定。核上開帳證辦法規定，乃為執行母法關於「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄」規範目的之細節性及技術性規定，且未逾越授權範圍，自可適用。又按「（第2項）營業人委託代銷貨物，應於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『委託代銷』字樣，交付受託代銷之營業人，作為進項憑證。受託代銷之營業人，應於銷售該項貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『受託代銷』字樣，交付買受人。（第3項）前項受託代銷之營業人，應依合約規定結帳期限，按銷售貨物應收手續費或佣金開立統一發票及結帳單，載明銷售貨物品名、數量、單價、總價、日期及開立統一發票號碼，一併交付委託人，其結帳期間不得超過2個月。」復為統一發票使用辦法第17條第2項、第3項所明文。是綜前規定可知，營業人負有依其交易事實，依規定給予實際交易對象銷貨憑證之義務，否則即屬違反稅捐稽徵法第44條、營業稅法第51條第1項第3款等規定。
（三）再按「一、營業人採專櫃銷售貨物，如符合下列條件，對於專櫃貨物供應商提供陳列銷售之貨物，得向主管稽徵機關申請核准依照與專櫃貨物供應商約定每次結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳：（一）經核准使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報營利事業所得稅。（二）無積欠已確定之營業稅及罰鍰。二、前開營業人及專櫃貨物供應商應辦理下列事項：（一）營業人應與專櫃貨物供應商就有關專櫃貨物之交易，明定結帳期間及抽成百分比，訂立書面契約，其結帳期間以不超過1個月為限。（二）營業人採專櫃銷售貨物，應於銷售時依法開立統一發票，並於每次結帳（算）日開立填列銷貨日期、品名、數量、規格、單價、稅額、總金額及結帳（算）日期之銷貨清單（一式兩聯）交付專櫃貨物供應商，據以彙總開立統一發票。（三）專櫃貨物供應商收受前項清單後，應即按貨物銷售價格扣除抽成金額後所實收之金額，開立統一發票，將該項清單（兩聯）分別粘貼於所開立之統一發票收執聯及存根聯背面，於騎縫處加蓋統一發票專用章，將收執聯交付營業人作為進項憑證列帳，存根聯依照規定妥慎保管備查。（四）營業人應提供其與專櫃貨物供應商間之合約、銷售金額、銷貨清單等資料，以供稽徵機關查核其營利事業所得稅。」；另「……公司於合作店銷售之經營型態雖與於百貨公司設專櫃銷售之型態類似，且均以合約約定按銷售額之一定比率支付佣金，惟該公司於合作店銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，應由該公司依規定開立統一發票交付買受人。」、「營業人透過合作契約銷售貨物交易型態課稅原則依財政部91年6月21日台財稅字第0910453902號函規定，○○公司於合作店銷售之型態雖與於百貨公司設專櫃銷售之型態類似，且均以合作店約定按銷售額之一定比率支付佣金，惟該公司於合作店銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，應由該公司依規定開立統一發票交付買受人。是以，合作店提供營業場所，但無人事、經營及管理之權限，僅得按月依合約條件抽成，○○公司提供銷售人員、營業設備、商品於合作店銷售，自行收取貨款，顯示該合作契約書實質上為租賃契約關係，並無實質進銷貨事實，合作店應認屬出租人，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。」亦經財政部98年3月19日台財稅第00000000000號、91年6月21日台財稅字第0910453902號、95年7月7日台稅二發字第09504534840號分別函釋在案。而前揭函釋乃就「百貨公司專櫃銷售」之特殊性，容許其例外情況下得核准依照與專櫃貨物供應商約定每次結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳（蓋營業人係百貨公司營業主體，並非與之簽約之個別專櫃貨物供應商）；並進一步區分與「百貨公司專櫃銷售」相類似之「合作店經營銷售」模式，除就「合作店經營銷售」性質詳予詮釋外，並一再重申「百貨公司專櫃銷售」之營業稅報繳方式，不得擴張解釋及於「合作店經營銷售」之營業類型，換言之，「合作店經營銷售」之營業人認定及其報繳營業稅方式，仍應回歸前揭規定原則之適用。依此，財政部前開函釋本質上仍遵循前揭營業稅法、稅捐稽徵法等相關規定清楚詮釋營業人之定義及報繳營業稅可得容許之模式，並無逸脫前揭法律規定之意旨，本院自得併予援用，合先敘明。
（四）查原告與第三人大買家公司於86年11月21日簽訂之合作契約及93年4月15日協議增修部分契約文字部分而成立本件之金銀島購物中心，而依據雙方簽訂之書面契約文字，排除其中原告為自進自銷用所保留之200坪商品專區之外，該契約約定重點如下：
1、由原告提供土地，第三人大買家公司出資建造量販百貨商場（即金銀島購物中心）供原告使用，房屋所有權登記為第三人大買家公司，契約到期無償轉予原告，原告將該購物中心委託第三人大買家公司經營，並由第三人大買家公司負責供貨及對外招商（第1條、第3條、第6條第2款）。
2、金銀島購物中心，包括由第三人大買家公司供貨之大賣場及由第三人大買家公司以自己名義對外招商之專櫃（第12條第1款）。
3、全部商場貨品之進、銷、存貨管理作業均由第三人大買家公司負責，銷貨時以原告所屬金銀島購物中心名義對外開立發票經營（第12條第2款）。
4、第三人大買家公司依據商場每日開立發票所收取之總銷售貨款於次日上午撥付原告指定帳戶，原告於扣除應收取之營業利益（2.32%）後，餘額以預付貨款方式於同日再行撥付予第三人大買家公司；每月底第三人大買家公司另行開立供貨商品發票予原告，以沖轉已按日撥付之預付貨款（第12條第3款、第14條第2款）。
5、原告收取之營業利益，按每年每月原告委託第三人大買家公司經營商場貨品銷售總營業額2.32%計收，並於次月5日前結清。自計收營業利益起第1年每月以1億5千萬元為最低營業額，第2年起每月最低營業額每年調增5%。如實際營業額低於最低營業額或因可歸責於大買家公司之原因，致商場停業時，以最低營業額計收營業利益，並於次月5日前結清（第14條第2款；增修協議書第1條）。
6、第三人大買家公司負銷售貨品之瑕疵擔保責任，商場發生之一切糾紛及商場之安全維護，第三人大買家公司負責處理及賠償，原告若因此所受損害，第三人大買家公司均負賠償責任（第12條第5款）等。
此有雙方簽訂之前揭合作契約、增修協議書、第三人大買家公司與專櫃供貨廠商簽訂之專櫃合約書數份等影本在卷可參（見本院卷第79至89頁；原處分卷第32至45頁），並為兩造於本院準備程序時所是認（見本院卷第70至71頁），則此等事實堪信為真實。是綜觀契約文義，第三人大買家公司係受原告委託經營金銀島購物中心，而其受託經營方式乃由第三人大買家公司供貨給原告，再由原告將該貨物委由第三人大買家公司經營銷售給各個消費者，因此銷貨發票約定以原告名義為之。惟查，原告與第三人大買家公司間既存有「委託經營」之契約關係，該契約本質應屬委任關係，縱認委任非必以有償契約之形式存在，但受任人在事務處理上，應聽從委任人之指示、所收取之金錢物品等應交付予委任人、以自己名義為委任人取得之權利應移轉於委任人、除過失責任外，對委任人不負賠償責任，反之，受任人得對委任人請求支付處理委任事務之必要費用、代其清償因處理事務所負擔之必要債務、乃至得請求委任人賠償非可歸責於己之事由所生之損害，此均為民法第535、541、544、545、546條所明定。但依原告與第三人大買家公司簽訂之合作契約觀察，除契約第1條載明「委託經營」之文義外，其餘內容諸如：商場經營所需之設備商品及營運費用、商品瑕疵擔保責任、商場糾紛及安全維護，均由第三人大買家公司負責支應、擔保損害賠償及自負營業盈虧之責；而第三人大買家公司既名為受原告委託經營賣場，但並非由第三人大買家公司以「委託代銷」方式開立統一發票營業，卻反而明定應以原告名義開立發票；且第三人大買家公司均係以自己名義與專櫃供貨廠商簽訂契約，事後也不曾將該契約權益移轉予原告；再者，第三人大買家公司除自負盈虧外，不僅不得向原告收取任何委辦費用，反而需依約繳付「營業利益」予原告等情，均與前揭委任契約本質無涉，甚至相違背，也與前揭營業稅法、稅捐稽徵法、帳證辦法及統一發票使用辦法等規定所定義之營業人或委託代銷營業人性質均有差異，實難認本件契約內容與「委託經營」有何關連，依民法第98條規定意旨，自不得拘泥契約文句而據此解釋彼二人確有委託經營之真意。反觀契約整體約定內容，原告除於合作關係開始時，提供土地外，自始至終從未碰觸金銀島購物中心之進、銷貨物之過程，僅因契約文句表明應以原告名義開立發票，遂有後續系列之帳冊書面作業，以符合原告有進貨、銷貨之表象，此外，原告不負責賣場人事及盈虧事項，其實際所參與者，僅是等候收取第三人大買家公司依約提出之「營業利益」而已；至於合作契約成立後，實際處理金銀島購物中心進銷貨物流程、收受貨款、負責賣場所有人事、經營及虧損責任者，均為第三人大買家公司，其不僅不得向原告請求任何委辦費用或報酬，反而不論賣場盈虧，均須支付銷售總額一定比率或最低營業利益予原告。是綜觀契約整體規範意旨，金銀島購物中心之實際經營者實為第三人大買家公司，原告僅係以「營業利益」為名，收取第三人大買家公司利用賣場土地所生之租金！揆諸前揭規定及財政部前揭函釋之說明，原告與第三人大買家公司簽訂之合作契約，並非「百貨公司專櫃銷售」契約模式，而是第三人大買家公司與各個專櫃供貨廠商間所成立者，才是「百貨公司專櫃銷售」契約，故第三人大買家公司始為營業稅法所稱之營業人，並非原告，而原告當非僅憑銷貨發票係以其名義為之，即得遽認其為營業人。依此，被告以100年5月20日函文要求原告依前揭財政部函釋意旨，變更其統一發票開立及報繳營業稅手續，及廢止被告98年9月15日前揭准予備查函文；嗣後再於100年9月27日否准其暫緩辦理變更統一發票開立等手續之請求等情，自屬於法有據。
（五）雖原告主張伊與第三人大買家公司間訂定之合作契約，確屬「百貨公司專櫃銷售」型態，且此符合雙方當事人訂約之真意；況且，無論原告與第三人大買家公司之合作契約定性為何，僅係納稅義務人之不同，實際納稅額並無二異，亦不影響國家整體賦稅收入，而被告以行政命令位階之函示變更納稅義務主體，卻反而限制原告及第三人大買家公司的契約自由，造成與二者原約定之契約內容不符，反引發原告與第三人大買家公司間之契約糾紛，並有違反憲法第23條所定之法律保留原則及比例原則云云。惟按「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」為民法第98條所明定；而此所謂當事人真意，係指當事人已經表示於外部之效果意思，而非內心蘊藏之真正意思；另所謂不得拘泥於所用之辭句，係指不能以辭害義，即不能完全按照表面文字為解釋；惟若依一般文義，其文字已表示當事人之真意，自不得捨其文字而更為解釋。經查，原告與第三人大買家公司簽訂之合作契約，除第1條有表明原告有委託第三人大買家公司經營金銀島購物中心之文句外，其餘約定內容與「委託經營」或「委任」關係毫無關連；反之，依契約整體內容觀察，原告除提供土地及收取「營業利益」外，並無其他介入經營之作為，但關於第三人大買家公司之契約責任，卻要全權負責賣場人事、盈虧、瑕疵擔保及保證支付「營業利益」等情，已如前述，則自契約文義觀察，已顯可認定前揭契約應屬租賃契約性質，既非買賣關係，更與百貨公司專櫃銷售契約無涉，原告當不得執契約條文內關於「委託經營」、「以原告名義開立發票經營」之文句，以辭害義（至原告所收取之「營業利益」，其本質應屬租金收入，雖該契約約定方式與一般常見之租賃型態略異，然並未改變其屬原告提供土地供第三人大買家公司興建賣場使用之對價）。至於財政部前揭函釋，性質上係屬行政程序法第159條第2項第2款所稱之解釋性行政規則，且本院已於理由欄第4項第（三）款說明其並無違背營業稅法或稅捐稽徵法等相關規定之事由，自不另贅述，財政部前揭91年6月21日函釋，復經司法院釋字第685號解釋說明並無違憲情事，乃原告仍執財政部前揭函釋，主張其有違背憲法第23條法律保留原則及比例原則云云，委無可採。
五、綜上所述，原告前揭主張，均無足取。被告以100年5月20日函文要求原告依前揭財政部函釋意旨，變更其統一發票開立及報繳營業稅手續，及廢止被告98年9月15日前揭准予備查函文；嗣後再於100年9月27日否准其暫緩辦理變更統一發票開立等手續之請求等情，尚屬合法；雖訴願機關以被告前揭函文非屬行政處分為由，決定不受理，其理由雖有未合，惟結論並無不同，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無涉，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 10 月 2 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 李 協 明法官 林 彥 君以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 10 月 2 日
書記官 洪 美 智