高雄高等行政法院判決
101年度訴字第220號民國102年12月25日辯論終結原 告 陳秀允訴訟代理人 王元宏 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世 局長訴訟代理人 楊家芬上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年3月26日台財訴字第10100018530號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告原名財政部高雄市國稅局，代表人為何瑞芳局長，嗣於民國102年1月1日更名為財政部高雄國稅局，其代表人亦變更為吳英世局長，茲由其新任代表人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告90年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲其漏報本人、配偶王志雄、扶養親屬王紀瑾及王欽弘取自元正投資股份有限公司（下稱元正公司）之營利所得分別為新臺幣（下同）167,474,865元、167,474,865元、8,821,126元及8,857,278元，合計352,628,134元及和茂投資股份有限公司（下稱和茂公司）營利所得365,790,751元，另查獲原告漏報利息所得170,195元，乃歸課核定原告當年度綜合所得總額736,899,084元，補徵稅額281,893,781元，並按所漏稅額281,956,691元屬已填報或非屬已填報扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計140,958,300元（計至百元）。原告就營利所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更。原告提起訴願，經財政部以99年6月28日台財訴字第09900161290號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告依財政部訴願決定撤銷意旨審酌結果，以100年11月8日財高國稅法2字第1000080156號重核復查決定，變更核定營利所得為483,565,210元及罰鍰為93,987,765元。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
甲、營利所得部分：
(一)元正公司為具營運實質之公司，非為稅捐規避工具：⒈經查，元正公司於85年7月3日分別向為天投資股份有限公司
（下稱為天公司）買入元富投資信託股份有限公司（下稱元富公司）股票計8,009,000股、翔弘投資股份有限公司（下稱翔弘公司）買入元富公司股票計55,000股，合計8,064,000股。元正公司繼續持有元富公司股票長達4年之久，係屬「長期投資」，嗣於89年7月12日元正公司始將部分持有元富公司股票5,165,000股，出售予關係企業首一投資股份有限公司（下稱首一公司，1,100,000股）、建洲投資股份有限公司（下稱建洲投資公司，2,100,000股）、建洲企業股份有限公司（下稱建洲企業公司，965,000股）及訴外人廖育政（1,000,000股），並於同年10月2日亦將其中元富公司股票1,186,000股出售予美商保德信保險股份有限公司（下稱美商保德信公司）。
⒉次查，元正公司證券存摺自87年起截至90年初，元正公司除
買賣元富公司股票外，尚有其他投資行為，但元富公司非屬上市上櫃公司，故與其之間的股權交易不會呈現在元正公司證券存摺中。另查，元正公司各年總分類帳：⑴89年度總分類帳：①元正公司投資債券部分：89年10月17日出售債券4,731,488單位，營業收入60,039,272元；89年12月31日出售元富公司債券4,308,184單位，營業收入115,111,650元。②元正公司投資證券部分：89年3月23日出售富統2,000,000股，營業收入22,000,000元；89年7月12日分別出售元富公司1,100,000股、2,100,000股、965,000股、1,000,000股，營業收入計77,485,000元；89年10月2日出售元富公司1,186,000股，營業收入86,826,741元；89年10月3日出售中興人壽7,468,000股，營業收入74,680,000元；89年11月9日出售元富公司100,214股，營業收入7,515,262元；89年12月12日出售元富證券100,000股，營業收入975,000元。⑵90年度總分類帳：①元正公司投資債券部分：90年3月2日出售元富公司債券38,705單位，營業收入500,061元；90年3月21日出售元富公司債券115,829單位，營業收入1,500,217元；90年4月25日出售元富公司債券461,310單位，營業收入6,001,551元；90年6月7日元富公司債券535,238單位到期，營業收入7,000,860元；90年10月8日出售債券405,859.2單位，營業收入5,386,401元。②元正公司投資證券部分：90年6月29日因建洲企業公司清算，產生營業收入13,079,616元。⑶91年度總分類帳：①元正公司投資債券部分：91年7月12日出售元富公司債券735,257單位，營業收入10,000,745元；91年7月30日出售元富公司債券基金293,721單位，營業收入4,000,304元；91年9月4日出售元富公司債券基金416,232.2單位，營業收入5,683,068元；91年10月14日出售元富公司債券1,461,123單位，營業收入20,004,089元；91年10月16日出售台灣債券4,290,188.34單位，營業收入60,030,032元；91年10月18日出售元富公司債券7,302,575單位，營業收入100,006,574元；91年12月9日出售元富公司債券131,003單位，營業收入1,800,374元。②元正公司投資證券部分：91年10月4日出售元富公司投資5,053,000股，營業收入698,725,363元；91年10月22日出售元富公司證券200,000股，營業收入2,065,000元；91年10月29日出售元富公司證券150,000股，營業收入1,605,900元；91年10月30日出售元富公司證券300,000股，營業收入3,225,000元；91年12月9日出售首一公司1,000股，營業收入18,000元；91年12月20日出售中興銀4,386,961股，營業收入2,193,481元。由上可知，元正公司自設立以來，除買賣元富公司股票外，尚有其他投資行為，具營運之實質及獨立法人格，絕非僅為原告家族運作稅捐規避之工具。
⒊又查，被告先入為主認定元正公司乃原告運作稅捐規避之工
具，故認元正公司與首一等3家公司及訴外人廖育政間之股權移轉交易並非屬實；復認元富公司於89年間分配予受讓之首一等公司及廖育政之股利，暨其等出售元富公司股分之獲利，均應回歸元正公司之獲利，並將元正公司此項獲利轉正核定原告90年度營利所得，似又肯認元正公司具營運之實質，非但有事實認定之違誤，且理由顯有矛盾，被告所為之行政處分，應予撤銷。
(二)元正公司及其股東在法律上各具獨立之人格，元正公司倘未出售元富公司上開股份，則系爭獲配之股利及出售元富公司股份獲利者乃元正公司，其盈餘分派，應依行為時公司法第228條第1項第7款、第230條第1項規定辦理：按行為時公司法第228條第1項第7款、第230條第1項規定，公司分派盈餘者，應由公司之意思機關（股東會）、執行機關（董事會）及監督機關（監察人）共同為之。查，元正公司自始未曾決議分派盈餘（董事會、股東會、監察人均未曾通過議案），元正公司並「無」實際應分配或獲配之盈餘、股利或可扣抵稅額。又元正公司既屬獨立之法人，得為權利義務主體，就其出售元富公司股票予關係企業首一公司、建洲企業公司、建洲投資公司以及廖育政，縱如被告所言，係為藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為自己規避或減少納稅義務，應依所得稅法第66條之8規定，將系爭盈餘調整回歸元正公司，固屬無疑。惟實際上，被告除將系爭盈餘調整回歸元正公司外，卻在元正公司當年度並未依公司法第228條以下由董事會提交分派盈餘議案、監察人查核、並經股東會特別決議通過之下，遽以核認系爭盈餘應直接歸屬元正公司股東，顯係違反公司法第228條以下關於分派盈餘之規定，被告其所為之行政處分有濫用公權力強制元正公司分配盈餘予股東之情形，應予撤銷。
(三)況被告逕認元正公司應強制分配盈餘，亦有違反租稅法律主義：
⒈查元正公司持有元富公司股票，就其未分配盈餘，應依所得
稅法第66條之9規定加徵10%營利事業所得稅。而在我國實務上，上市櫃公司期末未分配盈餘，亦屬常見，此種股利政策本身即為合法之安排。
⒉舉例而言，宸鴻光電科技股份有限公司（TPK Holding Co.,
Ltd）99年度營業決算稅後淨利為美金162,772,233元，除依法提撥10％法定公積計美金16,277,223元外，另加計以前年度未分配盈餘美金24,561,392元，合計可分配盈餘為美金171,056,402元（以美金兌換新台幣匯率1：29折合，為新台幣4,960,635,658元），每股盈餘23元，卻只發放0.5元股利，上市櫃公司保有鉅額未分配盈餘。是被告只認定元正公司應強制分配盈餘，顯係違反租稅法律主義，其所為之行政處分，應予撤銷。
(四)被告認元正公司「獲利全額」計算其股東應分派之盈餘，歸課原告90年度取自元正公司之營利所得，亦有未洽：
⒈依據最高行政法院102年度判字第72號判決（原告之女王紫
瑜其90年度綜合所得稅申報，因與本件相同之事實，提起行政訴訟，前經本院101年度訴字第232號判決駁回其訴，經其上訴，最高行政法院以上述判決廢棄本院前揭判決，發回本院另案審理中）意旨，元正公司扣除稅捐或彌補虧損可計算如下：⑴元正公司89年度帳載本期損益為114,441,319元，累積虧損67,878,946元。⑵倘依被告主張，因系爭出售元富公司股票及獲配盈餘股利所得361,521,565元，其中證券交易所得353,206,005元，為停徵之證券交易所得，所得稅法第4條之1定有明文，其餘8,315,560元則元正公司獲配自元富公司分派之股利所得，依所得稅法第42條規定，不計入所得額課稅，則元正公司89年度累積盈餘為408,083,938元（計算式：114,441,319－67,878,946＋361,521,565=408,083,938）。
⒉惟實際上，在未經元正公司董事會提交分派盈餘議案、監察
人查核、並經股東會特別決議通過之下，系爭出售元富公司股票及獲配盈餘股利所得361,521,565元應回歸至元正公司89年度盈餘，由元正公司依行為時所得稅法第66條之9第1項規定，就89年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅36,152,157元，而非如被告所言，在顯然違反公司法第228條以下關於分派盈餘規定之情形下，逕予核認系爭出售元富公司股票及獲配盈餘股利所得均應歸屬於元正公司股東。
乙、罰鍰部分：
(一)系爭營利所得係經調整而得，原告尚無漏報行為，逕按漏稅罰論處，顯非適法：本件係被告依據所得稅法第66條之8及實質課稅原則核定調整原告營利所得而來，原告並無應申報所得而未申報之情形，原告未違反誠實義務，即非屬於違章短漏報行為。依最高行政法院97年度判字第576號判決意旨，在不隱瞞或偽造事實之情況下，濫用私法之形成自由或稅捐稽徵機關之錯誤法律見解，而運用法律形式上之安排，意圖減免稅捐者，僅屬稅捐規避，其法律效果應予「補稅免罰」，被告卻遽以所得稅法第110條第1項規定，逕按漏稅罰論處，顯有違誤。
(二)被告機械化適用「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱倍數參考表），不考慮違章行為應受責難程度及所生影響，其裁量即有怠惰，而構成裁量濫用權力之違法：
⒈按行政罰法第7條第1項及最高行政法院97年度判字第880號
判決意旨可知，行政罰除處罰行為之故意行為外，亦包括行為人之過失行為在內。而行政罰責任之成立雖須具備故意或過失之主觀歸責要件，但鑑於行政罰之目標在維持行政秩序，樹立有效之行政管制，以維持公共利益。因此行政罰之「過失」內涵，並非如同刑事犯罪一般，單純建立在行為責任基礎下，而視個案情節及管制對象之不同，兼有民事法上監督義務之意涵。次按最高行政法院102年度3月份第2次庭長法官聯席會議決議要旨：「財政部以98年12月8日台財稅字第09800584140號令修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表），係作為下級機關行使裁量權之基準．．．稅捐稽徵機關如據以對應扣未扣稅額超過20萬元之『過失行為』裁罰，因其較諸故意行為應受責難程度為低，非不得依倍數參考表使用須知第4點，將裁罰倍數予以調低，以示有別，而符合法規授權裁量之意旨。倘逕處1倍之罰鍰，未具體說明審酌應處法定最高額度之情由，可認為不行使法規授與之裁量權，而有『裁量怠惰』之違法。」。⒉查，本件系爭營利所得係經被告調整而得，原告違反申報義
務，其應受責難程度，相較於故意不申報，顯較輕微，然被告所依據之倍數參考表，係以所得種類之不同作為裁量標準，而非考量行為人之犯意或行為等，顯係考量與法律本身不相關之因素，即「未」善盡立法者所賦予之裁量義務（有裁量瑕疵之情形發生：裁量濫用、裁量怠惰），故其所為之行政處分，應予撤銷。
(三)縱使被告核認原告行為違法，仍應因其具有阻卻責任事由，而不受行政罰：稅捐規避性質上屬脫法行為，而脫法行為是否成立又涉及具體實證法規範意旨之探知，實屬法律解釋論之議題。於本件原告之稅捐規避行為時，並無任何相關解釋函令明定此等交易係屬違反所得稅法第66條之8規定而應加以處罰，且被告對於本件究竟在哪一個交易時點成立租稅規避及對於判斷構成稅捐規避過程均未能確實舉證證明課稅構成要件事實之認定及相關法源依據，僅係以實質課稅原則，概括籠統地論斷原告已構成違章短漏報行為，因而裁處漏稅罰。準此，倘稅捐稽徵機關均不能對於成立稅捐規避之理由提出合理之解釋，又如何能期待人民能有相同之法律水準？由此可知，系爭營利所得既係經調整而得，對原告而言，避免此種法律見解錯誤（誤認為合法節稅行為），係屬無期待可能，自應認有「超法定之阻卻責任事由」之存在等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定含原核定處分）。
四、被告則以︰
甲、營利所得部分：
(一)說明本件原告家族成員藉股權移轉以規避稅負之動機緣由：⒈由於臺灣投信業於89年間資產規模持續成長，外資公司紛紛
看好臺灣未來若開放代客操作及海內外籌資募基金，成長幅度將無可限量，乃積極洽購國內投信公司，當時元富公司之基金績效均名列前茅，而元富公司之負責人王志雄釋出有意出售該公司股權時，多家外資公司爭相洽購，並預計以高價承購，有89年7月18日剪報可參，嗣確由美商保德信公司陸續於89年間完成收購元富公司股權之動作，而該併購案金額龐大，協議過程繁複，王志雄與美商保德信公司勢必於併購案消息傳出前，已私下接洽及協議多時，王志雄亦可得確定美商保德信公司將以高價承購元富公司之股票，相對地，為元富公司主要股東之元正公司及和茂公司將因出售元富公司股票而產生鉅額之交易所得。
⒉經查，元富公司89年度之負責人係原告之配偶王志雄，該公
司於89年7月12日決議，將當年度之盈餘分配基準日訂於同年7月20日，而元正公司自85年以來陸續取得元富公司之股票，截至89年7月12日止尚持有元富公司股票計10,625,139股，另和茂公司自88年以來陸續取得元富公司之股票，截至89年7月12日止尚持有元富公司股票計5,093,193股，因此，元正公司及和茂公司亦將取得來自元富公司配發之高額股利。次查，元正公司及和茂公司為元富公司主要股東，元正公司負責人亦為王志雄，當時股東為原告、王紫瑜、王欽弘及王紀瑾（以上3人為原告之子女），渠等持股比例達99.8%，而和茂公司之原始股東均為人頭股東，原告實為該公司之實際負責人。再查，首一公司、建洲企業公司及建洲投資公司負責人均為王志雄，原告等家族成員亦分別擔任上開公司之董監事。是上開公司之股東、董監事結構及公司間交叉持股結果，互為關係企業，均為原告之家族企業，亦即原告等家族成員對上開公司之營業、投資及理財決策具有絕對之控制權。
(二)元正公司及和茂公司移轉元富公司股權予個人廖育政及首一公司等3家關係企業之交易過程，係原告家族成員刻意安排，其資金流程說明如下：
⒈元正公司及和茂公司出售元富公司股票予個人廖育政：元正
公司及和茂公司分別於89年7月12日（被告誤載為8月7日，下同）以每股15元及14.95元出售其所持元富公司股票合計1, 870,000股（元正公司1,000,000股；和茂公司870,000股）予個人廖育政，其於交易日前（89年7月5日）即將股款支付予元正公司及和茂公司，並於隔日匯入王志雄及和茂公司人頭股東林國瑞之帳戶；另廖育政於89年10月2日取得因出售元富公司股票予美商保德信公司之股款後，亦陸續被提領殆盡，且廖育政僅出借帳戶供他人使用。
⒉元正公司及和茂公司出售元富公司股票予首一公司：元正公
司及和茂公司分別於89年7月12日出售其所持元富公司股票合計2,100,000股（元正公司1,100,000股；和茂公司1,000,000股）予首一公司，首一公司均未立即付款，直至取得因出售元富公司之股票予美商保德信公司之股款後，始付予元正公司及和茂公司，而元正公司隨即轉匯入王志雄之帳戶，和茂公司則支付買入以王志雄為負責人之南方電訊股份有限公司（下稱南方公司）股權之股款；其餘股款則大部分均匯入王志雄帳戶。
⒊元正公司出售元富公司股票予建洲企業公司：元正公司出售
其所持元富公司股票計965,000股予建洲企業公司，上開股款係建洲企業公司向股東王志雄借款以支付予元正公司，惟元正公司取得股款後，隨即匯入王志雄帳戶；另建洲企業公司因出售元富公司之股票予美商保德信公司所得之股款，亦隨即匯入王志雄帳戶及元富證券基金帳戶供王志雄投資使用。
⒋元正公司出售元富公司股票予建洲投資公司：元正公司出售
其所持元富公司股票計2,100,000股予建洲投資公司，建洲投資公司未立即付款，直至取得因出售元富公司之股票予美商保德信公司之股款後，始支付予元正公司，而元正公司亦隨即轉匯入王志雄之帳戶；其餘股款，則大部分匯入王志雄帳戶。
(三)元正公司之股東即原告家族成員移轉所持元正公司股權予和茂公司及建洲投資公司之交易過程，係原告家族成員刻意安排，茲按其資金流程說明如下：
⒈原告之子王欽弘、女王紫瑜出售元正公司股票予和茂公司24
4,000股及243,000股予和茂公司，股款均來自和茂公司出售元富公司之股票予美商保德信公司之股款，支付予王欽弘、王紫瑜後，以股東往來名義匯入元正公司帳戶，元正公司再匯入元富債券基金專戶。
⒉原告之配偶王志雄出售元正公司股票予和茂公司4,631,500
股，股款來自和茂公司出售元富公司之股票予美商保德信公司之股款，並分別於交易前（同年12月1日）及同年月13日支付予王志雄後，並於同年12月1日以股東往來名義匯入元正公司及首一公司帳戶。
⒊原告之女王紀瑾出售元正公司股票予和茂公司243,000股，
股款來自和茂公司出售元富公司之股票予美商保德信公司之股款，並分別於交易前（同年12月1日）及同年月13日支付予王紀瑾後，並於同年12月1日以股東往來名義匯入首一公司帳戶，首一公司再匯入元富債券基金專戶。
⒋原告出售元正公司股票予和茂公司3,738,500股，股款來自
和茂公司出售元富投信公司之股票予美商保德信公司之股款，支付予原告後，隨即於同年月15日以股東往來名義匯入首一公司帳戶，首一公司再匯入元富債券基金專戶。原告另出售元正公司股票予建洲投資公司893,000股，股款係來自前開原告等家族成員以股東往來名義匯予元正公司之款項，再由元正公司匯予建洲投資公司以支付原告之股款。
(四)綜上，元正公司之股東即原告家族成員明知美商保德信公司將以每股73.21元之高價收購元富公司股票，元正公司亦將因而獲得鉅額交易所得，原告家族成員卻放棄高額盈餘配股之股東權利，以每股17元移轉元正公司股權高達99.93％予和茂及建洲投資等公司，既與常理有違。且股權移轉之資金來源及流向，大都由原告家族成員提供或來自出售元富公司股票予美商保德信公司所獲得之股款，嗣再輾轉流入原告家族成員帳戶或供其作為投資用之元富債券基金帳戶，已符合所得稅法第66條之8所規定「藉股權之移轉，不當為他人及自己規避及減少納稅義務」之要件，被告按原告家族成員實際應分配之股利，核課原告家族成員90年度營利所得，並無不合。
(五)又元正公司、和茂公司及首一公司等3家關係企業雖為獨立法人格，惟於上開股權移轉交易過程，原告家族成員對上開公司，已有絕對地控制及主導權力，一連串的股權移轉，雖非虛偽之移轉，惟均係受原告家族成員所操控，而不當為他人及自己規避納稅義務，並非認為元正公司及和茂公司無實際營運之事實，與原告所辯之元正公司取得元富公司股票時間或元正公司之營運實情等節無涉。
(六)本件事實上係元正公司違反公司法第228條關於分派盈餘規定，既將盈餘分配予股東即原告家族成員，元正公司違法分派盈餘在先，豈能由被告嗣後補正，而按公司法關於分派盈餘規定辦理之理？縱系爭出售元富公司股票及獲配盈餘股利等所得361,521,565元依公司法規定，將盈餘彌補虧損，並提出10%法定盈餘公積之計算結果如下：（89年度帳載本期損益114,441,319元＋系爭所得361,521,565元－累積虧損67,878,946元）－（408,083,938元×10％法定盈餘公積）＝可供分配金額367,275,545元，被告按股東即原告家族成員已獲配盈餘之部分，予以核課渠等90年度營利所得，亦未逾元正公司89年度盈餘經彌補虧損，並提列法定盈餘公積後之餘額。
乙、罰鍰部分：
(一)經查，原告係元正公司之原始股東及和茂公司之實際負責人，89至92年間不僅分別擔任元正、和茂、建洲投資、建洲企業及首一等公司之董事、監察人，且多次參與上開公司之股東臨時會及董事會等重要會議，確實有參與上開公司業務運作，原告因上開股權移轉之行為，意圖規避及減少其應納之租稅，主觀上已具備漏報系爭營利所得之故意，其違反誠實申報義務，符合所得稅法第71條、第110條第1項之規定，被告依法裁處罰鍰，洵無違誤。
(二)被告依行政罰法第18條規定，審酌原告違章情節重大，明知有所得卻漏未申報，可受責難之程度與故意相同，且本件逃漏稅捐金額甚高，將影響國家稅收及有違租稅公平，故考量原告擔任和茂公司之負責人及上開公司董監事，非無資力等情，依所漏稅額裁處0.5倍罰鍰，被告無裁量怠惰或裁量濫用等情，併此敘明。本件原告明顯濫用私法上之股份轉讓自由，目的在規避原告家族成員個人營利所得之綜合所得稅負，原告所稱對稅捐規避行為欠缺違法性之認識，而構成「超法定之阻卻責任事由」乙節，核無足採，請予維持原處分等情，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、前揭事實概要欄所載之事實，有被告94年3月17日財高國稅審1字第0940000710號函（見原處分卷，頁192-187）、94年5月10日財高國稅審1字第0940027597號函（見原處分卷，頁194）、財政部94年6月22日台財稅字第09404529230號函（見原處分卷，頁196）、原告90年度綜合所得稅結算申報書暨附件、被告綜合所得稅核定通知書、所得稅核定稅額繳款書、處分書、違章案件罰鍰繳款書、被告復查決定書、重核復查決定書、財政部訴願決定書（99年6月28日台財訴字第09900161290號、101年3月26日台財訴字第1010018530號）、原告復查申請書、訴願書及起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，且為兩造不爭執，應堪認定。本件兩造爭點為：被告重核復查決定認定原告90年度漏報取自元正公司及和茂公司營利所得483,565,210元，乃歸課其當年度綜合所得稅，並按所漏稅裁處罰鍰93,987,765元，是否合法？茲分述如下：
(一)按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額‧‧‧皆屬之。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第2條第1項、第13條、第14條第1項第1類、第15條第1項、第66條之8、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
(二)次按，憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。觀諸行為時所得稅法第14條第1項第1類規定，對營利所得應課徵綜合所得稅之要件已予明定，若符合前開公司股東所獲分配之股利總額之要件，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋闡釋在案。嗣98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1亦明定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。‧‧‧。」揆其立法理由已指明係參照上揭解釋意旨將實質課稅原則予以明文規範。詳述如下：
1、有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本原則。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與實質之經濟事實、狀態或利益有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之經濟實質，方符合實質課稅原則之意涵。因此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使其行為之外觀或形式不具備課稅要件，仍應對其課稅。
2、另租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者顯屬不同。就租稅規避而言，所為外觀之經濟事實，形式上雖披上合法的外衣，但其實質卻隱含著規避稅捐的違法意圖，就實質課稅原則之觀點，租稅課徵之判准自當審查經濟實質所彰顯之課稅要件，而非當事人所稱形式上的財務規劃或經濟安排。
(三)其次，參酌所得稅法第66條之8立法理由「由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關得按納稅義務實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。」可知，所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。且依本條規定所為按原實際情形進行之調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰（最高行政法院102年度判字第682號判決參照）。
(四)經查，元富公司89年度之負責人係原告之配偶王志雄，元正公司自85年以來陸續取得元富公司之股票，截至89年7月12日止尚持有元富公司股票計10,625,139股，持有比例為24.92％，和茂公司自88年9月設立以來陸續取得元富公司之股票，截至89年7月12日止尚持有元富公司股票計5,093,193股，持有比例為11.83％（見原處分卷第177頁），元正公司及和茂公司為元富公司主要股東，元富公司6席董監事中元正公司占5席，而元正公司負責人亦為王志雄，當時元正公司股東為原告、王紫瑜、王欽弘君及王紀瑾（以上3人為原告之子女），渠等持股比例達99.8%；另和茂公司於設立時之負責人林國瑞（持股70％）、原始股東林建雄、張俊隆、張峰旗、張詠羚、簡瑞恩及林淑君（各持股5％）等人，均係原告或其配偶借用之人頭股東，並未實際出資或參與公司經營，且嗣分別於88年10月17日、89年12月20日將持有股數轉讓予建洲投資公司、首一公司、原告及其配偶王志雄、子女王欽弘、王紫瑜、王紀瑾等人，而和茂公司亦於89年12月8日變更負責人為原告，和茂公司實為原告及其家族所出資設立，原告實為該公司之實際負責人；又首一公司、建洲企業公司及建洲投資公司負責人均為王志雄，建洲企業公司89年間主要股東為建洲投資公司及首一公司，兩家公司持股比例共占80％，而首一公司主要股東為元正公司，其持股比例占99.91％，建洲投資公司主要股東為首一公司，其持股比例占9
9.94％。，原告等家族成員亦分別擔任上開公司之董監事等情，業據被告陳述甚詳，為原告所不爭執，復有財政部證券暨期貨管理委員會89年9月13日(89)台財證(4)第72685之1號函（見原處分卷，頁186）、元富公司主要股東名單、董事及監察人資料、元富公司股東投資變動情形表、元正公司章程、董事、監察人名單、和茂公司於設立股東林國瑞等7人於93年1月29日至被告審查一科談話紀錄（原處分卷第137頁至第150頁）、元富公司、建洲企業公司、建洲投資公司、首一公司之經濟部公司執照、建洲企業公司、建洲投資公司、首一公司89年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、元正公司、和茂公司、建洲企業公司、首一公司董監事明細表、建洲投資公司、首一公司變更登記表等影本附於原處分卷及本院卷可稽。是上開元富公司、元正公司、和茂公司、建洲企業公司、建洲投資公司、首一公司之股東、董監事結構及公司間交叉持股結果，互為關係企業，均為原告之家族企業，亦即原告等家族成員對上開公司之營業、投資及理財決策具有絕對之控制權，應堪認定。
(五)次查，原告之配偶王志雄明知元富公司於89年5月11日股東常會決議以88年度盈餘69,306,000元轉增資發行新股6,930,600股，並授權董事會另訂配股基準日，經該公司於89年7月12日召開董事會決議停止過戶日為89年7月14日，配股基準日為89年7月20日，且確悉美商保德信公司向經濟部投資審議委員會（下稱投審會）申請擬以每股87元投資取得元富公司股票，即安排將元正公司、和茂公司所持有之元富公司股票，移轉予前述其有控制權之首一公司、建洲企業公司、建洲投資公司（均自87年度或88年度至89年度為虧損之公司）及訴外人廖育政（原告借用之人頭），詳如下述，由(1)元正公司於89年7月12日將其持有之部分元富公司股份，以每股15元、15.01元出售予首一公司（1,100,000股）、建洲企業公司（965,000股）、建洲投資公司（2,100,000股）及訴外人廖育政（1,000,000股），其等再於89年8月7日將受讓股票併獲配元富公司股份(首一公司因而獲配股177,098股、建洲企業公司獲配股155,363股、建洲投資公司獲配股338,097股、廖育政獲配股160,998股，合計831,556股)，以每股
73.1元出售予美商保德信公司；(2)和茂公司於89年7月12日將其持有元富公司股份中之1,870,000股以每股15元出售予首一公司（1,000,000股）及每股14.95元出售予廖育政（870,000股），嗣於89年8月7日，首一公司及訴外人廖育政復將前揭受讓股票及獲配元富公司股份(首一公司因而獲配股160,999股、廖育政獲配股140,069股，共計301,086股），再以每股73.21元出售予美商保德信公司；(3)至有關前述公司及個人買賣元富公司股票之資金流程，其中1、廖育政部分，其於買受元富公司股票交易日前(89年7月5日)即將股款支付予元正公司及和茂公司，並隨即於隔日匯入原告配偶王志雄及和茂公司人頭股東林國瑞之帳戶，其於89年10月2日取得因出售元富公司股票予美商保德信公司之股款後，陸續被提領殆盡，且廖育政出具94年5月2日說明書表示其僅係出借帳戶供他人使用；2、建洲企業公司部分，係向股東即原告之配偶王志雄借款以支付予元正公司，惟元正公司取得股款後，隨即匯入王志雄帳戶，另其出售元富公司之股票予美商保德信公司所得之股款，於89年10月2日收取後，亦隨即匯入王志雄帳戶及元富證券基金帳戶供王志雄投資使用；3、首一公司部分，其均未立即付款，直至取得因出售元富公司之股票予美商保德信公司之股款後，始於89年10月3日支付予元正公司及和茂公司，而元正公司隨即轉匯入王志雄之帳戶，和茂公司則支付買入以王志雄為負責人之南方公司股權之股款，其餘因出售元富公司之股票予美商保德信公司所得之股款，則大部分均匯入王志雄帳戶；4、建洲投資公司部分，其未立即付款，直至取得因出售元富公司之股票予美商保德信公司之股款後，始於89年10月3日支付予元正公司，而元正公司亦隨即轉匯入王志雄之帳戶，其餘因出售元富公司之股票予美商保德信公司所得之股款，則大部分匯入王志雄帳戶，且前述交易相關之資金流程均係原告暨其家族所安排，並非因相關主體間之真實交易所產生；(4)本件經被告報請財政部94年6月22日台財稅字第09404529230號函核准，分別將元正公司及和茂公司上述出售元富公司股票之營利所得，依所得稅法第66條之8之規定，依實際情形調整歸課元正公司及和茂公司股東(即實際所得人)90年度之綜合所得稅，情形如下：1、元正公司部分：被告將元正公司移轉予首一公司、建洲企業公司及建洲投資公司、及廖育政，嗣由其等出售予美商保德信公司之元富公司股票之證券交易所得353,206,005元〔1,000,000股×（73.21－15.01）＋4,165,000股×（73.21－15）＋831,556股（73.21－10)〕及股利所得8,315,560元，合計361,521,565元，轉正歸課元正公司股東90年度之營利所得，按原告、配偶王志雄、扶養親屬王紀瑾及王欽弘4人原持股比例46.325％、46.325％、2.44％及2.45％，轉正核定其營利所得分別為167,474,865元、167,474,865元、8,821,126元及8,857,278元，合計352,628,134元，併課原告綜合所得稅；2、和茂公司部分：被告將和茂公司移轉予首一公司及廖育政，嗣由其等出售予美商保德信公司之元富公司股票之證券交易所得127,926,396元〔870,000股×（73.21－14.95）＋1,000,000股×（73.21－15）＋301,068股（73.21－10)〕及股利所得3,010,680元，合計130,937,076元，轉正歸課和茂公司股東即原告(實際負責人)90年度之營利所得等情，為原告所不爭執，並有本院101年12月17日準備程序筆錄、財政部證期會89年9月13日(89)台財證(4)第72685之1號函、投審會89年8月22日經(89)投審一字第23246號函（原處分卷第167頁）、前揭元正公司及和茂公司出售元富公司股票予訴外人廖育政、首一公司、建洲企業公司、建洲投資公司相關股權移轉圖（原處分卷第225頁至第226頁）、首一公司、建洲企業公司、建洲投資公司87年度至89年度之營業情形圖表（原處分卷第229頁）、被告原核定明細表（原處分卷第230頁）、元正公司分錄簿、和茂公司、元正公司、首一公司、建洲企業公司、建洲投資公司、王志雄之中興商業銀行存款往來對帳單、建洲企業公司、元正公司總分類帳、上海商業儲蓄銀行轉帳傳票、及訴外人廖育政94年5月2日說明函影本附於原處分卷及本院卷2（第113頁至第128頁）可憑。則原告將原由元正公司、和茂公司所持有即將高價出售之元富公司股票，移轉予前述其有控制權且營運屬虧損之首一公司、建洲企業公司、建洲投資公司及其借用之人頭訴外人廖育政名義持有，再以其等名義將元富公司股票以高價售予美商保德信公司，營利所得共計為483,565,210元（352,628,134元＋130,937,076元）之事實，亦足認定。
(六)再查，1、和茂公司人頭股東簡瑞恩、張俊隆及林建雄等人，於88年10月17日將部分持有股數以每股115元出售予建洲投資公司計180,000股，另林國瑞於同日將部分持有股數亦以每股115元分別出售予首一公司計398,000股，嗣89年12月20日原始股東張瑞隆、林淑君、張峰旗、簡瑞恩、張詠羚及林國瑞將持有和茂公司股票以每股115元出售予建洲投資公司，共計1,419,997股，股款分別為183,999,655元【115元×（180,000股＋1,419,997股）】及45,770,000元（115元×398,000元），所得款項除少數以現金提領及建洲投資公司應付股東林國瑞股款114,999,655元截至90年底尚未支付外，餘款均匯往香港，交易後法人股東(建洲投資公司及首一公司)持有和茂公司股票比例為99.9％，而和茂公司並於89年12月30日決議解散，90年1月18日申請註銷。2、元正公司之股東即原告、及其配偶與子女王欽弘、王紫瑜、王紀瑾嗣亦分別將其等所持有之元正公司之股票出售予和茂公司及建洲投資公司，詳述如下：(1)原告之子王欽弘89年11月16日以每股17元出售元正公司股票計244,000股予和茂公司，金額4,148,000元，上開股款來自和茂公司出售元富公司之股票予美商保德信公司之股款，支付予王欽弘後，於同年月30日以股東往來名義匯入元正公司帳戶，元正公司再匯入元富債券基金專戶。(2)原告之女王紫瑜於89年11月16日以每股17元出售元正公司股票計243,000股予和茂公司，金額4,131,000元，上開股款來自和茂公司出售元富公司之股票予美商保德信公司之股款，支付予王紫瑜後，於同年月30日以股東往來名義匯入元正公司帳戶，元正公司再匯入元富債券基金專戶。(3)原告之配偶王志雄於89年12月13日以每股17元出售元正公司股票計4,631,500股予和茂公司，金額78,735,500元，上開股款來自和茂公司出售元富公司之股票予美商保德信公司之股款，並分別於交易前（同年12月1日）及同年月13日支付予王志雄後，並於同年12月1日以股東往來名義匯入元正公司及首一公司帳戶，元正公司及首一公司再匯入元富債券基金專戶。(4)原告之女王紀瑾於89年12月13日以每股17元出售元正公司股票計243,000股予和茂公司，金額4,131,000元，上開股款來自和茂公司出售元富公司之股票予美商保德信公司之股款，並分別於交易前（同年12月1日）及同年月13日支付予王紀瑾後，並於同年12月1日以股東往來名義匯入首一公司帳戶，首一公司再匯入元富債券基金專戶。(5)原告於89年12月13日以每股17元出售元正公司股票計3,738,500股予和茂公司，金額63,554,500元，上開股款來自和茂公司出售元富投信公司之股票予美商保德信公司之股款，支付予原告後，隨即於同年月15日以股東往來名義匯入首一公司帳戶，首一公司再匯入元富債券基金專戶。
(6)原告於89年12月13日以每股17元出售元正公司股票計893,000股予建洲投資公司，金額15,181,000元，上開股款係來自前開原告等家族成員以股東往來名義匯予元正公司之款項，再由元正公司匯予建洲投資公司以支付原告之股款等情，亦據被告陳述明確，復為原告所不爭執，並有和茂公司89年度公司股東股份股票轉讓通報表、股數轉讓清單（原處分券第222頁至第224頁）、和茂公司股東轉讓持股之相關圖表（原處分卷第42頁、第221頁）、和茂公司、元正公司、首一公司、建洲投資公司、原告、王欽宏、王紫瑜、王紀瑾、王志雄之中興商業銀行存往來對帳單（本院卷2第129頁至第141頁）等影本附於本院卷、原處分卷足按。經由原告及其家族成員上述交易之安排，使原告暨其家族成員，無法再由元正及和茂公司取得原本應由其等取得前述之元富公司股票之交易及股利所得，自屬明確。
(七)觀諸上揭說明可知，元正公司及和茂公司以低價移轉元富公司股權予個人廖育政及首一公司、建洲投資公司、建洲企業公司等3家家族關係公司，其等再將取得之元富公司股票(含元富公司嗣於該年度分配之股利部分)以高價出售予美商保德信公司，原告與其配偶、子女再將其持有之元正公司之股票移轉予和茂公司及建洲投資公司之交易過程，符合所得稅法第66條之8所規定「藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之要件，係稅捐規避之行為，被告以94年5月10日財高國稅審一字第0940027597號函報經財政部以94年6月22日台財稅字第09404529230號函核准，依查得資料，按實際情形調整對原告課稅，並無不合。詳述如下：
1、查如上述，原告之配偶王志雄（即元富公司之負責人）係於89年7月間確知美商保德信公司將以高價收購元富公司之股票，元富公司主要股東之元正公司及和茂公司將因出售元富公司股票而產生鉅額之交易所得，卻安排於元富公司該年度盈餘分配基準日（89年7月20日）前，由元正公司及和茂公司於89年7月12日移轉元富公司股權予個人廖育政(係被借用之人頭戶)及首一公司、建洲投資公司、建洲企業公司等3家家族關係公司(第1階段)，再由個人廖育政及首一公司、建洲投資公司、建洲企業公司於元富公司該年度盈餘分配基準日後之同年8月7日，將前述受讓及嗣後受配之元富公司股票一併出售予美商保德信公司；嗣原告與其配偶、子女分別於同年11月16日及12月13日再將其持有之元正公司之股票移轉予和茂公司及建洲投資公司（第2階段，至和茂公司則自始為原告藉由人頭股東控制，嗣大部分股權移轉於同為其控制之首一公司及建洲投資公司），而因原告暨其家族成員與前述各關係公司已透過交叉持股形成緊密之連結，其等已不是一般情況下各別自然人與單一投資公司間之主從連結關係，而是原告暨其家族結合成自然人集團，與各家投資公司集團間之主從連結，而各該投資公司有關營運及分配盈餘決策，完全為原告暨其家族所掌控，其於集團間所為交易，其形式上雖然有移轉，但實質上股權主體及損益風險均未改變，且前述交易相關之資金流程均係原告暨其家族所安排，並非因相關主體間之真實交易所產生，亦為原告於本院101年12月17日準備程序中所不爭執，難謂非刻意安排之交易，顯與所得稅法第66條之8所規定「藉股權之移轉或其他虛偽之安排」之要件相符。
2、原告暨其家族成員依此前述所為形式上交易安排（兩階段股權交易）所隱藏之動機，乃欲規避其所預見將由「元正公司、和茂公司」獲配之股利及股權交易所得，使該本應列未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅或嗣元正公司盈餘分配後應列股東營利所得課徵綜合所得稅之交易所得，提前於第一階段安排股權交易移轉予關係企業首一公司、建洲投資公司、建洲企業公司，不會保留於元正公司及和茂公司內。復於第二階段安排交易下，再由原告於將元正公司的股權轉讓予其他關係企業持股，使原告暨其家族成員無由自元正及和茂公司取得前述之所得。故就客觀結果而言，確實達到「不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之稅捐規避效果。
3、揆諸前述說明可知，原告之配偶王志雄係於89年7月間知悉美商保德信公司將以高價收購元富公司之股票，乃與原告及家族成員，利用其等對元正公司、和茂公司、元富公司、首一公司、建洲投資公司、建洲企業公司之控制力及借用之人頭戶即訴外人廖育政，為前述股票虛偽之交易安排，使原告暨其家族成員，規避其等本應受元正公司及和茂公司分配取得，由該2家公司因出售元富公司前述股票予美商保德信公司之交易及股利所得之納稅義務。參諸上揭所得稅法第66條之8所規定之利用股權之移轉或其他虛偽之安排之自然人或法人，只要利用者對被利用者在其欲為虛偽安排之時點，有一定之控制力，而得任意安排其所欲呈現之法律之形式，即足當之，並不以被利用之法人自其設立後均無實質之營運，且其設立之目的僅專為該次虛偽之交易安排目的為必要。是原告所稱：元正公司係83年3月19日設立，至前述出售元富公司股票交易期間，已逾6年，元正公司於85年7月3日分別向為天公司買入元富公司股票計8,009,000股、翔弘公司買入元富公司股票計55,000股，合計8,064,000股，繼續持有元富公司股票長達4年之久，係屬「長期投資」，且依元正公司87年至90年之證券存摺可知，元正公司除買賣元富公司股票外，尚有其他行為，為具營運實質之公司，非為稅捐規避工具云云，縱然屬實，仍無從為原告有利之認定。
4、次按，揆諸上揭所得稅法第66條之8之立法理由說明，該條規定係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。如上所述，原告及其家族前述兩階段於其家族個人及其控制公司間移轉股票及虛偽交易之安排，其目的係原告及其家族成員規避元正公司及和茂公司出售元富公司之交易所得及其將獲配之股利所得之納稅義務。則本件被告依所得稅法第66條之8之規定，於報經財政部核准後，除將系爭所得調整回歸元正公司盈餘外，並將該盈餘歸屬元正公司股東，核課綜合所得稅，於法並無不合。本件若僅將系爭所得調整至元正公司，因原告及其家族成員，已將元正公司股票移轉至其他控制公司（和茂公司及建洲投資公司），則原告及其家族成員仍達到其規避系爭所得之納稅義務，自與實質課稅原則有違，且與所得稅法第66條之8之立法目的有違。至被告依所得稅法第66條之8之規定，本於實質課稅原則所進行之調整，其既係否定或變更行為人原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整，縱其有部分之調整過程，與相關私法之規定不合，亦屬其依法律規定所為之合法行為，非屬濫用權力之行為，亦與租稅法律主義無違。是原告另稱：被告應依所得稅法第66條之8規定，將系爭盈餘調整回歸元正公司，惟被告卻在元正公司當年度並未依公司法第228條第1項第7款、第230條第1項規定分派盈餘，遽以核認系爭盈餘應直接歸屬元正公司股東，顯係違反公司法第228條以下關於分派盈餘之規定，被告其所為之行政處分有濫用公權力強制元正公司分配盈餘予股東之情形云云，自非可採。
5、再按，本件原告所欲規避之法規範為所得稅法第14條第1項第1類有關「營利所得是否實現」之規定，當納稅義務人預見營利所得將發生，而以人為手段，刻意延緩所得之實現，即該當於所得稅法第66條之8之稅捐規避要件。至於所得稅法第66條之9之適用前提，應僅限於常態營業下公司所為節稅規劃，即營利事業保留盈餘不分配予股東之情形，其安排基本上只有「延緩」所得稅課徵之法律效果，但無「終局」規避或減少稅額之效果，故「以規避稅負、減少稅捐為目的、濫用私法形成自由」之稅捐規避行為，並不符合所得稅法第66條之9適用要件（最高行政法院101年度判字第742號判決參照）。則本件原告既如前述，符合所得稅法第66條之8所規定之稅捐規避之要件，被告依該條規定，調整系爭營利所得予元正公司，並轉核定為原告受分配盈餘之所得，既係依據法律規定而為，自未違反租稅法律主義。且如前述，本件原告及其家族成員前揭股票交易之安排，係使元正公司之股東，可終局規避元正公司出售元富公司股票之系爭所得，於其受分配時應納稅額之效果，揆諸前揭說明，應不符合所得稅法第66條之9之適用要件。從而原告復稱：元正公司持有元富公司股票，就其出售後取得之未分配盈餘，應依所得稅法第66條之9規定加徵10%營利事業所得稅，在我國實務上，上市櫃公司期末未分配盈餘，亦屬常見，此種股利政策本身即為合法之安排，被告逕認元正公司應強制分配盈餘，亦有違反租稅法律主義乙節，亦不可採。
6、另查，元正公司系爭出售元富公司股票及獲配盈餘股利等所得361,521,565元，依公司法規定，將盈餘彌補虧損，並提出10％法定盈餘公積之計算結果如下：（89年度帳載本期損益114,441,319元＋系爭所得361,521,565元－累積虧損67,878,946元）－（408,083,938元×10％法定盈餘公積）＝可供分配金額367,275,545元乙節，業據被告計算明確，並為原告所不爭執，並有原告提出之元正公司89年度營利事業所得稅申報有關資產、負債及股東權益科目之會計師查核說明影本附於本院卷1（第272頁至第274頁）可憑。則被告以361,521,565元予以核課渠等90年度營利所得，並未逾元正公司89年度盈餘經彌補虧損，並提列法定盈餘公積後之餘額，係對原告為較有利之認定，亦無違誤。則原告又稱：被告以元正公司出售元富公司股票之「獲利全額」計算原告股東應分派之盈餘，歸課原告90年度取自元正公司之營利所得，亦有未洽云云，仍屬無據。
(八)有關罰鍰部分：
1、經查，原告係元正公司之原始股東及和茂公司之實際負責人，於89年至92年間，不僅分別擔任元正公司、和茂公司、建洲投資公司、建洲企業公司及首一等公司之董事、監察人，且多次參與上開公司之股東臨時會及董事會等重要會議，確實有參與上開公司業務運作等情，此有上開公司之董事及監察人名單、原告參與上述公司股東臨時會議、董事會議之簽到簿、會議事紀錄及其彙整表等附於本院卷2（第153頁至176頁）可證。則原告因利用其家族對元正公司等其家族公司之控制力，虛偽安排前述之股票交易，以達規避原告及其家族成員個人營利所得之綜合所得稅負之目的，主觀上已具備漏報系爭營利所得之故意，應堪認定。原告既為系爭營利所得之實質經濟利益之歸屬及享有者，卻違反誠實申報義務，致漏報應納稅負之結果，已符合所得稅法第71條、第110條第1項短漏報「應申報課稅之所得額」之要件，參諸前述說明及最高行政法院102年度判字第682號判決意旨，被告依法裁處罰鍰，洵無違誤。原告主張：系爭營利所得係經調整而得，原告尚無漏報行為，逕按漏稅罰論處，顯非適法；另縱使被告核認原告行為違法，仍應因其具有阻卻責任事由，而不受行政罰云云，即非有據。
2、次查，本件被告係依行政罰法第18條之規定，審酌原告違章情節重大，明知有所得卻漏未申報，可受責難之程度與故意相同，且本件逃漏稅捐金額甚高，將影響國家稅收及有違租稅公平，故考量原告擔任和茂公司之負責人及上開公司董監事，非無資力等情，其重核復查決定依參考倍數表之規定，按所漏稅額屬已填報扣免繳憑單者處0.2倍暨非屬已填報扣免繳憑單者，參據「依所得稅法第66條之8規定調整之處理原則於稽徵實務適用上相關疑義會議紀錄」提案5決議，處
0.5倍之罰鍰計93,987,765元，核屬已審酌行政罰法第18條規定相關情事，而為適切之裁罰，亦無不合。原告所稱：本件系爭營利所得係經被告調整而得，原告違反申報義務，其應受責難程度，相較於故意不申報，顯較輕微，然被告所依據倍數參考表係以所得種類之不同作為裁量標準，而非考量行為人之犯意或行為等，顯係考量與法律本身不相關之因素，即未盡立法者所賦予之裁量義務（有裁量瑕疵之情形發生：裁量濫用、裁量怠惰），故其所為之行政處分，應予撤銷乙節，應不可採。
六、綜上所述，原告之主張並無可採。被告重核復查決定核認原告系爭年度營利所得為483,565,210元，歸課其當年度綜合所得稅，及罰鍰為93,987,765元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘主張及攻防方法，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 1 月 8 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 1 月 8 日
書記官 林 幸 怡