高雄高等行政法院判決
101年度訴字第231號民國103年5月14日辯論終結原 告 王紫瑜訴訟代理人 王元宏 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世 局長訴訟代理人 楊家芬上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年3月29日台財訴字第10100039050號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告原名財政部高雄市國稅局，代表人為何瑞芳局長，嗣於民國102年1月1日更名為財政部高雄國稅局，其代表人亦變更為吳英世局長，茲由其新任代表人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告92年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報取自元正投資股份有限公司（下稱元正公司）營利所得新臺幣（以下同）16,592,439元，乃歸課核定其當年度綜合所得總額17,605,814元，補徵稅額6,013,507元，並按所漏稅額處以0.5倍之罰鍰計3,006,700元（計至百元）。原告不服，申請復查結果，獲准追減營利所得42,375元及罰鍰8,422元。原告仍表不服，提起訴願，經財政部以99年8月16日台財訴字第09900234400號訴願決定，將復查決定撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告以101年1月9日財高國稅法二字第1010002072號重核復查決定，變更核定營利所得為10,203,911元，罰鍰為1,734,692元。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
甲、營利所得部分：
(一)元正公司出售元富證券投資信託股份有限公司（下稱元富投信公司）股票與其他三家關係企業係為借款擔保，與「租稅規避」無涉，自始不該當所得稅法第66條之8之構成要件；且當時元正公司分散元富投信公司之持股係基於證券主管機關指示且符合當時法令之要求，其交易價格亦無不符常規之情形，被告逕予核定調增原告營利所得並處罰鍰，違反信賴保護原則：
１、美商保德信保險股份有限公司（下稱美商保德信公司）認購元富投信公司股票投資案雖係由原告父親王志雄以元正公司董事長身分委任顧問公司進行，此一投資案自88年底開始進行至89年10月完成款券交割，協商過程遭遇許多問題，包括元富投信公司其他股東讓售持股之意願不明、美國史世克基金管理公司享有元富投信公司股份轉讓優先認購權、土地銀行近一成之持股無法順利取得、及此併購案須政府主管機關兩項許可但規定不明等因素，然而其中真正促成投資案最後成功關鍵卻在於「遠東集團同意出讓元富投信公司股票9.75％持股」，種種跡象均突顯出任一方都不具備能影響此投資案順利進行之實力，亦無安排任何不實交易之可能。且元正公司暨其他三家關係企業首一投資股份有限公司、建洲投資股份有限公司、建洲企業股份有限公司（下稱首一公司、建洲投資公司、建洲企業公司）皆因結欠個人股東款項而有資金缺口，經洽得貸款人願以「元富投信公司」之股票作為借款之擔保，且貸款人為了分散風險，不願僅將款項借予元正公司，故元正公司乃將其所持有之元富投信公司股票轉讓予其他3家關係企業，俾以符合貸款需求，實乃公司營運管理之政策考量。89年間元富投信公司股權分散，系爭投資案既非原告或原告家族成員所能控制，客觀上即欠缺稅法與法的形成「可能性」相互連結，且元正公司出售元富投信公司股票予其他3家關係企業係為借款擔保，亦無稅捐規避意圖，本件股權移轉交易，實與「租稅規避」無涉。
２、元正公司於88年間，曾持有元富投信公司股份達26.58％，業經元富投信公司公開說明書節錄敘明：「依證期會88年3月2日以(88)台財證(四)第15619號函指示，本公司法人股東元正投資有限公司原持股比例為之26.58％，超過本公司已發行股份總數25％，違反證券投資信託事業管理規則第8條第1項之規定，予以糾正。」元正公司函覆：「查本公司暨其他3家關係企業皆有結欠個人股東款項，由於個人股東需要資金，而本公司暨關係企業經洽得貸款人願以『元富投信』之股票作為借款之擔保，且貸款人為了分散風險，不願將款項僅借予本公司，因是不得不將本公司所持有之元富投信股票轉讓予其他3家關係企業，以符合個人股東之需要。…由於轉變價格未低於元富投信之每股淨值，且本公司因此項交易而有證券交易利益，因是交易價格尚稱合理……。」故於89年7月間，除將部分持股出售案外人廖育政外，其部分持股轉讓與3家關係企業，實為遵循法令規範及為配合證期會指示，且基於關係企業借款擔保之商業策略考量。次查，88年11月至89年6月間，除謝林國際股份有限公司曾於88年11月24日以每股25元出售1,908,866股元富投信公司股票之交易紀錄外，尚無其他元富投信公司股票之成交紀錄可供參酌，參酌遺產及贈與稅法施行細則第29條規定以及財政部82年2月26日台財稅第000000000號、87年9月9日台財稅第000000000號函釋，對於未上市（櫃）股票之交易價格及關係企業間股票交易價格之認定原則，如同時期查無相當交易量之成交價格，則按交易日公司資產淨值核算每股淨值認定之，是以，元正公司分別以每股15元及15.01元出售元富投信公司股票予首一公司、建洲投資公司、建洲企業公司及廖育政，該股權買賣價格並無不符常規之情形。依前揭行為時證券投資信託事業管理規則第8條第1項可知，當時元正公司分散元富投信公司之持股係基於證券主管機關指示且符合當時法令之要求；況元正公司出售價格未低於元富投信公司之每股淨值，參照財政部87年9月9日台財稅第000000000號函釋，本件股權交易應無不合營業常規之安排情事，亦無所得稅法第66條之8規定之適用。被告逕予核定調增原告90年度營利所得8,821,126元並處罰原告，違反信賴保護原則，牴觸司法院釋字第525號解釋保障人民權利之意旨，且與財政部函釋，顯相矛盾。
(二)原告及原告家族成員未藉股權移轉規避稅負：
１、所得稅法第66條之8規定所稱藉由股權移轉規避稅負，所展現之態樣，均為藉股權移轉，將可能分配之盈餘轉換為證券交易所得型態，使本應分配與股東之股利所得（應稅所得）透過股票出售方式，轉換成證券交易所得（免稅所得），並使該盈餘款項藉由股權交易移轉至所得人身上。
２、89年11月、89年12月間，原告及原告家族成員將持有之元正公司股票計9,993,000股，以每股17元出售和茂投資股份有限公司（下稱和茂公司）及建洲投資公司，總金額為169,881,000元。再於91年12月9日將餘存之元正公司股份以每股77元出售建洲投資公司，總價金為578,120元，2筆股權交易所得價金計170,459,120元，依所得稅法第66條之8交易態樣觀之，所獲價金至多170,459,120元，顯見原告及原告家族成員未藉由股權移轉，將可能分配之盈餘轉換為證券交易所得之型態，並未藉由股票出售方式取得營利所得。被告無法舉證原本應分配之盈餘款，係透過出售交易方式將原應分配之盈餘款項轉換成證券交易款項，而移轉至原告及原告家族成員，本件自始不符所得稅法第66條之8交易態樣，被告予以調整，違反該規定及財政部98年7月7日台財稅字第09800297860號函釋意旨。
(三)個人綜合所得稅核課，應遵循所得收付實現基本原則，原告及原告家族成員未獲配來自元正公司股利，被告逕自核課原告綜合所得稅，即有未合：
１、個人綜合所得稅之課徵，係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，若因法律或事實上原因未能收取，即屬所得尚未實現而不列計。原告及原告家族成員於91年12月16日將剩餘元正公司股份全數出售，92年度已無任何持股，是元正公司92年度清算所分配之盈餘，未分配至原告及原告家族成員名下。實際元正公司92年度清算階段所分配之盈餘419,914,062元，已全數分配並撥付至建洲投資公司，原告及原告家族成員未取得任何股利，無綜合所得稅核課問題。
２、原告分別於89年11月及91年12月以每股17元及77元出售元正公司持股243,000股及1,005股，所獲得之款項合計為4,208,395元，依上述所得稅法第66條之8之交易態樣觀之，原告出售股票款至多4,208,395元，惟被告92年度所核認原告之股利收入金額卻高達10,203,911元，換言之，原告實際上所獲得出售股票款至多4百萬餘元，然被告遽以所得稅法第66條之8規定課徵原告營利所得高達1、2千多萬元顯不相當。卻又無法舉證證明原告原應分配之盈餘款，係透過出售交易方式，將原應分配之盈餘款項，轉換成證券交易款項，而移轉至「原告」身上，依前揭所得收付實現制原則，自無綜合所得稅核課之適用，被告所為之行政處分，應予撤銷。
３、被告對同一事實不同年度案件，於核算原告及原告家族成員90年度營利所得，係採原告及原告家族成員89年11月及12月間出售元正公司持股前之持股比例46.325％、46.325％、2.45％、2.44％、2.44％核算，算得90年度營利所得352,628,134元，然92年度卻以原告及原告家族成員89年11月及12月間所出售之元正公司股份比例46.315％、46.315％、2.44％核算92年度營利所得399,212,297元，兩年度引用持股比例不一。且被告對同一事實不同年度案件，僅因稅捐稽徵程序過程是否報經財政部核准而核算比例不一，顯悖個人綜合所得稅收付實現原則之核課方式。而其對於持有至91年度元正公司股份各1,000股，反毋須核算獲配元正公司之營利所得，違反論理法則。
乙、罰鍰部分：
(一)本案係被告依實質課稅原則及所得稅法第66條之8核定調整原告營利所得，如前所述，元正公司於該(92)年度並未決議分派盈餘，系爭營利所得係因被告遽以所得稅法第66條之8核定調整原告營利所得，況且原告分別於89年12月13日及91年12月9日將其所持有元正公司全數股票出售，原告於92年度並無實際獲配元正公司之股利，質言之，本件癥結點在於元正公司於該(92)年度並「未」分配盈餘，元正公司股東何以獲配股利？且原告已分別於89年及91年間將其持有元正公司股票全數出售，原告並非元正公司股東，被告何以認定原告負有系爭營利所得之申報義務，並因而裁處罰鍰？是以，在元正公司該(92)年度未決議分派盈餘之既存事實下，原告既非元正公司股東，原告並無應申報所得而未申報之情形，原告對於所得稅法第110條第1項之「短漏報行為」及「短漏報稅額之結果」及其兩者之因果關係均無預見可能性，無由該當所得稅法第110條第1項之構成要件。被告遽以所得稅法第110條第1項規定，逕按漏稅罰論處，顯有違誤。
(二)縱認本件股權移轉交易係屬租稅規避，然原告僅為整體經濟上之受益對象，卻並非「行為人」，被告遽以裁處行政罰，顯有違誤。原告雖為元正公司董事長之女兒，但於89年間年僅20歲，且在國外求學，對於元正公司出售元富投信公司股票等事均不知情，被告據以認定之事實，顯與原告無涉，謹分項說明如下：⑴元正公司登記股本為1億元整，分為1,000萬股，為原告、原告父母陳秀允及王志雄、王弘欽及王紀瑾百分之百持有。惟原告已於89年11月16日將其所持有元正公司股份244,000股中之243,000股，以每股17元之價格出售予和茂公司，總金額為4,131,000元，原告僅持有1,000股。⑵元正公司為元富投信公司主要股東(持股24.92％)，元富投信公司6席董監事中元正公司占5席。然原告於國外就學中，未擔任元富投信公司之董監事，亦未參與元正公司之經營。⑶首一公司、建洲企業公司、建洲投資公司負責人均為王志雄；和茂公司實際負責人為陳秀允。上開各投資公司之負責人均為原告之父母，原告對於各該投資公司無從置喙。縱然原告可能為整體經濟上之受益者，但並非「行為人」，被告遽以裁處行政罰，顯有違誤。依行政罰法第3條規定，原告並非實施租稅規避之行為人，被告以所得稅法第110條第1項規定，裁處原告罰鍰高達1,734,692元，其所為之行政處分，顯有違誤，再本件系爭營利所得係經被告調整而得，原告違反申報義務，其應受責難程度，相較於故意不申報，顯較輕微，然被告所依據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）係以所得種類之不同作為裁量標準，而非考量行為人之犯意或行為等，顯係考量與法律本身不相關之因素，即未盡立法者所賦予之裁量義務（有裁量瑕疵之情形發生：裁量濫用、裁量怠惰）。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（重核復查決定含原核定處分）關於核定原告營利所得10,203,911元及罰鍰1,734,692元之處分予以撤銷。
四、被告則以︰
甲、營利所得部分：
(一)本件原告家族成員藉股權移轉以規避稅負之動機緣由：
１、由於臺灣投信業於89年間資產規模持續成長，外資公司紛紛看好臺灣未來若開放代客操作及海內外籌資募基金，成長幅度將無可限量，乃積極洽購國內投信公司，當時元富投信公司之基金績效均名列前茅，而元富投信公司之負責人王志雄釋出有意出售該公司股權時，多家外資公司爭相洽購，並預計以高價承購，有89年7月18日剪報可參，嗣確由美商保德信公司陸續於89年間完成收購元富投信公司股權之動作，而該併購案金額龐大，協議過程繁複，王志雄與美商保德信公司勢必於併購案消息傳出前，已私下接洽及協議多時，王志雄亦可得確定美商保德信公司將以高價承購元富投信公司之股票，相對地，為元富投信公司主要股東之元正公司及和茂公司將因出售元富投信公司股票而產生鉅額之交易所得。
２、經查，元富投信公司89年度之負責人係原告之父王志雄，該公司於89年7月12日決議，將當年度之盈餘分配基準日訂於同年7月20日，而元正公司自85年以來陸續取得元富投信公司之股票，截至89年7月12日止尚持有元富投信公司股票計10,625,139股，另和茂公司自88年以來陸續取得元富投信公司之股票，截至89年7月12日止尚持有元富投信公司股票計5,093,193股，因此，元正公司及和茂公司亦將取得來自元富投信公司配發之高額股利。次查，元正公司及和茂公司為元富投信公司主要股東，元正公司負責人亦為王志雄，當時股東為原告之母陳秀允、原告、王欽弘及王紀瑾（以上3人為王志雄之子女），渠等持股比例達99.8％，而和茂公司之原始股東均為人頭股東，陳秀允實為該公司之實際負責人。再查，首一公司、建洲企業公司及建洲投資公司負責人均為王志雄，原告等家族成員亦分別擔任上開公司之董監事。是上開公司之股東、董監事結構及公司間交叉持股結果，互為關係企業，均為原告之家族企業，亦即原告等家族成員對上開公司之營業、投資及理財決策具有絕對之控制權。
(二)元正公司及和茂公司移轉元富投信公司股權予個人廖育政及首一公司等3家關係企業之交易過程，係原告家族成員刻意安排，其資金流程說明如下：
１、元正公司及和茂公司出售元富投信公司股票予個人廖育政：元正公司及和茂公司分別於89年7月12日（被告誤載為8月7日，下同）以每股15元及14.95元出售其所持元富投信公司股票合計1,870,000股（元正公司1,000,000股；和茂公司870,000股）予個人廖育政，其於交易日前（89年7月5日）即將股款支付予元正公司及和茂公司，並於隔日匯入王志雄及和茂公司人頭股東林國瑞之帳戶；另廖育政於89年10月2日取得因出售元富投信公司股票予美商保德信公司之股款後，亦陸續被提領殆盡，且廖育政僅出借帳戶供他人使用。
２、元正公司及和茂公司出售元富投信公司股票予首一公司：元正公司及和茂公司分別於89年7月12日出售其所持元富投信公司股票合計2,100,000股（元正公司1,100,000股；和茂公司1,000,000股）予首一公司，首一公司均未立即付款，直至取得因出售元富投信公司之股票予美商保德信公司之股款後，始付予元正公司及和茂公司，而元正公司隨即轉匯入王志雄之帳戶，和茂公司則支付買入以王志雄為負責人之南方電訊股份有限公司（下稱南方公司）股權之股款；其餘股款則大部分均匯入王志雄帳戶。
３、元正公司出售元富投信公司股票予建洲企業公司：元正公司出售其所持元富投信公司股票計965,000股予建洲企業公司，上開股款係建洲企業公司向股東王志雄借款以支付予元正公司，惟元正公司取得股款後，隨即匯入王志雄帳戶；另建洲企業公司因出售元富投信公司之股票予美商保德信公司所得之股款，亦隨即匯入王志雄帳戶及元富證券基金帳戶供王志雄投資使用。
４、元正公司出售元富投信公司股票予建洲投資公司：元正公司出售其所持元富投信公司股票計2,100,000股予建洲投資公司，建洲投資公司未立即付款，直至取得因出售元富投信公司之股票予美商保德信公司之股款後，始支付予元正公司，而元正公司亦隨即轉匯入王志雄之帳戶；其餘股款，則大部分匯入王志雄帳戶。
(三)元正公司之股東即原告家族成員移轉所持元正公司股權予和茂公司及建洲投資公司之交易過程，係原告家族成員刻意安排，茲按其資金流程說明如下：
１、陳秀允之子女王欽弘及原告出售元正公司股票予和茂公司244,000股及243,000股，股款均來自和茂公司出售元富投信公司之股票予美商保德信公司之股款，支付予王欽弘、原告後，以股東往來名義匯入元正公司帳戶，元正公司再匯入元富債券基金專戶。
２、王志雄出售元正公司股票予和茂公司4,631,500股，股款來自和茂公司出售元富投信公司之股票予美商保德信公司之股款，並分別於交易前（同年12月1日）及同年月13日支付予王志雄後，並於同年12月1日以股東往來名義匯入元正公司及首一公司帳戶。
３、王紀瑾出售元正公司股票予和茂公司243,000股，股款來自和茂公司出售元富投信公司之股票予美商保德信公司之股款，並分別於交易前（同年12月1日）及同年月13日支付予王紀瑾後，並於同年12月1日以股東往來名義匯入首一公司帳戶，首一公司再匯入元富債券基金專戶。
４、陳秀允出售元正公司股票予和茂公司3,738,500股，股款來自和茂公司出售元富投信公司之股票予美商保德信公司之股款，支付予陳秀允後，隨即於同年月15日以股東往來名義匯入首一公司帳戶，首一公司再匯入元富債券基金專戶。陳秀允另出售元正公司股票予建洲投資公司893,000股，股款係來自前開原告等家族成員以股東往來名義匯予元正公司之款項，再由元正公司匯予建洲投資公司以支付原告之股款。
(四)綜上，元正公司之股東即原告家族成員明知美商保德信公司將以每股73.21元之高價收購元富投信公司股票，元正公司亦將因而獲得鉅額交易所得，原告家族成員卻放棄高額盈餘配股之股東權利，以每股17元移轉元正公司股權高達99.93％予和茂及建洲投資等公司，既與常理有違。且股權移轉之資金來源及流向，大都由原告家族成員提供或來自出售元富投信公司股票予美商保德信公司所獲得之股款，嗣再輾轉流入原告家族成員帳戶或供其作為投資用之元富債券基金帳戶，已符合所得稅法第66條之8所規定「藉股權之移轉，不當為他人及自己規避及減少納稅義務」之要件，被告按原告家族成員實際應分配之股利，核課原告家族成員90年度營利所得，並無不合。
(五)又元正公司、和茂公司及首一公司等3家關係企業雖為獨立法人格，惟於上開股權移轉交易過程，原告家族成員對上開公司，已有絕對地控制及主導權力，一連串的股權移轉，雖非虛偽之移轉，惟均係受原告家族成員所操控，而不當為他人及自己規避納稅義務，並非認為元正公司及和茂公司無實際營運之事實，與原告所辯之元正公司取得元富投信公司股票時間或元正公司之營運實情等節無涉。
(六)嗣元正公司92年度解散清算，列報巨額處分資產損失及91年度出售中興銀行股票所生巨額證券交易損失，原查以該處分之資產（房地）自始為原告家族之住宅及戶籍所在地，非供元正公司使用，且係90年度向王志雄購入，又於92年解散時低價售予王志雄新成立之投資公司。另證券交易標的中興銀行股票91年1月下市成交價每股僅0.5元，惟元正公司於同年4月及6月仍以每股10元向王志雄購入，旋即於同年12月以市價0.5元售予原告，顯藉虛偽之安排創造元正公司各年度費用（房屋折舊及其他相關費用）、清算時之巨額處分資產損失，將原應屬王志雄個人之證券交易損失轉予元正公司侵蝕該公司盈餘。且89至92年間，原告家族亦以個人家庭及私人費用列報為元正公司支出，創造費用，侵蝕該公司利得。被告原報經財政部按所得稅法第66條之8及依實質課稅原則，核定該公司89至92各年度稅後盈餘，並憑以核定該公司截至解散可分配盈餘應為1,041,539,566元，減除90年度已轉正歸戶361,521,565元，差額680,018,001元，按王志雄、陳秀允、王欽弘、王紀瑾、原告等持股比例，通報被告歸課綜合所得稅。惟因元正公司上開列報巨額處分資產損失、證券交易損失，及王志雄將家族之家庭及私人費用列報為元正公司支出等節，觀財政部94年6月22日台財稅字第09404529230號函，未獲准依所得稅法第66條之8規定辦理。而王志雄、陳秀允、王欽弘、王紀瑾、原告另於91年12月出售剩餘股份各1,000股予建洲投資公司部分，未報經財政部核准予以調整。被告乃按元正公司92年度帳上實際分配盈餘419,914,062元（414,863,137元+5,050,925元）及所含可扣抵稅額8,365,125元（7,509,023元+856,102元），被告於復查決定按王志雄、陳秀允及王欽弘、王紀瑾、原告不當移轉之股權比例
46.315％、46.315％、2.44％、2.43％、2.43％重行核算，核定轉正歸課渠等92年度營利所得。
(七)原告復稱被告依所得稅法第66條之8規定作調整，不應違反公司法有關盈餘分配之規定，而逕予核課原告92年度營利所得等節，惟查，元正公司於92年2月25日及同年12月18日已分配屬91年度盈餘414,863,137元（可扣抵稅額7,509,023元）及清算後盈餘5,050,925元（可扣抵稅額856,102元），有元正公司91年度盈餘分配表或盈虧撥補表及92年度股東清算分配報告表可證。因此，被告按元正公司92年度已分配之盈餘數，再按原告不當移轉之持股比例2.43％，核課其92年度之營利所得，當無被告是否違反公司法有關盈餘分配之疑義，併此敘明。
乙、罰鍰部分：
(一)原告係元正公司之原始股東，89至92年間不僅分別擔任元正、和茂、建洲投資、建洲企業及首一等公司之董事、監察人，且多次參與渠等公司之股東臨時會及董事會等重要會議，確實有參與渠等公司業務運作，既使本人非在國內，亦透過視訊會議了解公司營運，有渠等公司會議紀錄可證。由於本案一連串有規劃行為乃原告家族成員所刻意安排，已屬脫法行為，且原告移轉系爭股權時已年滿20歲，對股權移轉之結果應有所認識，縱非原告親自為之，亦任由其家族成員以其名義為之，則原告家族成員以其名義就系爭股份所為之各項處分，顯然亦不違反原告之本意，或於事前不知情，惟於知悉後亦不為反對之意思表示，效力仍及於原告，縱原告實際並未參與系爭股權轉讓事宜，其於辦理當年度個人綜合所得稅結算申報時，未將系爭營利所得一併申報，縱無故意，亦有過失，難再以其於國外就學，自始未參與元正公司決策等情，予以卸責。是原告因上開股權移轉之行為，使原本應負擔稅率高達40％之綜合所得稅，轉而僅需負擔稅率6％之綜合所得稅，以達成減少稅負之目的，主觀上已具備漏報系爭營利所得之故意，又原告為系爭營利所得之實質經濟利益之歸屬及享有者，卻違反誠實申報義務，致漏報應納稅負之結果，已符合所得稅法第110條第1項短漏報「應申報課稅之所得額」之構成要件該當性，且具備違法性之認識而可責。
(二)被告依規定審酌行政罰法第18條規定之事由，認為原告違章情節重大，明知有所得卻漏未申報，可受責難程度與故意相同，況本件逃漏稅捐金額甚高，將影響國家稅收及有違租稅公平，且考量原告擔任渠等公司董監事，非無資力等情，再參據「依所得稅法第66條之8規定調整之處理原則於稽徵實務適用上相關疑義會議紀錄」提案5決議，本案係屬依所得稅法第66條之8規定調整所得之案件，且已構成所得稅法第110條規定之處罰要件，以原告已申報92年度個人綜合所得稅，乃依所漏稅額裁處0.5倍罰鍰，核屬已考量原告違章情節而為適切之裁罰，又因本件無特別得加重減輕其罰之事由，則未於審查報告中特別敘明理由，是被告無裁量怠惰或裁量濫用，請予維持原處分等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院判斷如下：
甲、營利所得部分：
(一)按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額‧‧‧皆屬之。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第2條第1項、第13條、第14條第1項第1類、第66條之8、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
(二)次按憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。是前開法律對營利所得應課徵綜合所得稅之要件已予規定，苟符合前開要件，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法精神之立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋予以指明。嗣98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1亦明定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……」揆其立法理由已指明係參照上揭解釋意旨將實質課稅原則予以明文規範。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上，參諸上述司法院釋字第420號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。
(三)復參諸所得稅法第66條之8之立法理由明載：「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」可知，所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更其形式上之經濟行為安排，並按實質經濟利益之歸屬與享有進行調整。且依本條規定所為按實質經濟事實關係進行之調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰要件，仍應按該條規定處以罰鍰。
(四)前揭事實概要欄所載之事實，有被告94年3月17日財高國稅審一字第0940000710號函、94年5月10日財高國稅審一字第0940027597號函（本院卷二第280-321頁）、財政部94年6月22日台財稅字第09404529230號函（本院卷二第278頁）、原告92年度綜合所得稅結算申報書暨附件、綜合所得稅核定通知書及稅額繳款書、95年度財高國稅法違字第02095100201號處分書及違章案件罰鍰繳款書、被告復查決定書、重核復查決定書、財政部訴願決定書附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，且為兩造不爭執，應堪認定。本件應審究者，為被告重核復查決定認定原告92年度漏報取自元正公司營利所得10,203,911元，乃歸課其當年度綜合所得稅，並按所漏稅額裁處罰鍰1,734,692元，是否適法？
(五)經查：
１、本件背景源於美商保德信公司確定於89年間以高價向元富投信公司股東收購元富投信公司股票合計達元富投信公司股權
99.99％，有財政部證券暨期貨管理委員會89年9月13日(89)台財證(4)第72685-1號函可佐。而元正公司為元富投信公司之大股東(持股比列24.92％)，二家公司負責人均為原告之父王志雄；元正公司截至89年7月12日止持有元富投信公司股票達10,625,139股(89年7月20日元富投信公司除權基準日前之持股數)；原告家族成員等個人股東確知元正公司將因出售元富投信公司股票產生鉅額交易所得，乃以迂迴之方式，安排於元富投信公司該年度盈餘轉增資分配基準日（89年7月20日）前，由元正公司以買賣之形式，將名下持有之元富投信公司股票一部分股數5,165,000股以每股15元或15.01元移轉至個人廖育政(被借用之人頭戶)及首一公司、建洲企業公司、建洲投資公司等3家家族關係企業(第1階段)，再由廖育政及首一公司、建洲投資公司、建洲企業公司於元富投信公司該年度盈餘分配基準日後之同年8月7日，以每股73.21元將前述受讓及嗣後受配之元富投信公司股票一併出售予美商保德信公司，換言之，上開美商保德信公司收購元富投信公司股權乙事，原告家族就元正公司持股中之5,165,000股部分，不以直接持股人元正公司名義出售，而是先將該部分股權轉讓給首一公司、建洲企業公司、建洲投資公司及廖育政，再由渠等於元富投信公司除權基準日後，出售持股給美商保德信公司。於此同時，元正公司個人股東王志雄夫妻及子女(含原告)緊接於89年11月及12月將其持有之元正公司
99.93％股票移轉予關係企業即和茂公司及建洲投資公司(第2階段)，此舉使原告家族成員脫離元正公司，改由原告家族控制之和茂公司及建洲投資公司持有元正公司；而後，和茂公司旋即於90年1月18日解散，再將其前開購自原告等人之元正公司股票全數分配給建洲投資公司，使建洲投資公司持有元正公司全部股權，成為元正公司名下唯一股東。經此安排，王志雄及其子女(含原告)形式上雖非元正公司股東，然實質上卻透過關係企業實質掌控元正公司股權。申言之，元正公司經上開移轉元富投信公司股票予首一等3家公司及廖育政個人之方式，將原屬元正公司之所得分散給首一公司等3家公司抵銷虧損，以及移轉為廖育政個人之股利所得及免稅之證券交易所得。又於此89年8月7日之同時，元正公司亦將名下所餘元富投信公司股票6,339,214股(含盈餘轉增資配股股數)高價出售予美商保德信公司，元正公司帳上因而另有自行出售元富投信公司股票及其他等累積盈餘，亦因原告及其家族成員上述89年間以來一連串之安排，加上元正公司於92年解散而由該公司於92年2月25日及92年12月18日分別配屬91年度盈餘及清算後盈餘給其唯一股東建洲投資公司之方式，使原告家族成員不會因為元正公司92年之分配，導致需於92年度繳交該部分個人綜合所得稅。
２、而本件乃關於元正公司於92年2月25日及92年12月18日分別配屬91年度盈餘及清算後盈餘予其唯一股東建洲投資公司部分，經被告依所得稅法第66條之8規定，按原告原持有元正公司股權比例2.43％轉正歸課原告92年度綜合所得稅之爭議(另關於被告依所得稅法第66條之8規定，將元正公司89年間移轉元富投信公司股票予首一公司等3家關係公司及廖育政，再由渠等於同年連同獲配之元富投信公司股利轉售予美商保德信公司之89年證券交易所得及股利所得，調整元正公司盈餘，並將元正公司盈餘轉正核定為公司股東即原告等人90年度營利所得，併課其當年度綜合所得稅之爭議，由另案判決)，合先敘明。
３、由於原告及其家族成員安排元正公司於92年2月25日及92年12月18日分別配屬91年度盈餘及清算後盈餘予其唯一股東建洲投資公司而規避原告家族成員92年度營利所得乙事，係源自原告家族89年間一連串之股權安排，進而規避原告家族成員90年度營利所得及系爭92年度營利所得，故有先說明89年間股權安排之必要。
(六)茲先就案關元富投信公司股權交易、各家族企業之股權結構、元正公司與上開家族企業間就元富投信公司之股權移轉及交易資金流程，及原告、原告家族成員與家族企業間就元正公司股權移轉及交易資金流程分別說明如下：
１、元富投信公司及元正公司89年度之負責人均係原告之父王志雄。元正公司自83年設立，其歷年取得元富投信公司之股票因未全數送存集保，且元正公司已於92年10月9日解散，因此，有關元正公司歷年來取得元富投信公司股票之時間暨其來源乙節，經本院依職權調查其證券存摺，及向臺灣集中保管結算所股份有限公司(下稱集保公司)、保德信證券投資信託股份有限公司(美商保德信公司於89年向元富投信公司股東購買該公司股權合計達99.99％後，將元富投信公司更名為保德信證券投資信託股份有限公司，下稱保德信證券公司，見本院卷二第136、137頁)函查之結果，祇能知其梗概，即元正公司自85年以來陸續取得元富投信公司股票，截至89年7月12日止持有該公司股票10,625,139股，持股比例為24.92％(為元富投信公司89年除權基準日89年7月20日前持股數)，有元正公司證券存摺、股東投資變動情形表、集保公司103年1月23日保結他字第1030001100號函、保德信證券公司103年2月11日(103)保信字第00205號函、元富投信公司公司執照、保德信證券公司營業稅稅籍資料等附卷可稽(本院卷二第124-131、141頁、137-138頁、本院卷一第128頁、本院卷三第83-85頁)。次查，和茂公司自88年9月設立以來陸續取得元富投信公司之股票，截至89年7月12日止尚持有元富投信公司股票計5,093,193股，持有比例為11.83％，元正公司及和茂公司為元富投信公司主要股東，元富投信公司6席董監事中元正公司占有5席（本院卷二第301頁）。89年7月12日元富投信公司決議分配88年度盈餘（本院卷一第267頁）。
２、元正公司、和茂公司、首一公司、建洲企業公司及建洲投資公司之股東結構及公司間交叉持股情形如下：
⑴、元正公司負責人為王志雄，原始股東為王志雄妻陳秀允、子
女王紀瑾、王欽弘及原告，持股比例合計達99.98％，嗣於89年11月上開個人股東移轉99.93％持股予和茂公司及建洲投資公司，90年1月18日和茂公司解散後，由建洲投資公司100％持有元正公司股權，有高雄市政府建設局之元正公司登記案卷可參。
⑵、和茂公司於設立時之負責人林國瑞（持股70％）、原始股東
林建雄、張俊隆、張峰旗、張詠羚、簡瑞恩及林淑君（各持股5％）等人，均係王志雄或其配偶借用之人頭股東，並未實際出資或參與公司經營，嗣分別於88年10月17日、89年12月20日將持有股數轉讓予建洲投資公司、首一公司、陳秀允、王志雄、王欽弘、王紀瑾、原告等人，而和茂公司亦於89年12月8日變更負責人為陳秀允，和茂公司實為原告家族所出資設立，該公司於取得原告等人之元正公司股票後，旋即於90年1月18日解散，將其前開購自原告等人之元正公司股票全數分配予建洲投資公司，使建洲投資公司持有元正公司全部股權，成為元正公司名下唯一股東。
⑶、首一公司公司原始股東為元正公司及王志雄、王玉雲、王李
素梅、陳秀允、王世雄、王俊文，嗣由元正公司取得99.91％持股，有高雄市政府建設局之首一公司登記案卷可參。
⑷、建洲企業公司及建洲投資公司之負責人均為王志雄，並由原
告家族成員所持有，89年間個人股東紛紛將持股轉讓予元正公司及首一公司，建洲企業公司主要股東為元正公司、建洲投資公司及首一公司，合計持股比例占99.2％；建洲投資公司主要股東為首一公司，其持股比例占99.94％。原告及其家族成員亦分別擔任上開公司之董監事等情，業據被告陳述甚詳，為原告所不爭執，復有財政部證券暨期貨管理委員會89年9月13日(89)台財證(4)第72685-1號函（本院卷二第14-19頁）、元正公司章程、董事、監察人名單、和茂公司設立股東林國瑞等7人於93年1月29日至被告審查一科談話紀錄（本院卷三第86-99頁）、元富投信公司、建洲企業公司、建洲投資公司、首一公司之經濟部公司執照、首一公司及元正公司登記案卷（附於卷外）、建洲企業公司、建洲投資公司、首一公司營利事業投資人明細及分配盈餘表、元正公司、和茂公司、建洲企業公司、首一公司董監事明細表、建洲投資公司、首一公司變更登記表等影本附於原處分卷及本院卷可稽。是由上開元正公司、和茂公司、建洲企業公司、建洲投資公司、首一公司之股東、董監事結構及公司間交叉持股之情形觀之，其互為家族企業之家族企業，均為原告之家族企業，亦即原告等家族成員對上開公司之營業、投資及理財決策具有絕對之控制權，應堪認定。
３、經查，原告之父親王志雄明知元富投信公司於89年5月11日股東常會決議以88年度盈餘69,306,000元轉增資發行新股6,930,600股，並授權董事會另訂配股基準日，經該公司於89年7月12日召開董事會決議停止過戶日為89年7月14日，配股基準日為89年7月20日，且確悉美商保德信公司向經濟部投資審議委員會（下稱投審會）申請預估以每股87元投資取得元富公司股票，即安排將元正公司、和茂公司所持有之元富投信公司股票，移轉予前述其有控制權之首一公司、建洲企業公司、建洲投資公司及訴外人廖育政（被借用之人頭）。而此【第1階段】之詳情如下：由⑴、元正公司於89年7月12日將其持有之部分元富投信公司股份，以每股15元、15.01元出售予首一公司（1,100,000股）、建洲企業公司（965,000股）、建洲投資公司（2,100,000股）及訴外人廖育政（1,000,000股），渠等再於89年8月7日將受讓股票併獲配元富投信公司股份(首一公司因而獲配股177,098股、建洲企業公司獲配股155,363股、建洲投資公司獲配股338,097股、廖育政獲配股160,998股，合計831,556股)，以每股73.1元出售予美商保德信公司；(2)、和茂公司於89年7月12日將其持有元富投信公司股份中之1,870,000股以每股15元出售予首一公司（1,000,000股）及每股14.95元出售予廖育政（870,000股），嗣於89年8月7日，首一公司及訴外人廖育政復將前揭受讓股票及獲配元富投信公司股份(首一公司因而獲配160,999股、廖育政獲配股140,069股，共計301,068股），再以每股73.21元出售予美商保德信公司，為原告所不爭，並有被告製作之股權轉讓示意圖附卷（本院卷二第36、293、321頁）可參(有關和茂公司間接出售元富投信公司持股規避稅捐部分，不在本案調整範圍)；(3)、至有關前述公司及個人買賣元富投信公司股票之資金流程，其中①、廖育政部分，其於買受元富投信公司股票交易日前(89年7月5日)即將股款支付予元正公司及和茂公司，並隨即於隔日匯入原告父親王志雄及和茂公司人頭股東林國瑞之帳戶，其於89年10月2日取得因出售元富投信公司股票予美商保德信公司之股款後，陸續被提領殆盡，且廖育政出具94年5月2日說明書表示其僅係出借帳戶供他人使用，相關交易過程仍應向元正公司及和茂公司查詢等語（本院卷二第36-42頁）；②、建洲企業公司部分，係向股東即原告之父親王志雄借款以支付予元正公司，惟元正公司取得股款後，隨即匯入王志雄帳戶，另建洲企業公司於89年10月2日取得轉售元富投信公司股票予美商保德信公司之股款後，亦隨即匯入王志雄帳戶及元富證券基金帳戶（本院卷二第48-54頁）；③、首一公司部分，其均未付款，待89年10月2日取得轉售元富投信公司股票予美商保德信公司之股款後，始於89年10月3日支付予元正公司及和茂公司，而元正公司隨即轉匯入王志雄之帳戶，和茂公司則支付買入以王志雄為負責人之南方公司股權之股款，其餘因出售元富投信公司之股票予美商保德信公司所得之股款，則大部分均匯入王志雄帳戶（本院卷二第43-47頁）；
④、建洲投資公司部分，未立即付款，待89年10月3日取得轉售元富投信公司股票予美商保德信公司之股款後，始支付予元正公司，而元正公司亦隨即轉匯入王志雄之帳戶，其餘因出售元富投信公司之股票予美商保德信公司所得之股款，則大部分匯入王志雄帳戶（本院卷二第55-58頁）。
４、又關於【第2階段】即元正公司之股東即原告家族成員於89年11月及12月將出售所持有元正公司99.93％股權予和茂公司及建洲投資公司之交易資金流程說明如下：⑴、王欽弘於89年11月16日以每股17元出售元正公司股票計244,000股予和茂公司，金額4,148,000元，上開股款來自和茂公司出售元富公司之股票予美商保德信公司之股款，支付予王欽弘後，於同年月30日以股東往來名義匯入元正公司帳戶，元正公司再匯入元富債券基金專戶。⑵、原告於89年11月16日以每股17元出售元正公司股票計243,000股予和茂公司，金額4,131,000元，上開股款來自和茂公司出售元富投信公司之股票予美商保德信公司之股款，支付予原告後，於同年月30日以股東往來名義匯入元正公司帳戶，元正公司再匯入元富債券基金專戶。⑶、王志雄於89年12月13日以每股17元出售元正公司股票計4,631,500股予和茂公司，金額78,735,500元，上開股款來自和茂公司出售元富投信公司之股票予美商保德信公司之股款，並分別於交易前(同年12月1日)及同年月13日支付予王祐荈後，並於同年12月1日以股東往來名義匯入元正公司及首一公司帳戶，元正公司及首一公司再匯入元富債券基金專戶。⑷、王紀瑾於89年12月13日以每股17元出售元正公司股票計243,000股予和茂公司，金額4,131,000元，上開股款來自和茂公司出售元富投信公司之股票予美商保德信公司之股款，並分別於交易前(同年12月1日)及同年月13日支付予王紀瑾後，並於同年12月1日以股東往來名義匯入首一公司帳戶，首一公司再匯元富債券基金專戶。⑸、陳秀允於89年12月13日以每股17元出售元正公司股票計3,738,500股予和茂公司，金額63,554,500元，上開股款來自和茂公司出售元富投信公司之股票予美商保德信公司之股款，支付予陳秀允後，隨即於同年月15日以股東往來名義匯入首一公司帳戶，首一公司再匯入元富債券基金專戶。⑹、陳秀允於89年12月13日以每股17元出售元正公司股票計893,000股予建洲投資公司，金額15,181,000元，上開股款係來自前開原告等家族成員以股東往來名義匯予元正公司之款項，再由元正公司匯予建洲投資公司以支付陳秀允之股款。⑺、王欽弘、原告、王志雄取得因出售元正公司股票予和茂公司之股款後，分別於89年11月30日、89年12月1日以股東往來名義匯入元正公司帳戶4,100,000元、4,100,000元、1,400,000元、42,000,000元，元正公司則於89年12月2日連同陳秀允於89年12月1日以股東往來名義所匯入之3,000,000元，隨即匯入元富債券基金專戶55,000,580元，嗣元富債券基金專戶又於89年12月12日匯回元正公司合計55,072,378元。而元正公司再分別於89年12月12日及同年月13日匯入建洲投資公司50,000,000元及5,005,000元，嗣建洲投資公司分別於89年12月13日匯入陳秀允帳戶15,181,000元及建洲投資公司另一帳戶15,000,000元，其餘金額於同年月15日匯入元富債券基金專戶。最後元富債券基金專戶於90年1月16日將合計25,013,051元匯回建洲投資公司，並於同日分別匯入王志雄及和茂公司之人頭股東(簡瑞恩、林淑君、張俊隆)帳戶，再由渠等帳戶匯款至香港之銀行。⑻、王志雄、王紀瑾及陳秀允取得因出售元正公司股票予和茂公司之股款後，分別於89年12月1日及同年月15日以股東往來名義匯入首一公司36,000,000元、4,000,000元及60,000,000元，嗣於89年12月2日及同年月15日分別匯入元富債券基金專戶20,000,210元及60,000,630元。又元富債券基金專戶分別於①89年12月29日將10,001,327元匯回首一公司，同日即匯入王志雄帳戶10,000,000元。②於90年1月12日將12,001,594元匯回首一公司，同年月15日即匯入王志雄之母親王李素梅帳戶12,000,130元。③於90年1月16日將20,000,000元及10,015,666元匯回首一公司，同日即分別匯入建洲投資公司之股東帳戶合計30,000,000元。④於90年1月18日將20,000,000元及10,003,971元匯回首一公司，同日即分別匯入陳秀允帳戶10,000,000元及元富債券基金專戶20,000,210元，該專戶又於同年月31日將14,001,856元匯回首一公司，同日匯入陳秀允帳戶14,500,000元(見本院卷二第36-71頁、卷三第7-25頁)。
５、上述各情，業據被告陳述甚詳，並為原告所不爭，復有元正公司分錄簿及總分類帳、建洲企業公司89年度分類帳及轉帳傳票影本、及和茂公司、元正公司、首一投資公司、建洲企業公司、建洲投資公司、王志雄、陳秀允、原告、王欽弘、王紀瑾等於中興商業銀行存款往來對帳單、廖育政於國泰商業銀行存摺戶交易明細查詢表（本院卷二第59-71頁、150-162頁、卷三第7-25頁）。凡此足見前述交易相關之資金流程均係原告暨其家族所安排，並非因相關主體間之真實交易所產生甚明。
(七)查如上述，原告之父親王志雄（即元富投信公司之負責人）係於89年7月間確知美商保德信公司將以高價收購元富投信公司之股票，元富投信公司主要股東之元正公司及和茂公司將因出售元富投信公司股票而產生鉅額之交易所得，卻安排於元富投信公司該年度盈餘分配基準日（89年7月20日）前，由元正公司及和茂公司於89年7月12日移轉元富投信公司股權予個人廖育政(係被借用之人頭戶)及首一公司、建洲投資公司、建洲企業公司等3家家族關係公司(第1階段)，再由個人廖育政及首一公司、建洲投資公司、建洲企業公司於元富投信公司該年度盈餘分配基準日後之同年8月7日，將前述受讓及嗣後受配之元富投信公司股票一併出售予美商保德信公司；嗣原告與其家族成員分別於同年11月16日及12月13日再將其持有之元正公司之股票移轉予和茂公司及建洲投資公司（第2階段，至和茂公司則自始為陳秀允藉由人頭股東控制，嗣大部分股權移轉於同為其控制之首一公司及建洲投資公司），而因原告暨其家族成員與前述各關係公司已透過交叉持股形成緊密之連結，其等已不是一般情況下個別自然人與單一投資公司間之主從連結關係，而是原告暨其家族結合成自然人集團，與各家投資公司集團間之主從連結，而各該投資公司有關營運及分配盈餘決策，完全為原告暨其家族所掌控，其於集團間所為交易，其形式上雖然有移轉，但實質上股權主體及損益風險均未改變，且前述交易相關之資金流程均係原告暨其家族所安排，並非因相關主體間之真實交易所產生，亦為原告所不爭執，難謂非刻意安排之交易，顯與所得稅法第66條之8所規定「藉股權之移轉或其他虛偽之安排」之要件相符。
(八)嗣元正公司於92年度解散清算，並於92年2月25日及92年12月18日分別分配屬91年度盈餘414,863,137元（可扣抵稅額7,509,023元）及清算後盈餘5,050,925元（可扣抵稅額856,102元）予法人股東建洲投資公司（持股比例100％），查此部分乃植基於前述一連串安排，即原告等家族成員將原持有元正公司股票分別於89年11月出售9,100,000股予和茂公司、同年12月及91年12月出售893,000股及7,000股予建洲投資公司，嗣和茂公司90年度決議解散，將其前開購入之元正公司股票9,100,000股全數分配予建洲投資公司，致建洲投資公司持有元正公司全部股權。又元正公司90至91年度並無配發盈餘，直至92年度始將截至91年度之累積盈餘及解散清算後盈餘分配予建洲投資公司等情，亦為原告所不爭；而建洲投資公司除90年度營利事業所得稅結算申報應納稅額104,719元並已繳納外，餘91、92年度營利事業所得稅結算申報及90至92年度未分配盈餘申報並無應納或應加徵稅額，並有該公司營利事業投資人明細及分配盈餘表(本院卷二第175-180頁)、營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、未分配盈餘申報核定通知書等(本院卷三第18-49頁)附卷可稽。顯見建洲投資公司92年度獲配元正公司盈餘未有繳稅情形，益證原告等家族成員藉個人股權移轉，將元正公司原應分配予個人股東，適用較高稅率40％之盈餘，移轉予法人股東，適用較低稅率（未分配盈餘加徵10％，甚未加徵），不當規避稅捐意圖甚明。
(九)原告暨其家族成員依此前述所為形式上交易安排（兩階段股權交易）所隱藏之動機，乃欲規避其所預見將由「元正公司、和茂公司」獲配之股利及股權交易所得，使該本應列未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅或嗣元正公司盈餘分配後應列股東營利所得課徵綜合所得稅之交易所得，提前於第1階段安排股權交易移轉予關係企業首一公司、建洲投資公司、建洲企業公司抵銷其虧損及轉換為廖育政個人之免稅證券交易所得(見本院卷三第26-52頁、卷二第161-178頁)，使之不會保留於元正公司及和茂公司內。復於第2階段安排交易下，再由原告及其家族成員於將元正公司的股權轉讓予其他關係企業持股，使原告暨其家族成員無由自元正及和茂公司取得前述所得及元正公司92年解散時分配之盈餘。故就客觀結果而言，確實達到「不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之稅捐規避效果，符合所得稅法第66條之8所規定「藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之要件，係稅捐規避之行為，被告乃以94年5月10日財高國稅審一字第0940027597號函報經財政部以94年6月22日台財稅字第09404529230號函核准，將元正公司上述透過首一公司等出售元富投信公司股票之營利所得，依所得稅法第66條之8之規定，依實際情形調整歸課元正公司股東(即實際所得人)90年度及92年度之綜合所得稅在案(90年度部分另案判決；另原告之母陳秀允90年度綜合所得稅部分，業經本院101年度訴字第220號及最高行政法院103年度判字第257號判決確定)。
(十)次查，元正公司92年度解散清算，列報巨額處分資產損失及91年度出售中興銀行股票所生巨額證券交易損失，被告以該處分之資產（房地）自始為原告家族之住宅及戶籍所在地，非供元正公司使用，且係90年度向王志雄購入，又於92年解散時低價售予王志雄新成立之投資公司；另證券交易標的中興銀行股票91年1月下市成交價每股僅0.5元，惟元正公司於同年4月及6月仍以每股10元向王志雄購入，旋即於同年12月以市價0.5元售予原告，顯藉虛偽之安排創造元正公司各年度費用（房屋折舊及其他相關費用）、清算時之巨額處分資產損失，將原應屬王志雄個人之證券交易損失轉予元正公司侵蝕該公司盈餘；且89至92年間，原告家族亦以個人家庭及私人費用列報為元正公司支出，創造費用，侵蝕該公司利得。被告乃報請財政部准予按所得稅法第66條之8及依實質課稅原則，核定該公司89至92各年度稅後盈餘，並憑以核定該公司截至解散可分配盈餘應為1,041,539,566元，減除90年度已轉正歸戶361,521,565元，差額680,018,001元按王志雄、陳秀允、王欽弘、王紀瑾、原告等持股比例，通報被告歸課綜合所得稅。惟因元正公司上開列報巨額處分資產損失、證券交易損失，及原告將家族之家庭及私人費用列報為元正公司支出等節，觀諸財政部94年6月22日台財稅字第09404529230號函，未獲准依所得稅法第66條之8規定辦理。而王志雄、陳秀允、王欽弘、王紀瑾、原告另於91年12月出售剩餘股份各1,000股予建洲投資公司部分，未報經財政部核准予以調整。被告重核復查決定乃以報經財政部核准之範圍，依所得稅法第66條之8條規定，按元正公司92年度帳上實際分配盈餘419,914,062元（414,863,137元+5,050,925元）及所含可扣抵稅額8,365,125元（7,509,023元+856,102元），被告於復查決定按王志雄、陳秀允及王欽弘、王紀瑾、原告不當移轉之股權比例46.315％、46.315％、2.44％、2.43％、
2.43％重行核算，核定轉正歸課渠等92年度營利所得，其中核定轉正歸課原告之營利所得為10,203,911元(可扣抵稅額203,273元)，經核並無不合。
()再查，原告暨其家族因前述股權移轉安排，另案經被告認定89年度有投資所得不當移轉而予以調整次（90）年度個人綜合所得稅額，而其租稅規避計畫既係為減輕或消除元正公盈餘分配所可能造成之個人營利所得增加及高額稅賦，則元正公司後續年度之盈餘分配亦該當此計畫目的範圍內，而同受所得稅法第66條之8規範。又所得稅法第66條之8規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，惟實質上進行租稅規避等行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範，又因其形式外觀與實質內容不符，故條文明定：「……稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際『應分配』或『應獲配』之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」係以「應然」之所得為基礎，依實質課稅原則予以調整課稅，而非以形式外觀所呈現之結果為論斷（最高行政法院98年度判字第1320號判決意旨參照）。原告暨其家族藉由前述多次形式移轉股權安排，已使原告無成為元正公司盈餘分配後課稅主體之可能，然就元正公司之持股雖有移轉之外觀形式，既係經不當安排，與未移轉無異，仍為元正公司實質上股東，自應為公司盈餘之所得人，其公法上之稅務負擔，即不因其移轉後持股比率、所受利益而有差別，亦不因原告92年度形式上未取得元正公司清算解散所分配之盈餘而有不同。元正公司91年度既決議解散，並分配決算及清算所得高達419,914,062元（決算分配414,863,137元＋清算分配5,050,925元，見本院卷二第72-74頁），係元正公司自行申報之各年度累積帳載盈餘，並未包含另案經被告調整之89年度元正公司出售元富公司股票交易所得(歸課於次年度公司股東之營利所得)，亦未就元正公司自行申報金額重為核定，其盈餘分配之認定，並無不合；又原告移轉股權予關係企業公司之行為既屬租稅規避，不論是89年度移轉之243,000股或91年度之1,000股均應屬之，然因被告未就原告移轉予建洲投資公司之1,000股報經財政部核准依所得稅法第66條之8規定調整原告所得，是被告僅就經核准之移轉股權比例2.43％，依前述元正公司自行申報之決算及清算盈餘核計原告92年度營利所得，即無不合。故原告主張：其已於89年11月、12月及91年12月19日將元正公司之股票全數出售，早已不再擁有元正公司之股東權益，且元正公司並未依公司法第228條第1項第7款、第230條第1項規定分派盈餘，原告並未獲配盈餘，被告遽以核認系爭盈餘應直接歸屬元正公司股東，顯係違反公司法第228條以下關於分派盈餘之規定，被告其所為之行政處分有濫用公權力強制元正公司分配盈餘予股東之情形云云，並非可採。
()末查，原告主張元正公司係83年3月19日設立，成立至出售元富公司股票已逾6年，持有元富投信公司股票亦為長達4年之「長期投資」，為實質營運公司非租稅規避工具云云。原告家族係透過成立可操控之營利事業來從事投資，此觀原告所提供之元正公司、首一公司等家族企業營收分類帳，其長、短期投資標的均為原告家族擔任董、監事或具實質控制力之公司股票自明。參諸前揭所得稅法第66條之8規定，藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為即屬之，是以所欲防杜者，為利用不同身分納稅義務人而不當獲致租稅利益情事，不以利用者或被利用者其設立之目的是否專為該次虛偽安排為必要，亦與是否為實質營運無涉，否則將限縮所得稅法第66條之8規範功能。故元正公司除買賣元富公司股票外，尚有其他交易行為，為具營運實質公司，縱然屬實，仍無從為原告有利認定。
()至原告主張其於89年間年僅20歲，亦在國外就學，對於元正公司出售元富投信公司股票等事均不知情，資金亦未流入其帳戶乙節，經查，原告於89年至92年間，分別擔任元正公司、和茂公司、建洲投資公司及首一等公司之董事、監察人，多次參與上開公司之股東會臨時會及董事會等重要會議(見本院卷二第75-76頁、第90-113頁、卷一第267-269頁)，其確實參與上開公司業務運作，而原告並非各該公司之人頭股東等情，不僅為原告所不爭，並有上開公司之董事及監察人名單、原告參與上述公司股東臨時會議、董事會議之簽到簿、會議事紀錄及其彙整表等附卷可證，衡情其對系爭股權安排、規避稅捐及如何操作應歸屬其所有之所得等情，當有所認識並且為其所同意，原告上開主張，亦無足取。
乙、罰鍰部分：
(一)如前所述，原告係元正公司之原始股東，於89年至92年間，不僅分別擔任元正公司、和茂公司、建洲投資公司及首一等公司之董事、監察人，且多次參與上開公司之股東臨時會及董事會等重要會議，確實有參與上開公司業務運作，則原告因利用其家族對元正公司等其家族公司之控制力，虛偽安排前述之股票交易，以達規避原告及其家族成員個人營利所得之綜合所得稅負之目的，主觀上已具備漏報系爭營利所得之故意，應堪認定。原告既為系爭營利所得之實質經濟利益之歸屬及享有者，卻違反誠實申報義務，致漏報應納稅負之結果，已符合所得稅法第71條、第110條第1項短漏報「應申報課稅之所得額」之要件，參諸前述說明及最高行政法院102年度判字第682號判決意旨，被告依法裁處罰鍰，洵無違誤。原告主張：系爭營利所得係經調整而得，原告尚無漏報行為，逕按漏稅罰論處，顯非適法；另縱使被告核認原告行為違法，仍應因其具有阻卻責任事由，而不受行政罰云云，即非有據。
(二)次查，本件被告係依行政罰法第18條之規定，審酌原告違章情節重大，明知有所得卻漏未申報，可受責難之程度與故意相同，且本件逃漏稅捐金額甚高，將影響國家稅收及有違租稅公平，故考量原告擔任上開公司董監事，非無資力等情，其重核復查決定參據「依所得稅法第66條之8規定調整之處理原則於稽徵實務適用上相關疑義會議紀錄」提案5決議，按所漏稅額3,469,384元處0.5倍之罰鍰計1,734,692元，核屬已審酌行政罰法第18條規定相關情事，而為適切之裁罰，亦無不合。原告主張：本件系爭營利所得係經被告調整而得，原告違反申報義務，其應受責難程度，相較於故意不申報，顯較輕微，然被告所依據裁罰倍數參考表係以所得種類之不同作為裁量標準，而非考量行為人之犯意或行為等，顯係考量與法律本身不相關之因素，即未盡立法者所賦予之裁量義務（有裁量瑕疵之情形發生：裁量濫用、裁量怠惰），故其所為之行政處分，應予撤銷乙節，應不可採。至於「裁罰倍數參考表」於103年4月16日修正公布，其中有關所得稅法第110條第1項漏報所得額之違章，雖將原規定之漏稅額超過10萬元者，處所漏稅額1倍之罰鍰，修正為漏稅額超過10萬元者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰，惟同時增列「經查屬故意有漏報所得額者」，處所漏稅額1倍之罰鍰。本件被告係以原告故意漏報所得額加以處罰，其裁罰標準在修正前後均為處所漏稅額1倍之罰鍰，是上開裁罰倍數參考表之修正對於本件裁罰結果並不生影響，併予敘明。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告92年度有營利所得10,203,911元，漏未申報，按所漏稅額3,469,384元處0.5倍之罰鍰計1,734,692元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定含原核定處分）關於核定原告營利所得10,203,911元及罰鍰1,734,692元之處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 6 月 11 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 吳 永 宋法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 6 月 11 日
書記官 凃 瓔 純