高雄高等行政法院判決
101年度訴字第223號民國102年1月23日辯論終結原 告 唐世杰訴訟代理人 王元宏 律師
蔡秋聰 律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山 局長訴訟代理人 江季玲上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國101年3月29日臺財訴字第10100021400號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按被告原名為財政部臺灣省南區國稅局，於民國102年1月1日起變更為財政部南區國稅局，惟組織並未改變，是無須承受訴訟，爰逕為變更名稱。又本件原告於101年5月28日起訴時，被告代表人原為蕭樹村局長，嗣於101年7月16日變更為洪吉山局長，被告以新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告於94年6月30日（股東會、董事會決議增資日）分別將迎輝科技股份有限公司（下稱迎輝公司）優先認股權1,325,000股及1,364,000股無償讓與其子唐以鴻及其女唐卉妮，涉有贈與情事，未依規定申報贈與稅，經財政部賦稅署（下稱賦稅署）查獲，通報被告審理結果，以迎輝公司決議增資日之每股淨值新臺幣（下同）42.1982元與新股認購價25元之差額17.1982元，核認優先認股權之價值，核定本次贈與額46,245,959元，加計當年度前次核定贈與額12,951,433元，乃核定94年度贈與總額59,197,392元，應納稅額18,971,810元，並按核定應納稅額18,971,810元處以1倍之罰鍰計18,971,810元。嗣原告於99年5月18日（被告所屬安南稽徵所收文日）申請更正，經被告改以94年7月11日（認購新股截止日）為贈與日，重行核算本次贈與額42,124,529元，加計當年度前次核定贈與額後，變更核定應納稅額16,911,095元及罰鍰16,911,095元。原告不服，申請復查，獲撤銷罰鍰處分，其餘仍維持原核定，原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）迎輝公司依據公司法第267條第3項規定洽由特定人認購，並無身分上限制，且該特定人係以自有資金購買股權，即非屬「贈與」：
1.按公司法第267條第3項前段規定乃股東依法享有之新股優先認購權；惟公司發行新股時如已公告通知並聲明原股東逾期不認購者，喪失其權利，且股東未在新股認購期間內認購者，股東即喪失新股優先認購權。至於同條項後段規定，原有股東未認購者，得公開發行或洽特定人認購，該特定人並無身分限制，亦不限於原有股東及員工。是以，該特定人之身分，應由公司自行認定，倘公司基於事實需要經董事會以特別決議授權董事長洽特定人認購者，亦無不可。
2.次按「說明：‧‧‧三、次按民法第406條規定：『稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。』遺產及贈與稅法第4條第1項及第2項規定：『本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第1項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。（第2項）』是以，必須當事人一方有以財產為無償給與他方之要約，經他方承諾者，始足當之。‧‧‧況於此情況下，公司即得洽特定人認購，因該特定人並無身分限制，如該特定人以自有資金購買，即非屬贈與之情形。準此，本案來函說明四、五所指稽徵機關實際查獲案例，某家族公司之第1代家族成員股東，於公司兩次增資時，部分原有股東未參與認股，揆諸上開說明，既已喪失認購之權利，該公司即得洽特定人認購，該特定人雖為該公司第2代家族成員，如其係以自有資金購買，並無證據可認屬無償轉讓，即非屬贈與之情形。」法務部100年10月7日法律字第1000023308號函（下稱法務部100年10月7日函）說明三可資參照。可見法務部對於公司依公司法第267條第3項後段規定洽特定人認購新股者，縱使該特定人為該公司第2代家族成員，只要其係以自有資金購買，且無證據據以認定核屬無償轉讓者，應無贈與稅之適用餘地。
3.經查，本件迎輝公司現金增資發行新股6,000,000股，除保留10％即600,000股由員工認購外，另90％即5,400,000股由原股東認購，惟因未認購股數達5,581,000股，包含員工放棄認股之股數273,000股（當時員工有350人，其中106人合計認購327,000股）；原股東放棄認股之股數5,308,000股（當時原股東有6人，其中4人合計認購92,000股）。依公司法第267條第3項前段規定，原股東未在新股認購期間內認購者，即已喪失新股優先認購權。
4.次查，迎輝公司於94年6月30日董事會決議討論事項明白表示「本次發行新股除依公司法規定保留10％由員工承購外，其餘公告及通知原股東，由各股東按原持股比例增認，於7月11日前未認股者，視為棄權，由董事長洽特定人認足。」是以，就員工及原股東未認購股數5,581,000股乃係迎輝公司依董事會決議授權由原告洽由20位特定人認購，且依上開董事會決議可知，原告洽特定人認購新股，並無身分上之限制。而原告既係基於公司代表人地位，執行董事會決議而洽20位特定人認購新股，係依董事會決議及法令而為，並無將其個人認股權獨立轉讓而為讓與之情形。況此20位特定人認購新股，均係以自有資金購買迎輝公司股權，縱使該特定人中之2人為原告之子女，參酌前揭法務部100年10月7日函釋意旨，並無證據可認屬無償轉讓，即非屬「贈與」之情形。
5.迎輝公司依據公司法第267條洽由特定人認購，並無身分上限制，原告僅係基於公司代表人地位，執行董事會決議而洽20位特定人認購新股，且該特定人均係以自有資金購買股權，依前揭法務部函釋意旨，即非屬「贈與」之情形，被告遽以遺產及贈與稅法第4條第2項規定對原告核課贈與稅，對於事實之認定顯有違誤，課稅處分應予撤銷。
（二）本件原告消極未表示認購股權之行為，既未成立民法第406條之贈與契約，亦未構成遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與行為：
1.依民法第406條之規定，我國贈與契約，於雙方之意思表示合致時，始生效力。又契約以不能給付為標的者，無效，此所謂不能給付，應係指客觀給付不能。換句話說，原股東（贈與人）未在新股認購期間內認購者，既已喪失新股優先認購權，倘原股東就客觀上不存在之新股認購權贈與他人，依民法第246條規定，亦為無效，合先敘明。
2.次按「說明：‧‧‧三、‧‧‧又所稱『無償』者，係指無對價報償而給與財產，至所謂『給與財產』，則係贈與人減少財產，而直接使受贈人方面增加財產之行為，金錢、動產或不動產之交付、讓與固為通常可見之態樣，惟債權之讓與、債務之承擔等亦屬之（臺灣高等法院暨所屬法院98年11月11日98年法律座談會民事類提案第9號參照）。是以，公司原有股東如逾期未認購新股，如上所述，即已喪失認購之權利；則該原有股東已喪失之認股權利，因已非屬上開『遺產及贈與稅法』第4條第1項所稱之財產，自無可作為贈與之標的可言。」法務部100年10月7日函說明三可資參照。由此可見，法務部亦肯認公司原有股東如逾期未認購新股，既已喪失認購之權利，即無可作為贈與之標的，亦即無遺產及贈與稅法有關贈與行為課稅構成要件之適用餘地。
3.本件原告基於迎輝公司規劃公開發行應符合股權分散之考量，放棄認股，僅係消極地不表示認購新股，並未與任何人達成任何契約之合意，又如何構成「贈與」？況原告未於94年7月11日前以意思表示向迎輝公司表示願意認購新股，實際上即已喪失認股權利，自無贈與標的可言，縱與他人成立贈與契約，依民法第246條規定，其贈與契約亦應解為無效。且依前揭法務部100年10月7日函釋可知，遺產及贈與稅法第4條第2項所稱「給與財產」，係指贈與人減少財產，而直接使受贈人方面增加財產之行為，本件原告消極地未表示認購新股，實際上係直接喪失自己之財產，並非減少自己財產而使他人增加財產之行為，故原告並未構成遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與行為。
4.本件原告消極未表示認購股權之行為，既未成立民法第406條之贈與契約，亦未構成遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與行為，實非贈與稅之課稅對象，被告竟以原告放棄認股權為由，而課徵贈與稅，顯係違誤，應予撤銷。
（三）迎輝公司係依據財政部93年4月30日臺財稅字第0930451436號函對於時價之解釋，按每股溢價25元作為發行新股之訂價基礎，實與「贈與」無涉：
1.依行政程序法第36條之規定，行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。而行政程序法第43條所謂論理法則，係指依立法意旨或法規之社會機能就法律事實所為價值判斷之法則而言；所謂經驗法則，係指由社會生活累積的經驗歸納所得之法則而言，最高法院91年度臺上字第741號判決、法務部100年5月6日法律決字第1000011926號函可資參照。
2.次按「說明：‧‧‧四、又查公司法第140條規定：『股票之發行價格，不得低於票面金額。‧‧‧。』第156條第1項規定：『股份有限公司之資本，應分為股份，每股金額應歸一律，‧‧‧。』『公開發行股票公司股務處理準則』第14條規定：『股票每股金額均為新臺幣10元。』核其立法理由，雖係為維持資本充實原則及保障股東權益，不宜低價發行股票，是公開發行股票公司，股票每股金額均為新臺幣10元。惟非公開發行股票公司之股票面額，則無每股金額為新臺幣10元之限制，每股金額為1元、2元、‧‧‧均無不可（經濟部93年9月7日經商字第09302147710號函參照）。‧‧‧五、‧‧‧是以，本案來函說明
四、五所指案例，僅以公司所洽特定人為該公司第2代家族成員，及僅以股份淨值或股份市場價格高於10元之認購價格，即認定公司原有股東係以形式上放棄認股，藉由迂迴方式達到無償移轉新股認購權與特定人之目的乙節，惟就上市（櫃）公司在公開證券交易市場交易實務而言，市場成交價格常有低於股票淨值者；而在其洽特定人承購方面，股票承購價格低於市價者，亦多所存在，此乃股市交易存有風險性使然；故要求非上市（櫃）公司之洽特定人承購價須相同或高於市價，其法源或立論基礎何在？未見說明。從而，此項論斷係置法規所規範之法律行為構成要件、法規之立法意旨、法規主管機關所為之相關解釋、或股票交易實務於不論，亦未見稽徵機關就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，加以舉證。揆諸上開說明，自難單憑稽徵機關片面臆斷認定，否則即有違實質課稅原則之真諦。」法務部100年10月7日函說明四可資參照。
3.經查，迎輝公司94年度現金增資案之緣起，係基於公司擴建新廠及購置生產設備資金需求，於94年4月初由原告指示公司內部研擬現金增資投資計畫案，該計畫案於同年4月8日完成，依據計畫案內容，預估需求資金總額為1.5億元。該計畫案完成後，迎輝公司即著手進行現金增資發行新股，發行價格經徵詢簽證會計師並由會計師出具現金增資價格意見書建議依據財政部93年4月30日臺財稅字第0930451436號函釋對於時價之解釋，以每股溢價25元作為發行新股之訂價基礎。本於前開計畫案及會計師意見書建議，迎輝公司遂於94年4月29日依法召開董事會，以董事會決議通過現金增資發行新股6,000,000股，每股溢價發行25元，復於同年6月30日股東會決議修改章程並追認該現金增資案。由前開流程觀之，系爭現金增資價格25元之訂定完全依法定程序而為，且係於94年4月29日董事會決議即已定案。
4.又自迎輝公司94年度現金增資主要事項時程表觀之，94年度現金增資案之每股發行價格25元之訂定係於94年4月29日董事會決議完成，股東會亦係於同年6月30日決議通過追認現金增資案，董事會或股東會決議當時欲參考94年度半年度財務報告書中每股淨值實完全不具期待可能性，因迎輝公司簽證會計師當年之半年度財務報告書係於94年7月22日出具。因此，不論自94年4月29日董事會決議或同年6月30日股東會決議之時點加以觀察，該等決議作為現金增資案之每股發行價格之參考依據，均不可能依被告所援引之94年度半年度財務報告書中之每股淨值。縱經被告更正本件贈與日期為94年7月11日，核算贈與金額為42,124,529元，亦係以事後資料作為本件贈與之認定事實，對於原告法律上權益之影響不可謂不鉅。
5.次查，迎輝公司乃係依據簽證會計師所出具之現金增資價格意見書之建議，參酌財政部93年4月30日臺財稅字第0930451436號函對於時價之解釋，按每股溢價25元作為發行新股之訂價基礎，並依公司法第267條新股認購順序之規定依序辦理，與法並無不合。又本件認股權標的為迎輝公司股票，迎輝公司之性質為高科技公司，參照市場各該高科技公司之股票波動極大，最高曾達300多元，最低則僅有10餘元，價差近20倍，被告僅憑事後資料論斷原告之贈與行為，實有失公允。
6.基此，原告放棄認股，而由迎輝公司另洽特定人按董事會決議及股東會決議之價格認購新股，嗣後竟遭被告以94年7月11日迎輝公司資產淨值作為核課贈與價值之依據，進而推論該特定人取得系爭股權淨值大於其所支付之認股金額之差額即為贈與金額，因而課徵原告贈與稅，卻未見其要求該公司洽特定人承購價須相同或高於市價，其法源或立論基礎何在？參酌上開法務部100年10月7日函之說明四，被告顯係濫用實質課稅原則。
7.且依中華民國證券商業同業公會承銷商會員輔導發行公司募集與發行有價證券自律規則第6條第1項規定：「承銷商輔導上市（櫃）公司辦理現金增資發行普通股如採公開申購配售辦理承銷，其發行價格之訂定，於向金管會申報案件及除權交易日前5個營業日，皆不得低於其前1、3、5個營業日擇一計算之普通股收盤價簡單算術平均數扣除無償配股除權（或減資除權）及除息後平均股價之7成。」足見一般上市上櫃公司尚得以平均股價之7成作為發行新股之價格，即此一按平均市場收盤價發行之股價，可能高於或低於公司每股淨值。
8.被告遽以94年7月11日迎輝公司資產淨值作為核課贈與價值之依據，進而推論該特定人取得系爭股權淨值大於其所支付之認股金額之差額即為贈與金額，毋寧係以事後之資料來推定對於本件贈與事實之認定，論理及經驗法則，與行政程序法第36條及第43條之意旨相悖，其核課處分係屬違誤，應予撤銷。
（四）迎輝公司依公司法第267條第3項規定洽特定人認購新股，非屬實質課稅原則之涵攝範圍：
1.按「本件多數意見通過之解釋文係謂有關租稅法律之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，因認行政法院相關決議為無不合。就中所謂『經濟上之意義』當係指『經濟觀察法』而言。按所謂經濟觀察法係指有關租稅法律之解釋不得拘泥於所用之辭句，應就租稅法律之實質意義及經濟上意義為必要之考察之意。因而演繹為實質課稅之原則，於稅捐客體之歸屬、無效法律行為、違法或違反公共秩序善良風俗之行為均有適用。‧‧‧適用實質課稅原則須形式上存在之事實與事實上存在之實質不一致，因而依形式課稅將發生不公平之結果，不能實現依照各人負擔租稅能力而課徵租稅之公平原則為要件。否則難免形成課稅權之濫用，甚至違反租稅法律主義之結果。」業經司法院釋字第420號解釋孫森焱大法官不同意見書闡明在案。
2.又「然實質課稅原則之適用，必須案件事實中存在有經濟上之實質關係與形式上之關係不一致，因而依形式關係課稅將發生不公平之結果，方有適用餘地。而社會多樣化行為中，案件事實之形式關係與實質關係是否不一致，應就個案中之實際狀況加以認定，非得以抽象性規則認定某種形式之關係即當然屬於相關租稅法律所規定之實質關係。否則，無異以行政機關創設之規則取代法律規定要件，而與租稅法律主義有違，亦不符前開釋字第420號解釋所闡示之『核實認定』意旨。甚至，有論者認為在稅捐稽徵上『核實認定』之標準，必須以法律為明確規定，否則即違反租稅法律主義。」司法院釋字第500號解釋蘇俊雄大法官部分不同意見書可資參照。
3.又經濟的觀察法如果漫無節制的適用，則稅捐法定主義的精神將名存實亡，任何的課稅均有可能依據實質的課稅原則加以正當化，其結果，人民的經濟活動將毫無預測可能性，法律秩序的安定性也勢必難以維持。是以，就稅法規定的解釋而言，經濟觀察法或所謂實質的課稅原則，並不能補正法定課稅要件或稅捐構成要件特徵的欠缺。稅法條文所賦與的經濟上意義的解釋，並不能超過可能的文字意義範圍。課稅意見法定主義的要求，並不能透過經濟觀察法而規避其適用。
4.再按我國司法實務上見解，其主要脫法避稅之類型，可區分如下：（1）資本公積轉增資復減資：公司名下固定資產之不動產出售取得溢價收入，本應列入資本公積，藉先行轉增資再行減資程序，並發放減資款給股東，將性質上應屬股東之投資所得，用以規避本應課股東個人所得稅（營利所得）。（2）將營利所得規劃為證券交易所得：納稅義務人在被投資公司發放股利前，先將所持公司股份，高價轉售其另外成立、完全控制之新投資公司，先行取回其投資之收益，再由新公司參與原投資公司分配股利，企圖規避個人所得稅之營利所得。（3）利用公設地案件或
（4）躉繳保險案例等均係利用契約形成自由之手段，在法律「無」明文之情況下，以迂迴方式規避其稅捐義務。然本件迎輝公司係依公司法第267條第3項規定洽特定人認購新股，且該項又無身分上之限制，在立法者明文容許公司另洽特定人認購新股之情況下，自不應任由國家稅捐行政部門將此等行為論為「稅捐規劃」，遽以實質課稅原則課予納稅義務人法律所無之負擔，否則難免形成課稅權之濫用，甚至違反租稅法律主義之結果。是以，在現行法令下，稅捐稽徵機關倘認為公司所洽特定人不應為該公司第2代家族成員，在立法政策上仍應朝著「公司法第267條第3項例外賦予身分上限制」方向修法，而不是倒過來任意擴張遺產及贈與稅法第4條第2項條文文字意義可得解釋之範疇。
5.綜上，迎輝公司依公司法第267條第3項規定洽特定人認購新股，為立法者明文容許之依法令行為，非屬脫法避稅，被告依財政部100年11月10日臺財稅字第10004533940號令釋意旨，核定94年度贈與總額55,075,962元及應納稅額16,911,095元，係濫用實質課稅原則，擴張遺產及贈與稅法第4條第2項條文文字意義可得解釋之範疇，適用法令顯有違誤，其所為之行政處分，應予撤銷。
（五）原告於賦稅署之談話紀錄及所出具說明書，不得作為本件贈與稅認定事實之唯一證據：
1.依最高行政法院92年度判字第189號判決意旨，可知課稅處分不得以納稅義務人之談話紀錄為認定事實之唯一依據。惟查，原告於98年9月11日至賦稅署進行說明，並由賦稅署人員製作談話紀錄，另由原告於同日出具說明書乙份予賦稅署稽核組。本件原告當時因賦稅署承辦人員以本件屬遺產及贈與稅法第5條第2款「視同贈與」，僅須補徵贈與稅，無須裁罰。原告基於對於公務機關承辦人員之信賴且因公司事務繁忙，為免本件爭議徒增訟累，在不諳法令情境之下，即依問答內容皆已擬妥之談話紀錄上逕行簽名確認，另出具原告之說明書表示願依遺產及贈與稅法第5條第2款補繳贈與稅款（免予裁罰）。原告本以為如此爭議已告一段落，詎料，賦稅署事後決定本件洽特定人認購之事實所適用之法律由原遺產及贈與稅法第5條第2款之視同贈與，改為同法第4條第2項之一般贈與。
2.原告於談話紀錄簽名及出具說明書，係不諳法令且於信賴賦稅署人員說法之情況下，為免爭訟費時，影響原告事業之有效經營，認僅須補繳稅款毋庸處罰之前提所為。今被告補徵贈與稅款高達16,911,095元，所憑依據即為談話紀錄及原告出具之說明書。依稅捐稽徵法第11條之6規定及最高行政法院92年度判字第189號判決意旨，被告未善盡調查義務，僅憑原告之自白作為課稅處分之唯一證據，違反實質課稅之公平原則，其所為之行政處分，應予撤銷。
（六）依公開資訊觀測站基本資料，迎輝公司興櫃日期為95年8月22日，上櫃日期為96年11月16日。茲就興櫃與上櫃之差異說明如下：
1.依財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券審查準則第2條第1項之規定，可知上櫃股票依前開審查準則係指已經公開發行，並於店頭市場以開掛牌買賣的股票。次依財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣興櫃股票審查準則第3條之規定，可知興櫃股票的交易中心是設在推薦證券商，並非在集中市場及櫃檯市場的證交所裡電腦撮合交易，交易方式係採客戶與推薦證券商議價方式進行，與上市股票的電腦競價交易和上櫃的等價交易撮合不同。
2.再依財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券審查準則第3條第1項第7款規定，申請股票在櫃檯買賣之公開發行公司應符合於興櫃股票市場交易滿6個月以上之條件。但滿6個月不代表一定可以上市櫃，必須等到符合上市櫃標準後（設立年限、獲利能力、股權分散等等條件）才能申請上市櫃。因此，興櫃不等於上櫃。
（七）迎輝公司於94年4月29日董事會前、後之月結報表淨值如下：1.依94年3月31日資產負債表淨值計算如下：（1）股本：190,000,000元；（2）股份總數：19,000,000股；（3）股東權益：614,220,847元；（4）每股淨值：32.33元（股東權益/股份總數）。2.依94年4月30日資產負債表淨值計算如下：（1）股本：190,000,000元；（2）股份總數：19,000,000股；（3）股東權益：667,901,202元；（4）每股淨值：35.15元（股東權益/股份總數）。另依據經濟部商業司核准之93年6月9日經授中字第09332214600號變更登記表，迎輝公司94年董事會成員暨持股如下：1.董事長唐世杰：持有股份18,300,000股；2.董事陳淑茹：
持有股份500,000股；3.董事唐以鴻：持有股份0股。
（八）綜上，迎輝公司依據公司法第267條洽由特定人認購，並無身分上限制，原告僅係基於公司代表人地位，執行董事會決議而洽20位特定人認購新股，且該特定人均係以自有資金購買股權，依法務部100年10月7日函，即非屬贈與情形，被告濫用實質課稅原則，遽以遺產及贈與稅法第4條第2項規定，課徵贈與稅款高達16,911,095元，被告此一違法處分，侵害原告財產權甚鉅等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定應納贈與稅額16,911,095元之處分均撤銷。
四、被告則以：
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420號解釋所明揭。查租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面—根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅，如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。是以「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，上開司法院釋字第420號解釋，即係此一原則之援引。是納稅義務人不選擇稅法所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上之負擔者，即應認屬租稅規避，而非合法之節稅。為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，在租稅法（不限稅目）之解釋及課稅構成要件之認定上，容採不拘法律形式上表面存在之事實，而對事實存在之實質加以課稅原則。
（二）查迎輝公司股票係於95年8月登錄興櫃、96年11(被告誤載為9)月核准上櫃，即94年其乃為未上市、未上櫃且非興櫃（即非公開發行股票）之公司，原告為該公司負責人（董事長），該公司於94年6月30日上午召開股東會決議辦理現金增資60,000,000元，發行新股6,000,000股，同日下午再召開董事會決議以每股25元溢價發行，除依公司法第267條規定保留10％由員工承購外，其餘公告及通知原股東，由各股東按原持股比例增認，於同年7月11日前未認股者，視為放棄，由董事長洽特定人認足。又據原告於98年9月11日賦稅署談話紀錄稱，有關「公開資訊觀測站」發布迎輝公司94年6月30日之財務管理資料，確由該公司提供，與實際上財務資料相符，迎輝公司94年6月30日每股淨值（資產淨值）確為42.1982元，迎輝公司當時主要是根據93年底的每股淨值（約24.1元）來決定現金增資案的每股認購價格，本次認購權確實具有財產價值即每股為
17.1982元（94年6月30日淨值42.1982元－認購價25元），而原告於94年度將優先認股權無償讓與其子唐以鴻及其女唐卉妮各1,325,000股及1,364,000股，該無償讓與認股權之財產價值計46,245,959元。另原告於98年9月11日亦出具說明書稱，其確無償讓與迎輝公司現金增資股認購權價值計46,245,959元予其子唐以鴻（70年次）及其女唐卉妮（71年次）。按公司辦理現金增資，如新股認購價格遠低於每股淨值，該增資股票對於每股內含股東權利將產生稀釋效果，認購價與股權淨值之價差應具實質上經濟利益，則原股東放棄其依原持股比例已取得新股認購權，如僅單純放棄該認購權利，並不構成贈與行為；惟如原股東形式上雖放棄認股，而實質上經由其對公司董事會之掌控，使公司就其未認購部分於洽特定人認購時，以其指定之人為該特定人，等同將新股認購權利無償轉讓他人而生贈與財產之實質效果，即以迂迴方式達到無償移轉新股認購權予特定人之目的，自應以已具備課稅構成要件之實質經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，依實質課稅原則核課贈與稅。是本件原告放棄認購新股，以其為公司董事長具洽特定人認購之權限，乃無償轉讓新股認購權予子女，其涉有贈與情事自明。
（三）迎輝公司發行新股訂定94年7月11日為原股東認購新股截止日，故原告於94年7月11日確定放棄該權利始發生將權利讓與他人之行為，經核算當日迎輝公司資產淨值為866,638,351元【實收資本額190,000,000元＋88年度帳載累積未分配盈餘-42,991元＋89至93年度依所得稅法核定之未分配盈餘數272,886,122元＋94年度贈與日止之帳載未分配盈餘403,795,220元（迎輝公司94年7月31日稅後淨利445,857,223元192天/212天）】，乃核定系爭贈與金額42,124,529元【〔（贈與時迎輝公司資產淨值866,638,351元＋本次增資股數6,000,000股每股認購價格25元）（贈與時公司已發行股數19,000,000股＋本次增資股數6,000,000股）－每股認購價格25元〕贈與認購股數2,689,000股】，於法並無不合。
（四）至原告稱其子女係以自有資金認購新股非涉贈與乙節，縱所稱屬實，惟被告係以其取得系爭股權淨值大於其所支付之認股金額之差額為贈與金額，即迎輝公司發行新股認購價25元，並未核算為贈與價值；另原告98年9月11日之談話紀錄及出具之說明書，有其簽名蓋章，並經受贈人委託之郭麗美在場簽署相關文件，難認非出於自由意思而為，且原告為迎輝公司負責人，依其專業能力與身分，實難謂不諳法令而受誤導，其卸責之詞，尚難採據。
（五）關於迎輝公司於94年4月29日董事會決議增資發行新股且每股認購價格25元時，當日該公司資產淨值為713,112,044元【實收資本額190,000,000元＋88年度帳載累積未分配盈餘-42,991元＋89至93年度依所得稅法核定之未分配盈餘數272,886,122元＋94年度贈與日止之帳載未分配盈餘250,268,913元（迎輝公司94年7月31日稅後淨利445,857,223元119天/212天）】，是每股淨值為37.53元（資產淨值713,112,044元已發行股數19,000,000股）。另依會計師出具之現金增資價格意見書記載，該訂價除參考93年度財務報告、市場未來可能的成長性及風險性外，尚須考量倘若訂價過高，恐會影響潛在投資者的投資意願，以確保本次增資案能順利募集至所需資金，是為吸引投資，一般新股認購價格乃較股權淨值為低，該價差應具實質上經濟利益自明，而遺產及贈與稅法第4條第1項亦規定，財產指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利，故本件新股認購權當得為贈與稅課徵之標的無疑。
（六）又迎輝公司於94年6月30日董事會決議原股東未認股部分由董事長洽特定人認足乙事，依原告提示之94年4月29日及同年6月30日董事會議事錄所載，該日會議主席即為原告（董事長），出席者則為全體董事3人，即陳淑茹（原告配偶）、唐以鴻（原告之子，本件受贈人之一）及唐卉妮（原告之女，本件受贈人之一），顯見原告實質上係藉由其對迎輝公司董事會之掌控，使該公司就其未認購部分於依公司法第267條第3項規定洽特定人認購時，授權由其負責，而以其指定之人為該特定人，即原告形式上雖放棄認股，惟其對洽特定人之行為具直接掌控力，是其既以該價格增資卻放棄認股而轉由其子女認購，顯係以迂迴方式無償轉讓新股認購權予其子女，被告依實質課稅原則核課贈與稅，並無不合。另與本件相同案情即原告配偶陳淑茹94年度贈與稅案，業經鈞院101年度簡字第95號簡易判決駁回在案，併予陳明。至興櫃股票係指已經申報上市（櫃）輔導契約之公開發行公司的普通股股票，在還沒有上市（櫃）掛牌之前，經過櫃檯中心依據相關規定核准，先在
證券商營業處所議價買賣者而言等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明於卷，並有財政部98年9月28日臺財稅字第09804900880號函、原告贈與稅案件更正申請書及被告贈與稅更正通知單、贈與稅應稅案件核定通知書、100年4月28日100年度財贈與更一字第1Z000000000號裁處書、100年12月21日南區國稅法二字第1000057355號復查決定書等資料附原處分卷（第83、107、145、
30、28、234頁）可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：被告以原告於94年間，形式上雖放棄其所取得迎輝公司之新股認購權，惟實質上藉由對該公司董事會之掌控，使該公司就其未認購部分依公司法第267條第3項規定洽由特定人認購時，以其指定之人為該特定人，認定原告係以此迂迴方式將其新股認購權無償讓與其子女，乃核算本次贈與額42,124,529元，加計當年度前次核定贈與額後，核定原告應納稅額16,911,095元，是否適法。茲分述如下：
（一）按「（第1項）凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；‧‧‧。」「（第1項）除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「（第1項）未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第10條第1項前段、第24條第1項及行為時同法施行細則第29條第1項所明定。
（二）次按，司法院釋字第420號解釋明揭：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」之意旨，故於98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」之規定，其立法理由載有：「二‧‧‧，租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。三、實質課稅係相對於表見課稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義，或稱表見課稅之原則。若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。‧‧‧」明確。另所謂「稅捐規避」，乃是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。是稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據租稅法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用租稅法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，則就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，難謂有違租稅法定原則。
（三）再按「公司發行新股時，除依前2項保留者外，應公告及通知原有股東，按照原有股份比例儘先分認，並聲明逾期不認購者，喪失其權利；原有股東持有股份按比例不足分認一新股者，得合併共同認購或歸併一人認購；原有股東未認購者，得公開發行或洽由特定人認購。」公司法第267條第3項定有明文。又「依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，核算未上市、未上櫃且非興櫃公司股票之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，依本部70年12月30日臺財稅第40833號函釋規定，應以經稽徵機關核定者為準。公司資產淨值即股東權益，而未分配盈餘屬股東權益項目之一，且歷年均經稽徵機關依所得稅法規定審查，有關該等公司繼承日或贈與日以前年度未分配盈餘數之計算，其屬繼承日或贈與日之上1年度起算前5年內者，以依所得稅法核定之各該年度未分配盈餘數為準，如有部分年度之未分配盈餘尚未核定致無法確定時，以各該年度帳載未分配盈餘數為準；其屬繼承日或贈與日之上1年度往前推算第6年及以前年度之未分配盈餘，則以該第6年公司帳載累積未分配盈餘數為準。」「說明:．．．。2．．．．受贈子女取得未上市（櫃）公司現金增資之新股認購權利後，以其自有資金繳納增資股款，如新股每股之認購價格低於增資後每股之資產淨值，致受贈人取得之公司股權淨值大於其所支付之認股金額時，應以該差額為贈與金額，其計算公式如下：贈與金額：【｛（贈與時公司資產淨值＋本次增資股數×每股認購價格）÷（贈與時公司已發行股數＋本次增資股數）－每股認購價格｝×贈與認購股數】。」及「核釋公司辦理現金增資，原股東放棄依持股比例取得新股認購權之課稅規定。1．原股東係單純放棄新股認購權利者，不購成贈與行為。2．原股東形式上雖放棄認股，惟實質上係藉由其對公司董事會之掌控，使公司就其未認購部分於依公司法第267條第3項規定洽特定人認購時，以其指定之人為該特定人，於符合下列情況者，係以迂迴方式無償轉讓新股認購權予該特定人，應依實質課稅原則核課贈與稅，並由稽徵機關負舉證責任：（1）增資公司以未上市、未上櫃且非興櫃之公司為限。（2）原股東對公司董事會洽特定人之行為具直接或間接之掌控力。
（3）該特定人為原股東二親等以內親屬，如為其他第三人（含法人），以實質經濟利益仍歸原股東二親等以內親屬者為限。（4）每股認購價格與增資時每股淨值顯不相當且總價差鉅大，經核認以該價格增資並放棄認股有違一般經驗法則。」分別為財政部99年6月15日臺財稅字第09900126800號令、99年9月2日臺財稅字第09900208010號函及100年11月10日臺財稅字第10004533940號令釋在案。而上開財政部99年6月15日臺財稅字第09900126800號令乃財政部基於其稅捐稽徵中央主管機關之權責，為執行遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，對於稅捐徵收技術性事項即公司未分配盈餘之計算，所為之釋示，核無違反法律保留原則；另財政部99年9月2日臺財稅字第09900208010號函及100年11月10日臺財稅字第10004533940號令亦係財政部基於其中央主管機關之權責，對於公司辦理現金增資股東放棄新股認購權，於具備一定要件時，實質上應認定係該股東無償轉讓新股認購權之價差予該特定人，應依實質課稅原則核課贈與稅，核與司法院釋字第420號解釋所揭示之實質課稅原則及遺產及贈與稅法第4條第1項、第2項、第10條第1項前段、同法施行細則第29條第1項規定無違，本院自得援用。
（四）經查，迎輝公司興櫃登錄日期為95年8月22日，上櫃登錄日期為96年11月16日，故在94年間其乃為未上市、未上櫃且非興櫃（即非公開發行股票）之公司，而原告為迎輝公司之董事長，該公司於94年6月30日上午10時召開股東常會決議辦理現金增資60,000,000元，發行新股6,000,000股；同日下午2時再召開董事會決議每股25元溢價發行，除依公司法第267條規定保留10％由員工承購外，其餘公告及通知原股東，由各股東按原持股比例增認，於94年7月11日前未認股者，視為放棄，由董事長洽特定人認足，原告於94年7月11日放棄其新股認購權，並洽由其子唐以鴻認購增資股份1,325,000股、其女唐卉妮認購增資股份1,364,000股，而迎輝公司實收資本額190,000,000元，89至93年度經稽徵機關依所得稅法核定之各該年度未分配盈餘數分別為55,850元、12,892元、51,648元、4,676,302元、268,089,430元，88年度帳載累積未分配盈餘數為負42,991元，原告贈與時(94年7月11日)迎輝公司之資產淨值為866,663,351元【計算式：實收資本額190,000,000元+88年度帳載累積盈餘（42,991）+89至93年度核定未分配盈餘：55,850元+12,892元+51,648元+4,676,302元+268,089,430元+94年度1月1日至7月11日止之未分配盈餘403,795,220元（迎輝公司99年9月23日具文說明94年度7月31日之稅後淨利為445,857,223元；計算式：445,857,223×192天÷212天）】，被告乃依財政部99年9月2日臺財稅字第09900208010號函計算原告前述贈與其子女之優先認股權之價值為42,124,529元【計算式：﹝（贈與時公司資產淨值866,638,351元＋本次增資股數6,000,000股×每股認購價格25元）÷（贈與時公司已發行股數19,000,000股＋本次增資股數6,000,000股）－每股認購價格25元﹞×贈與認購股數2,689,000股】，核定原告該次贈與額為42,124,529元，加計原告94年度前次核定贈與額12,951,433元後，核定94年度贈與總額55,075,962元及應納稅額16,911,095元等情，此有公開資訊觀測站發布迎輝公司之基本資料、迎輝公司94年6月30日94年股東常會議事錄、董事會議事錄、原告於98年9月11日於賦稅署第五組談話紀錄及原告說明書、被告就迎輝公司88年度資產負債表之建檔及維護作業影本、89至93年度未分配盈餘核定通知書及該公司94年7月11日淨值計算表等影本附於原處分卷可稽。因公司辦理現金增資，如新股認購價格遠低於每股淨值，該增資股票對於每股內含股東權利將產生稀釋效果，認購價與股權淨值之價差應具實質上經濟利益，則原股東放棄其依原持股比例已取得新股認購權，如僅單純放棄該認購權利，並不構成贈與行為；惟參諸前揭財政部100年11月10日臺財稅字第10004533940號令釋意旨，如原股東形式上雖放棄認股，但實質上經由其對公司董事會之掌控，使公司就其未認購部分，得任由其洽與其具有一定之身分關係之特定人認購時，等同將新股認購權利無償轉讓該特定人，而生贈與該特定人財產之實質效果，亦即以迂迴方式達到無償移轉新股認購權與特定人之目的，自應以已具備課稅構成要件之實質經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，依實質課稅原則核課贈與稅。而如前述，本件原告放棄其新股認購權，並洽由其子唐以鴻、其女唐卉妮認購增資股份之行為，經查確有：（1）迎輝公司當時係未上市、未上櫃且非興櫃之公司。（2）原告對公司董事會洽特定人之行為具直接或間接之掌控力。（3）該特定人為原股東二親等以內親屬。（4）每股認購價格與增資時每股淨值顯不相當且總價差鉅大，以該價格增資並放棄認股有違一般經驗法則之情事，則被告核定原告94年度應納贈與稅額16,911,095元，自無不合。
（五）復按，租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面—根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅，如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。如上所述，被告係整體觀察原告為迎輝公司之董事長，迎輝公司在94年間其乃為未上市、未上櫃且非興櫃（即非公開發行股票）之公司，該公司於94年6月30日決議辦理現金增資每股25元溢價發行，原告於94年7月11日放棄其新股認購權，並洽由其子唐以鴻、其女唐卉妮認購增資股份，與當日該公司每股淨值顯不相當且總價差鉅大等事實，依實質課稅原則，認定原告上述行為，其實質經濟事實關係為原告將其新股認購權之發行價與當日該公司每股淨值間之價差贈與其子女，已具備贈與稅之課稅構成要件，而核課其上述贈與稅。至於原告於本件各階段所為之私法行為，如原告拋棄認購股權、洽由其子女認購股權、迎輝公司現金增資以每股25元溢價發行等行為，其私法上效果被告並未否認，仍予以尊重。是被告並非僅依原告拋棄認購股權之行為，即認定其成立贈與契約，或有贈與行為；抑因迎輝公司洽由其子女認購，有違公司法第267條第3項之規定，且其子女非以自有資金購買股權，故屬贈與；或僅憑迎輝公司上述發行新股係以每股溢價25元作為發行新股之訂價基礎，低於市價，違反公司發行新股之相關規定，而認定其有本件之贈與行為。次查，法務部並非稅捐稽徵業務之中央主管機關，其100年10月7日函說明三所表示公司原有股東如逾期未認購新股，既已喪失認購之權利，即無可作為贈與之標的，公司依公司法第267條第3項後段規定洽特定人認購新股者，縱使該特定人為該公司第2代家族成員，只要其係以自有資金購買，且無證據據以認定核屬無償轉讓者，即非屬贈與之情形之見解；其100年10月7日函說明四所表示「惟就上市（櫃）公司在公開證券交易市場交易實務而言，市場成交價格常有低於股票淨值者；而在其洽特定人承購方面，股票承購價格低於市價者，亦多所存在，此乃股市交易存有風險性使然；故要求非上市（櫃）公司之洽特定人承購價須相同或高於市價，其法源或立論基礎何在？未見說明。」之見解，係對財政部就遺產及贈與稅法第4條及公司法第267條第3項等規定適用上之疑義，其法規諮詢所表示之法律意見，係供財政部於適用上述法規時參酌之用，對財政部並無拘束力。嗣財政部於參酌法務部100年10月7日函前揭法律見解，亦就上述法規之適用另作成前揭財政部100年11月10日台財稅字第10004533940號令釋意旨，而該令釋意旨，亦如前述，經本院核認與司法院釋字第420號解釋所揭示之實質課稅原則及遺產及贈與稅法第4條第1項、第2項、第10條第1項前段、同法施行細則第29條第1項規定無違，得予援用，則原告雖引用法務部100年10月7日函說明三、四之法律見解，認本件應不成立贈與云云，仍無足採。且揆諸前揭說明，被告並非係以迎輝公司上述發行新股係以每股溢價25元作為發行新股之訂價基礎，並以原告之子女唐以鴻、唐卉妮認購新股之價格低於迎輝公司每股之淨值，即認定其有本件之贈與行為，是原告又依中華民國證券商業同業公會承銷商會員輔導發行公司募集與發行有價證券自律規則第6條第1項之規定，主張一般上市上櫃公司尚得以平均股價之7成作為發行新股之價格，即此一按平均市場收盤價發行之股價，可能高於或低於公司每股淨值乙節，固非無據，惟仍無從為原告有利之認定。是原告主張：本件原告消極未表示認購股權之行為，既未成立民法第406條之贈與契約，亦未構成遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與行為；迎輝公司依據公司法第267條第3項規定洽由特定人認購，並無身分上限制，且該特定人係以自有資金購買股權，即非屬贈與；迎輝公司係依據財政部93年4月30日臺財稅字第0930451436號函對於時價之解釋，按每股溢價25元作為發行新股之訂價基礎，實與贈與無涉云云，即無可採。另如前述，原告上述放棄其新股認購權，並以迂迴方式洽由其子唐以鴻、其女唐卉妮認購增資股份之行為，若再具備前述財政部100年11月10日台財稅字第10004533940號令釋之其他要件，仍有依實質課稅原則，認定已具備贈與稅之課稅構成要件，而核課其贈與稅之可能。換言之，本件被告並非因迎輝公司依公司法第267條第3項規定洽特定人認購新股時，其所洽之對象為原告之子女，即遽認原告前揭所為違反公司法第267條第3項之規定，而認定原告已具備贈與稅之課稅構成要件，而核課其贈與稅。是原告復稱：迎輝公司依公司法第267條第3項規定洽特定人認購新股，非屬實質課稅原則之涵攝範圍，本件迎輝公司係依公司法第267條第3項規定洽特定人認購新股，且該項又無身分上之限制，在立法者明文容許公司另洽特定人認購新股之情況下，自不應任由國家稅捐行政部門將此等行為論為稅捐規劃，遽以實質課稅原則課予納稅義務人法律所無之負擔，否則難免形成課稅權之濫用，甚至違反租稅法律主義之結果，在現行法令下，稅捐稽徵機關倘認為公司所洽特定人不應為該公司第2代家族成員，在立法政策上仍應朝著「公司法第267條第3項例外賦予身分上限制」方向修法，而不是倒過來任意擴張遺產及贈與稅法第4條第2項條文文字意義可得解釋之範疇云云，亦非可採。又如上述，被告係依其綜合調查所得之資料，並參酌原告於98年9月11日於賦稅署第五組談話紀錄及同日所出具之說明書之內容，始依實質課稅原則，認定原告上述行為，已具備贈與稅之課稅構成要件，而核課其上述贈與稅，並非僅憑原告於98年9月11日於賦稅署第五組談話紀錄及同日所出具之說明書即認定原告有前述之贈與行為，則原告另稱：原告於賦稅署之談話紀錄及所出具說明書，不得作為本件贈與稅認定事實之唯一證據云云，即屬無據。
六、綜上所述，原告上開主張均非可採。被告核定原告本次贈與額42,124,529元，加計當年度前次核定贈與額後，核定應納稅額16,911,095元之處分，核無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 1 月 31 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 1 月 31 日
書記官 林 幸 怡