高雄高等行政法院判決
101年度訴字第232號民國101年8月21日辯論終結原 告 王紫瑜訴訟代理人 王元宏 律師輔 佐 人 林志聰 會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 楊家芬上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年4月6日台財訴字第10100018520號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告民國90年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報取自元正投資股份有限公司（下稱元正公司）及和茂投資股份有限公司（下稱和茂公司）營利所得分別為新臺幣（下同）8,821,126元及58元，乃歸課核定其當年度綜合所得總額9,192,347元，補徵稅額2,863,024元，並按所漏稅額2,861,315元屬已填報或非屬已填報扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,430,600元（計至百元）。原告不服，申請復查結果，獲准追減營利所得58元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，經財政部以99年6月28日台財訴字第09900161300號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告依財政部訴願決定撤銷意旨審酌結果，以100年11月8日財高國稅法2字第1000080157號重核復查決定，變更核定營利所得為8,821,126元及罰鍰為1,430,600元。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張︰
（一）關於本件事實背景說明如下：
1、89年度元正公司及和茂公司出售元富投資信託股份有限公司（下稱元富公司）之股票交易：
⑴財政部證券暨期貨管理委員會（下稱證管會）88年3月2日
以（88）台財證（4）第15619號函示，元富公司法人股東元正公司原持股比例為26.58％，超過元富公司已發行股份總數25％，違反行為時證券投資信託事業管理規則（下稱管理規則）第8條第1項規定，予以糾正，元富公司公開說明書節錄可參。
⑵元正公司於89年7月12日分別以每股15元及15.01元出售元
富公司股票予關係企業首一投資股份有限公司（下稱首一公司）1,100,000股、建洲投資股份有限公司（下稱建州投資公司）2,100,000股、建洲企業股份有限公司（下稱建洲企業公司）965,000股及訴外人廖育政1,000,000股；以及和茂公司以每股15元及14.95元出售元富公司股票予首一公司1,000,000股及訴外人廖育政870,000股。業經元正公司函覆說明此交易之理由、合理性及適法性如下：
①理由：元正公司及其他3家關係企業首一公司、建洲投
資公司、建洲企業公司皆有結欠個人股東款項，由於個人股東需要資金，而元正公司及關係企業經洽得貸款人願以「元富公司」之股票作為借款之擔保，且貸款人為了分散風險，不願僅將款項借予元正公司，故元正公司乃將其所持有之元富公司股票轉讓予其他3家關係企業，俾以符合貸款需求。
②合理性：轉售價格均未低於元富公司之每股淨值，且元
正公司對於此項交易獲有證券交易利益，其交易價格尚稱合理。貸款人係為分散投資風險，而要求元正公司暨其他3家關係企業分別持有元富公司股票為擔保，亦屬合理。
③適法性：元正公司與其他3家關係企業皆為獨立之法人
，且以證券買賣為主要業務，因是上開4家公司轉投資元富公司，於法未有不合。雖元正公司及其他3家關係企業之負責人皆為王志雄，惟簽訂股票買賣協議書之雙方公司之代表人皆為公司之負責人與他公司之監察人，符合公司法之規定。
2、美商保德信保險股份有限公司（下稱美商保德信公司）認購元富公司投資案之始末：
⑴88年12月底，元正公司王志雄董事長委任資林股份有限公
司（下稱資林公司）洽詢國外金融機構認購元富公司股份之意願，資林公司共洽詢20多家外國金融機構。
⑵89年4月初，先後接獲3家公司初次報價，剔除條件最差的
1家後，隨即由資林公司安排剩餘兩家外國金融機構（美商保德信公司及瑞士銀行）於4月底開始派員至元富公司進行實地訪查。
⑶89年5月，美商保德信公司第2次報價，同時期瑞士銀行之
報價與美商保德信公司差異不大，但始終低於美商保德信公司，且要求認股之前提要件更為嚴苛。
⑷89年6月，美商保德信公司第3次參考報價，並提出需進行
最後確認性的實地訪查，並要求賣方代表給予美商保德信公司獨家談判權。
⑸89年7月初，王志雄董事長決定選擇最後談判對象為美商
保德信公司，並同時指示環球商務法律事務所開始代表賣方與買方律師進入買賣契約相關讓售條件的談判協商。惟此時雙方要求之條件差距甚大，代表買賣雙方談判之律師與資林公司對本件交易之成功性完全沒有把握。雙方法律顧問談判一直持續到7月底仍未能使買賣雙方達成協議。⑹美商保德信公司要求全體賣方必須無條件同意買方提出之
所有保證、承諾及損害賠償責任等要求。當時此一要求除王志雄董事長外，其餘所有股東均以未參與公司實際管理運作為理由無一同意，致使本件幾乎胎死腹中。
⑺雙方最後讓步的方案為由王志雄董事長單獨提供買方要求
之所有保證、承諾及損害賠償責任等，並同意提供1成持股由匯豐銀行、台北銀行負責保管，作為必要時之擔保，至此雙方才達成協議，並於89年8月7日簽訂認購股份協議書，但其中多項成交要件尚未完成。
⑻遠東集團因與王志雄董事長在中興人壽公司及元富公司交
叉持股，王志雄董事長要求遠東集團出脫元富公司持股予美商保德信公司時，應同時以面額加計持有期間利息將王志雄董事長所持有之中興人壽公司股份買回。此事始終為遠東集團峻拒，雙方談判一直無法突破。至89年9月13日，王志雄董事長成功說服遠東集團同意出讓9.75％之持股，雙方並簽訂股份轉讓契約書。至此，王志雄董事長與美商保德信公司於89年8月7日簽訂之協議書中第36頁第4.2.5條款認購股份最低股數為8成之約定要件才算達成，是以截至此時（89年9月13日）雙方才達成契約成立要件，使得認購股份協議書正式「生效」。
⑼本投資案延宕至89年10月始完成款券交割。
3、元正公司個人股東出售持股之交易：原告於89年11月16日將其持有元正公司股票計243,000股，以每股17元之價格出售予和茂公司，總金額為4,131,000元。
（二）營利所得部分：
1、被告對本件租稅構成要件事實之判斷及認定，大多以臆測為之，違反證據法則：
⑴按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與
調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政程序法第43條定有明文。
⑵次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義
之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋闡明在案，而實質課稅原則為稅法解釋及課稅行為認定之重要原則，除為稽徵實務所採行，並經該解釋所肯認。另參照財政部93年2月23日台財稅第000000000號函釋認為：
「．．．又所稱『實質課稅原則』，依學者見解，本係為課稅公平起見，為處理租稅迴避行為，而承認之原則，即法名義形式上與其經濟實質享有者，本係同一。惟如法形式與其經濟實質所得者相異時，則應從其經濟實質所得者課稅；且為避免課稅權之濫用，如某一所得之真正權利者不明時，則不適用本原則，仍從其名義者課稅，僅其原因明確或足以推翻事實之推定，能確定所得歸屬關係者，始適用本原則。」可知，被告既主張實質課稅原則，自應負擔納稅義務人實際獲有系爭營利所得之舉證責任。
⑶再按98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1規定：「涉及
租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」該條立法意旨，乃鑒於實質課稅原則是稅捐稽徵機關課稅的利器，納稅義務人往往質疑稅捐稽徵機關有濫用實質課稅原則，造成課稅爭訟事件日增，為紓減訟源，爰參照司法院釋字第420號解釋及最高行政法院81年度判字第2124號、82年度判字第2410號判決意旨，增訂本條文，規範稅捐稽徵機關應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義。
⑷經查，美商保德信公司認購元富公司股票投資案，雖係由
原告父親王志雄以元正公司董事長身分委任資林公司進行，惟此一投資案自88年底開始進行至89年10月完成款券交割，協商過程遭遇許多問題，包括元富公司其他股東讓售持股之意願不明、美國史世克基金管理公司享有元富公司股份轉讓優先認購權、土地銀行近1成之持股無法順利取得、及此併購案須政府主管機關2項許可但規定不明等因素，然而其中真正促成投資案最後成功關鍵卻在於「遠東集團同意出讓元富公司股票9.75％持股」，種種跡象均突顯出任一方都不具備能影響此投資案順利進行之實力，亦無安排任何不實交易之可能。
⑸惟被告復查決定僅以：「查元正公司係申請人『父母』之
家族實際持有之投資專業公司，為元富公司主要股東（持股比例24.92％）．．．為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，是原查報經財政部94年6月22日台稅字第09404529230號函核准，按所得稅法第66條之8規定，依實質課稅原則，將移轉予首一公司、建洲企業公司及建洲投資公司等3家公司及廖育政之證券交易所得353,206,005元及股利所得8,315,560元，合計361,521,565元及可扣抵稅額2,761,700元，按申請人持股比例2.44％，轉正核定其營利所得8,821,126元（可扣抵稅額67,385元）．．．。」「查和茂公司於88年9月間設立，負責人為林國瑞（持股70％），林建雄、張俊隆、張峰旗、張詠羚、簡瑞恩及林淑君（各持股5％）為公司股東．．．前開和茂公司原始股東出售公司股票予建洲投資公司及首一公司，股款分別為183,999,655元【115元×（18,000股＋1,419,997股）】及45,770,000元（115元×398,000元），所得款項除少數以現金提領及建洲投資公司應付股東林國瑞君股款114,999,655元截至90年底尚未支付外，餘款均匯往『香港』．．．。」率斷元正公司股東即原告營利所得為8,821,126元，併課其綜合所得稅。
⑹然被告對於原告究否為系爭營利所得之實質經濟上受益者
、上開元富公司股票交易投資案之參加人員及其資金流向、元富公司全體股東持股分配等，未予究明，乃依其主觀認定原告家族係藉股權移轉及其他不實安排，以減少納稅義務，從而導出系爭盈餘應全數歸課至元正公司「股東」90年度之營利所得，且該盈餘已實際轉至各該股東所有等，均未能確實舉證證明；質言之，被告所為課稅處分，不論在課稅對象、調整理由、事實認定及資金流向，大都以臆測為之，明顯違反證據法則，核與行政程序法第43條及稅捐稽徵法第12條之1規定不符。
⑺小結：揆諸稅捐稽徵法第12條之1立法意旨，稅捐稽徵機
關應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，負舉證責任。惟因本件被告未能確實舉證證明原告為系爭營利所得之經濟實質所得者，且亦無明確或足以推翻事實之推定而得以確定所得歸屬關係之相關事證，被告遽以所得稅法第66條之8規定，將系爭營利所得全數歸課至原告90年度之營利所得，非但違反實質課稅原則及租稅法律主義之精神，亦與前揭稅捐稽徵法第12條之1規定及財政部93年2月23日台財稅第000000000號函釋有所牴觸，其所為之行政處分，應予撤銷。
2、元正公司分散元富公司之持股係基於證券主管機關指示，且符合當時法令之要求，被告逕予核定調增原告營利所得8,821,126元並處0.2倍罰鍰，違反信賴保護原則，核與司法院釋字第525號解釋意旨相悖：
⑴按「證券投資信託事業之股東，除符合第5條資格條件者
外，每一股東與其關係人及股東利用他人名義持有股份合計不得超過該公司已發行股份總數25％。」行為時管理規則第8條第1項定有明文。
⑵次按「『信賴保護原則』攸關憲法上人民權利之保障，公
權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119條、第120條及第126條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨」業經司法院釋字第525號解釋闡明在案。
⑶再按「未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司股票，除
前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產『淨值』估定．．．。」遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項定有明文。
⑷又財政部82年2月26日台財稅第000000000號函釋說明二略
以：「．．．所稱『時價』，應參酌該股票同時期相當交易量之成交價格認定，如同時期查無相當交易量之成交價格，則按交易日公司資產『淨值』核算每股淨值認定之。」以及財政部87年9月9日台財稅第000000000號函釋說明
二、三：「復依本部82年7月31日台財稅第000000000號函及82年2月26日台財稅第000000000號函規定，營利事業出售未上市公司股票予其關係企業，如其售價顯較時價為低，係屬不合營業常規之安排；所稱『時價』，應參酌該股票同時期相當交易量之成交價格認定，如同時期查無相當交易量之成交價格，則按交易日公司資產淨值核算每股淨值認定之。．．．至該3家公司之股權移轉依計價方式核算每股成交價格，若無不合營業常規之安排等情事，目前尚不發生分配股東可扣抵稅額之情形，則亦尚無所得稅法第66條之8規定之適用。」⑸查元正公司於88年間，曾持有元富公司股份達26.58％，
業經元富公司公開說明書節錄敘明：「依證期會88年3月2日以（88）台財證（4）第15619號函指示，本公司法人股東元正公司原持股比例為26.58％，超過本公司已發行股份總數25％，違反證券投資信託事業管理規則第8條第1項之規定，予以糾正。」元正公司嗣於89年8月14日曾函覆元富公司表示：「查本公司暨其他3家關係企業皆有結欠個人股東款項，由於個人股東需要資金，而本公司暨關係企業經洽得貸款人願以『元富投信』之股票作為借款之擔保，且貸款人為了分散風險，不願將款項僅借予本公司，因是不得不將本公司所持有之元富公司股票轉讓予其他3家關係企業，以符合個人股東之需要．．．由於轉變價格未低於元富投信之每股淨值，且本公司因此項交易而有證券交易利益，因是交易價格尚稱合理．．．。」故於89年7月間，除將部分持股出售訴外人廖育政外，其部分持股轉讓與3家關係企業，實為遵循法令規範及為配合證期會指示，且基於關係企業借款擔保之商業策略考量。
⑹次查，88年11月至89年6月間，除謝林國際股份有限公司
（下稱謝林公司）曾於88年11月24日以每股25元出售1,908,866股元富公司股票之交易記錄外，尚無其他元富公司股票之成交紀錄可供參酌，爰參酌前揭遺產及贈與稅法施行細則第29條規定以及財政部82年2月26日台財稅第000000000號函、87年9月9日台財稅第000000000號函，對於未上市（櫃）股票之交易價格及關係企業間股票交易價格之認定原則，如同時期查無相當交易量之成交價格，則按交易日公司資產淨值核算每股淨值認定之，是以，元正公司分別以每股15元及15.01元出售元富公司股票予首一公司、建洲投資公司、建洲企業公司及訴外人廖育政，該股權買賣價格並無不符常規之情形。
⑺小結：依行為時管理規則第8條第1項可知，元正公司分散
元富公司之持股係基於證券主管機關指示，且符合當時法令之要求；況元正公司出售價格未低於元富公司之每股淨值，參照財政部87年9月9日台財稅第000000000號函釋，本件股權交易應無不合營業常規之安排情事，亦無所得稅法第66條之8規定之適用。被告逕予核定調增原告營利所得8,821,126元並處0.2倍罰鍰，非但違反信賴保護原則，抵觸司法院釋字第525號解釋保障人民權利之意旨，且與財政部上開函釋，顯相矛盾。
3、退萬步言，縱令元正公司出售元富公司股權係屬規避稅負所為之安排，依所得稅法第66條之9規定，系爭證交所得仍應回歸至元正公司，而於次年以未分配盈餘加徵10％方式核課，被告不當擴張法律解釋意旨，增加納稅義務人法律所無之負擔，適用法令顯有違誤：
⑴按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育
、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」所得稅法第66條之8及定有明文。
⑵次按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，
應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。」所得稅法第66條之9第1項定有明文，實乃立法者為配合兩稅合一制度之立法政策，因而增訂所得稅法第66條之9規定，明令營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，惟立法者並未授權稅捐稽徵機關得逕予作成行政處分強制營利事業分配當年度盈餘，並將系爭盈餘併入營利事業「股東」當年度之營利所得。
⑶再按司法院釋字第650號解釋認為：「憲法第19條規定，
人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以『法律』或『法律明確授權之命令』定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範，否則即屬違反租稅法律主義（司法院釋字第443號、第620號、第622號、第640號解釋參照）。」⑷又按司法院釋字第640號解釋闡明：「憲法第19條規定，
人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序，以法律定之。是有關稅捐稽徵之程序，除有法律明確授權外，不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加人民之租稅程序上負擔，否則即有違租稅法律主義．．．稅捐稽徵程序之規範，不僅可能影響納稅義務人之作業成本與費用等負擔，且足以變動人民納稅義務之內容，故有關稅捐稽徵程序，應以法律定之，如有必要授權行政機關以命令補充者，其授權之法律應具體明確，始符合憲法第19條租稅法律主義之意旨。」職是，租稅法律主義的內涵不僅只有租稅實體事項，亦著重於租稅稽徵程序的保障，倘稅捐稽徵程序之規範，可能影響納稅義務人之作業成本與費用等負擔，且足以變動人民納稅義務之內容，即應以法律定之。
⑸另按「．．．在所得稅法第66條之9針對保留盈餘所為特
別所得稅之課徵，基本上是採取『流量』之設計，以當年度盈餘為其稅基，因此一旦課徵10％特別所得稅後，在稅上即可『高枕無憂』，沒有將稅後保留盈餘分配予股東之壓力，因此上開每年度7.5％之延緩稅捐即有長期累積在投資公司之可能性。不過即使如此，一般而言，上開投資公司因為資訊不透明之緣故，無法將其保留盈餘輕易轉換為現金（除非是關係人交易），因此長期而言，其盈餘仍有需要分配之壓力存在（只是壓力不來自稅法上，而來自其他財務因素）。所以國家稅捐行政部門不應太早將此等『付出代價緩繳稅捐』之稅捐規劃論為「稅捐規避」，而讓所得稅法第66條之9原本具備『合理緩繳稅捐』之規劃功能受到太大之壓抑。何況以上『稅捐規避』之解釋結論亦與所得稅法第66條之8規定之構成要件不盡一致，並非正確。事實上如果稅捐機關認為要在稅上添增投資公司分配股利之壓力，在立法政策上應該朝著「在保留所得稅法第66條之9規定現狀之情況下，回復已刪除之所得稅法第76條之1之『強制歸戶』（增減量）制度部分功能」之方向修法，讓稅後保留盈餘到達一定程度時，強迫公司分配保留之盈餘，而不是倒過來壓縮所得稅法第66條之9保留給人民之稅捐規劃空間。」業經台北高等行政法院98年度訴字第2168號判決闡明在案。
⑹經查，財政部99年6月28日台財稅字第09900161300號訴願
決定書略以：「惟查本件元正公司於89年7月12日，將其所有元正公司5,165,000股，以每股15元出售予首一公司、建洲投資公司、建洲企業公司及廖育政，藉以規避元富公司於89年7月20日發放之盈餘配股及89年8月7日出售予美商保德信公司之股票交易所得，是按所得稅法第66條之8規定．．．則元正公司之股利所得及股票交易所得應轉正歸課至元正公司之89年度之盈餘，尚無違誤，惟元正公司為一營利事業，其當年度之盈餘未做分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，為所得稅法第66條之9第1項所規定，是元正公司既經原處分機關歸課系爭所得後，則該盈餘係應加徵10％營利事業所得稅，抑或全數分配予股東，則不無疑議，本件原處分機關逕自將系爭盈餘全數歸課至元正公司『股東』90年度之營利所得，是否合妥？又是否該盈餘已實際轉至各該『股東』所有？原處分機關未予以究明，實有重新審酌之必要．．．。」乃撤銷原處分，由原處分機關另為適法處分。
⑺惟查，被告重核復查決定仍以：「．．．若無視申請人家
族利用股權移轉，使渠等所持有元正公司股份在形式上已所剩無幾，又將該公司於92年10月9日註銷登記等行為，僅將系爭所得回歸至元正公司，而於次年以未分配盈餘加徵10％方式，予以核課，實有違實質課稅原則及所得稅法第66條之8之立法目的。是本件乃報經本部以94年6月22日台財稅字第09404529230號函，核准將移轉予首一公司、建洲企業公司及建洲投資公司等3家公司及廖育政之證券交易所得353,206,005元及股利所得8,315,560元，合計361,521,565元及可扣抵稅額2,761,700元，轉正歸課元正公司『股東』（即申請人等家族成員）90年度之營利所得．
．．。」因而按原告持股比例2.44％，轉正核定其營利所得8,821,126元（可扣抵稅額67,385元），併課原告90年度綜合所得稅，業經原告再次提起訴願仍遭駁回在案。
⑻如前所述，在兩稅合一之制度下，營利事業之盈餘，本可
選擇分配予股東，由股東就此營利所得併入個人綜合所得稅中課稅；如欲保留盈餘而不分配與股東，則該營利事業應就此未分配盈餘依所得稅法第66條之9第1項加徵10％營利事業所得稅，此係法律明文認可之選擇自由，亦應屬憲法第15條所保障之營業自由。
⑼又依所得稅法第66條之8規定，稅捐稽徵機關得報經財政
部核准後，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，固屬無疑。惟立法者並未授權稅捐稽徵機關得逕予作成行政處分強制營利事業分配當年度盈餘，然元正公司為一營利事業，其當年度之盈餘未做分配者，本應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，為所得稅法第66條之9第1項所規定，是元正公司既經被告歸課系爭所得後，則該盈餘係應加徵10％營利事業所得稅。被告遽以所得稅法第66條之8規定，逕自將系爭盈餘全數歸課至元正公司「股東」90年度之營利所得，核屬不當擴張法律解釋意旨，增加納稅義務人法律所無之負擔，依前揭司法院解釋意旨，非但牴觸憲法第15條保障人民財產權意旨，並與憲法第19條租稅法定主義有違。
⑽小結：縱認元正公司出售元富公司股權係屬規避稅負所為
之安排，依所得稅法第66條之9第1項規定，系爭證交所得仍應回歸至元正公司，而於次年以未分配盈餘加徵10％方式核課，被告遽以所得稅法第66條之8規定，逕自將系爭盈餘全數歸課至元正公司「股東」90年度之營利所得，適用法令顯有違誤，其所為之行政處分，應予撤銷。
4、原告雖為元正公司董事長之女兒，然於89年間年僅20歲，且在國外就學，對於元正公司出售元富公司股票等事均不知情：
⑴按公司法第8條第1項規定：「本法所稱公司負責人：．．
．在有限公司、股份有限公司『董事』。」；又同法第23條第1項規定：「公司負責人應『忠實執行業務』並盡『善良管理人之注意義務』，如有違反致公司受有損害者，負損害賠償責任。」其所謂「忠實執行業務」，係指公司負責人於執行公司業務時，應謀求公司之利益，不得犧牲公司之利益，而圖謀個人或第三人之利益；至「善良管理人之注意義務」，係指公司負責人執行公司業務時，應盡社會一般誠實、勤勉而有相當經驗之人所應具備之注意義務，甚有認為公司負責人尚應達一般同職位之人，處在相似情況下亦會具備之注意義務。本件原告僅是元正公司之小股東，對於元正公司董事業務上之執行行為毋需承擔其法律責任。
⑵次按「專門職業人員違背其職業上應遵守之義務，而依法
應受懲戒處分者，必須使其能預見其何種作為或不作為構成義務之違反及所應受之懲戒為何，方符『法律明確性原則』。對於懲戒處分之構成要件，法律雖以抽象概念表示，不論其為不確定概念或概括條款，均須無違明確性之要求。法律明確性之要求，非僅指法律文義具體詳盡之體例而言，立法者於立法定制時，仍得衡酌法律所規範生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性，從立法上適當運用不確定法律概念或概括條款而為相應之規定。．．．茍其意義非難以理解，且為受規範者所得預見，並可經由司法審查加以確認，即不得謂與前揭原則相違。」業經司法院釋字第409號解釋闡明在案。而我國「法律明確性原則」之建立，始於司法院釋字第409號解釋，究其深意，除特別強調「受規範者」的認知角度外，並對受規範者的「所得預見」，界定為規範資訊的「可解釋性」，乃至事後的「可司法確認」，而不以受規範者本身一望即知為必要，對於未必具有法律專業能力的許多受規範者而言，只要仍可通過專業的解讀而正確認知法律內容，立法者即已盡其憲法要求明確告知的最低（無須達到最適）義務，而為受規範者所得預見。
⑶再按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教
育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」所得稅法第66條之8定有明文，此所謂「不當」規避或減少納稅義務者，自須行為人對其股權移轉行為所生之稅捐規避結果有所認識並意欲為之，始足當之。
⑷經查，原告雖為元正公司董事長之女兒，但於89年間年僅
20歲，且在國外求學，對於元正公司出售元富公司股票等事均不知情，被告據以認定之事實，顯與原告無涉，謹分項說明如下，被告所依據之事實與原告無涉之理由：
①元正公司登記股本為1億元，分為1,000萬股，為原告、
原告父母陳秀允及王志雄、訴外人王弘欽及王紀瑾百分之百持有。原告已於89年11月16日將其所持有元正公司股份244,000股中之243,000股，以每股17元之價格出售予和茂公司，總金額為4,131,000元，原告僅持有1,000股。
②元正公司為元富公司主要股東（持股24.92％），元富
投信公司6席董監事中元正公司占5席。原告於國外就學中，未擔任元富公司之董監事，亦未參與元正公司之經營。
③首一公司、建洲企業公司、建洲投資公司負責人均為王
志雄；和茂公司實際負責人為陳秀允。各投資公司之負責人均為原告之父母，原告對於各該投資公司無從置喙。
④上開公司之股東結構及公司間交叉持股結果，互為關係
企業，亦均為原告之家族企業，是原告之父母對上開公司之營業、投資及理財決策具有絕對之控制權。原告對於上開股權交易均不知情，且相關交易資金亦未曾流入原告帳戶，尚不得因原告父母之行為，即據以株連原告。
⑤又被告復查決定略以：「至申請人主張89年間年僅20歲
，亦在國外就學，對於元正公司出售元富公司股票等事均不知情乙節，按公司法第202條規定：『公司業務之執行，除本法或章程規定應由股東會決議之事項外，均應由董事會決議行之。』可見董事會對公司業務執行有決定之權限，本件元正公司透過董事會決議將所持有部分元富公司股票出售，純屬業務上執行，與申請人知悉與否無涉，況元正公司為申請人之家族企業，公司董監事均為申請人之家族成員，其利用元正公司股權移轉，以規避稅捐之行為，申請人亦為總體經濟上之受益對象．．．。」因而核定原告當年度營利所得，併課其綜合所得稅。
⑥惟查，縱然元正公司係透過董事會決議將所持有部分元
富公司股票出售，核屬業務上之執行行為，然原告僅係元正公司之小股東，就元正公司董事業務上之執行行為毋需承擔其法律責任，公司法第8條及第23條第1項可資參照；況原告對於元正公司出售元富公司股票等事均不知情，被告對於原告究屬單純股權移轉行為，抑或是稅捐規避行為，未予查明，僅以「申請人亦為『總體經濟上之受益對象』」之不確定法律概念，將元富公司之股利所得及股票交易所得轉正歸課至元正公司89年度之盈餘後，逕自將系爭盈餘全數歸課至元正公司股東90年度營利所得，並按原告89年11月12日前之持股比例2.44％，核定其營利所得8,821,126元（可扣抵稅額67,385元），併課原告綜合所得稅。
⑦小結：本件原告於89年間年僅20歲，且在國外就學中，
對於元正公司出售元富公司股票等事均不知情，雖於89年11月16日出售部分元正公司股票計243,000股，僅是單純股權移轉行為，被告遽以「申請人亦為『總體經濟上之受益對象』」之不確定法律概念，將元富公司之股利所得及股票交易所得調整至元正公司89年度之盈餘後，逕自將系爭盈餘全數歸課至元正公司股東90年度之營利所得，並按原告89年11月12日前之持股比例2.44％，核定其營利所得8,821,126元（可扣抵稅額67,385元），併課原告綜合所得稅，核與前揭司法院釋字第409號解釋意旨，顯不相符。
5、被告係依「實質課稅原則」，將關係企業及個人買賣元富公司股票之證券交易所得及股利所得，調整至元正公司89年度之盈餘，並將該盈餘按89年11月12日前之持股比例歸課原告90年度之營利所得，惟被告何以係按89年11月12日前之持股比例，而非以歸課年度之持股比例計算，未見其說明：
⑴經查，財政部99年6月28日台財訴字第09900161300號訴願
決定書略以：「又訴願人於89年度原持有元正公司股票244,000股（持股比例2.44％），嗣於89年11月將其中243,000股售予和茂公司，原處分機關按實質課稅原則，將關係企業及個人買賣元富公司股票之證券交易所得及股利所得，調整至元正公司89年度之盈餘，並將該盈餘按89年8月之持股比例歸課訴願人90年度之營利所得，惟原處分機關何以係按89年8月之持股比例，而非以歸課年度之持股比例計算？又訴願人之主張是否屬實可採，非無重行審酌之必要．．．。」因而將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為適當處分。
⑵惟查，被告重核復查決定仍以：「若無視申請人等家族成
員利用股權移轉，使渠等所持有元正公司股份在形式上已所剩無幾，又將該公司於92年10月9日註銷登記等行為，僅將系爭所得回歸至元正公司，而於次年以未分配盈餘加徵10％方式，予以核課，實有違實質課稅原則及所得稅法第66條之8之立法目的．．．。」因而按89年11月12日前之持股比例2.44％轉正後核定其營利所得8,821,126元（可扣抵稅額67,385元），併課原告綜合所得稅。
⑶然而，縱如被告所言，原告等家族成員係利用元正公司股
權移轉，以規避稅捐之行為，則應依原告89年11月16日所出售之元正公司股份243,000股，占元正公司總發行股份之比例2.43％，核算原告該年度之營利所得。加以原告於歸課年度（89年12月31日）仍持有元正公司股份1,000股，並無上開被告所稱利用股權移轉以規避稅捐之行為，被告遽以89年11月12日前之持股比例2.44％，歸課原告90年度之營利所得，對於事實之認定，顯有違誤，其所為之行政處分，應予撤銷。
⑷被告對於同一事實不同年度之案件，於核算原告90年度營
利所得，係採原告89年11月出售元正公司持股「前」之持股比例2.44％核算，並據以算得原告90年度應有元正公司營利所得8,821,126元，然而92年度卻以原告於89年11月16日所出售之元正公司股份243,000股，占元正公司總發行股份之比例2.43％，核算原告92年度應有元正公司營利所得10,203,911元，兩年度引用之持股比例為何不一致？被告答辯理由未見說明，亦足證是項處分本存在認定上之瑕疵。況且，原告原持有元正公司股權244,000股，已於89年11月16日出售其中243,000股予和茂公司，故於原告90年度綜合所得稅結算申報時，原告持有元正公司股份僅剩1,000股，被告何以就原告未持有之股權比例推算原告應有之股利所得，在被告未能舉證證明原告有獲取系爭營利所得19,025,127元之情況下，是項推論顯屬無據。
6、原告於89年11月以每股17元出售元正公司持股243,000股，所獲得之款項合計僅為4,131,000元，其與被告所核認原告90年度綜合所得稅額中之股利收入高達金額8,821,216元，顯不相當。被告對於原告於系爭交易之認定與事實不一，本件非屬所得稅法第66條之8之樣態：
⑴按所得稅法第66之8規定：「個人或營利事業與國內外其
他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」⑵次按財政部98年7月7日台財稅字第09800297860號函釋說
明二：「所得稅法第66條之8規定所稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之範圍如下：（一）個人或營利事業透過虛偽交易安排，以下列方式移轉股權與租稅負擔：1.將高稅率股東應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率股東所有者。2.將不計入課稅、所含稅額不得扣抵應納稅額之股利或盈餘，移轉為應計入課稅、所含稅額可扣抵應納稅額之股利或盈餘者。3.將不適用兩稅合一制外國股東獲配之股利或盈餘移轉為國內股東所有者。（二）個人或營利事業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他方式直接或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅義務，以『獲取租稅利益』者。」⑶經查，原告於89年度原持有元正公司股份244,000股，已
於89年11月16日將其中243,000股以每股17元「出售」予和茂公司（出售價格係參照元正公司當時淨值），取得股票出售價金4,131,000元；且原告自始「未」曾持有和茂公司之股份，即並「非」和茂公司之股東，是以，縱使原告出售元正公司股份予和茂公司，原告對於上開已出售之股份，即不再擁有權利義務，亦無透過股權移轉予和茂公司，而繼續於和茂公司享有任何利益，更遑論透過上開股份移轉方式，形成免除、規避、減少或延遲納稅義務之結果。
⑷小結：從原告上開股權交易流程及型態可知，原告並未產
生租稅規避之結果，被告遽以所得稅法第66條8規定核認原告透過層層股權移轉方式，免除、規避、減少或延遲納稅義務，與前揭財政部98年7月7日台財稅字第09800297860號函釋所規範之所得稅法第66條之8之認定，顯不相符。
7、綜合所得稅之核課，應遵循所得收付實現之基本原則：⑴所謂收付實現原則是綜合所得稅最重要的基本原則，其主
要的內涵為「所得的課徵必須以實際取得之日為準，就任何尚未收取之所得皆不得課徵所得稅」。
⑵按「認定所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，
無論何種制度均利弊互見，如何採擇，為立法裁量問題。歷次修正之所得稅法關於個人所得稅之課徵均未如營利事業所得採權責發生制為原則（見中華民國78年12月30日修正公布之所得稅法第22條），乃以個人所得實際取得之日期為準，即所謂『收付實現制』，此就同法第14條第1項：個人綜合所得總額，以其全年各類所得合併計算之；第88條第1項：納稅義務人有各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並繳納之，又第76條之1第1項對於公司未分配盈餘歸戶，按其歸戶年度稅率課徵所得稅，而不問其實際取得日期之例外規定，對照以觀，甚為明顯。是故個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內。」業經司法院釋字第377號解釋理由書闡明在案。
⑶次按最高行政法院61年判字第335號判例認為：「所得稅
之徵收，以已實現之所得為限，不包括『可能所得』在內，尚未受償之利息，係屬債權之一部，不能認為所得稅法第8條第4款前段之來源所得，自不得課徵所得稅。否則債權人於未曾受領利息之前，先有繳納所得稅之義務，稅法本旨，當非如是。」⑷經查，原告分別於89年11月16日及91年12月9日將元正公
司之股票全數出售後，即不再擁有元正公司之股東權益。況元正公司於90年度並未發放股利（詳參元正公司90年度營利事業所得稅申報之盈餘分配表），92年度股利發放對象亦為建洲投資公司，原告實質上亦無取得是項股利收入，原告僅於89年11月16日及91年12月9日出售元正公司持股而分別獲得出售股票價金4,131,000元及77,385元。且原告雖為元正公司董事長王志雄之女兒，於89年間，原告年僅20歲，亦在國外就學，對於元正公司出售元富投信股票等事均不知情，相關資金亦確未流入原告帳戶，相較之下，被告僅以訴外人廖育政「上開交易及提領期間均不在國內」，以及自承為「出借帳戶名義」，縱元富投信出售款項有匯入其帳戶，仍可獲被告認同；而原告同樣於「上開交易及提領期間均不在國內」，亦自承與本件並無關聯，甚至並無有關資金匯入原告帳戶，卻反遭被告認定有取得系爭所得並裁以巨額租稅負擔，足證其事實查證之暇疵。
⑸另被告101年7月2日答辯狀辯稱：元正公司將元富公司股
票出售予關係企業及訴外人廖育政，係為了分散盈餘云云。然系爭盈餘款項均未曾流向原告，原告亦未取得該項盈餘，在原告無獲得系爭盈餘款之情形下，要求原告負擔所得稅負，顯有不當。
⑹又所得稅法第66條之8所稱藉由股權移以規避稅負，其所
展現之態樣，均為藉由股權之移轉而將可能分配之盈餘，轉換為證券交易所得之型態，使本應分配與股東之股利所得透過股票出售方式，「轉換」成證券交易所得，並使該盈餘款項藉由上開股權交易「移轉」至所得人身上。本件原告分別於89年11及91年12月分別以每股17元及77元出售元正公司持股243,000股及1,005股，所獲得之款項合計為4,208,395元，依上述所得稅法第66條之8之交易態樣觀之，原告出售股票款至多4,208,395元，惟被告於90年度及92年度所核認原告之股利收入金額卻高達8,821,216元及10,203,911元（合計19,025,127元），換言之，原告實際出售股票款僅4百多萬元，然被告遽以所得稅法第66條之8規定課徵原告營利所得高達1千9百多萬元，顯不相當。由此可見，原告並「未」藉由股權之移轉而將可能分配之盈餘，轉換為證券交易所得之型態，即原告並未藉由股票出售方式進而取得系爭營利所得19,025,127元。
⑺小結：原告出售元正公司股票所獲得之款項不過4,208,39
5元，然被告遽以所得稅法第66條之8規定認原告營利所得金額總計高達19,025,127元，卻又無法舉證證明原告本應分配之盈餘款，係透過出售交易方式，將原應分配之盈餘款項，轉換成證券交易款項，而移轉至原告，依前揭所得收付實現制原則，自無綜合所得稅核課之適用，被告所為之行政處分，應予撤銷。
（三）罰鍰部分：
1、系爭營利所得係經調整而得，原告尚無漏報行為，逕按漏稅罰論處，顯非適法：
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對本法規
定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條第1項定有明文。
⑵次按「按漏稅違章行為之行為特徵，並構成其與脫法避稅
之『稅捐規避』行為主要差異者，即在於納稅義務人在事實層次上，是否違反了『誠實義務』。只有在納稅義務人違反了有關稅捐事實內容之誠實揭露義務，才會構成違法漏稅違章行為，成為漏稅裁罰之對象。若其沒有違反誠實義務，只是在稅基形成過程中濫用了私法形成自由，選擇與經濟實質不相當之民商法契約形態，而造成稅捐規避者，則僅屬『稅捐規避』，國家可以本諸稅法之獨立性，將民事法上之形式選擇濫用行為，規整為稅法上之正確對應類型，而為稅捐稽徵之後續處理。」「目前學理上已接受『稅捐規避』與『稅捐逃漏』在法律概念上與法律效果上之區別，前者之定義為：在不隱瞞或偽造事實之情況下，濫用私法之形成自由或稅捐稽徵機關之錯誤法律見解，而運用法律形式上之安排，意圖減免稅捐。而其法律效果則是：運用實質課稅原則，將扭曲不自然之私法安排，透過稅法之獨立觀點，將之矯正成『符合經濟實質』之原始面貌，而對之加以補稅。但因為其無違反誠實義務，所以也不對之課予漏稅罰。後者則是違反誠實義務，隱瞞及偽造事實，而意圖逃稅，其法律效果則為『補稅並課予漏稅罰』。」業經最高行政法院97年度判字第576號判決、95年度判字第2150號判決闡明在案。
⑶經查，本件被告依實質課稅原則及所得稅法第66條之8核
定調整原告營利所得，原告於90年度並無實際獲配元富公司、元正公司及和茂公司之股利，且元富公司、元正公司及和茂公司亦無開立股利憑單或扣繳憑單予原告，是以原告並無應申報所得而未申報之情形，原告未違反誠實義務，即非屬於違章短漏報行為。依前揭最高行政法院判決意旨，在不隱瞞或偽造事實之情況下，濫用私法之形成自由或稅捐稽徵機關之錯誤法律見解，而運用法律形式上之安排，意圖減免稅捐者，其法律效果應予「補稅免罰」，被告遽以所得稅第110條第1項規定，逕按漏稅罰論處，顯有違誤。
2、退萬步言，縱使被告核認原告行為違法而裁處行政罰，仍可因對原告對稅捐規避行為之欠缺違法性之認識而阻卻其責任：
⑴按「有關稅捐規避之餘是否兼有稅捐逃漏之故意過失，首
先即要考量『納稅義務人對稅捐規避之違法性認識（即認識到所從事之規避行為違反法規範之期待）』，認識越強烈者，越有必要在申報時主動告知稅捐機關．．．原告對上開稅捐規避行為之違法性認識，依下述實證環境為客觀之觀察，實在很難期待其對此有清楚明確之認知。則在原告對稅捐規避行為欠缺違法性認識情況下，是否還有加以處罰之價值，即可懷疑．．．涉及所得稅法第66條之9規範意旨之詮釋．．．真正要考量之因素並沒有精準掌握。此時如果主管機關都不瞭解成立稅捐規避之理由，又何能期待人民能有相同之法律水準。依前所述，在T1階段設立投資公司之合法節稅行為，之所以會在T2階段被認為是脫法避稅行為，實在是透過法律的解釋方法，強調『量變到質變』，不容許延緩繳納之稅款一再被延緩，形成實質之終局規避結果。這樣的解釋結論經過複雜之微調過程，對人民而言，很難迅速予以精準理解。則人民在確信T1階段之合法節稅行為基礎下，在T2階段作了相同之稅捐規劃安排，難謂其已清楚知悉T2階段稅捐規避行為之違法性。．
．．」業經台北高等行政法院98年訴字第2168號判決闡明在案。
⑵次按「適用租稅罰規定處罰違反租稅法上義務之人民時，
除法律有特別規定外，仍應按行政罰法及其相關法理所建構之構成要件該當性、違法性（含有無阻卻違法事由）、有責性（含有無阻卻責任事由）3個階段分別檢驗，確認已具備無誤後，方得處罰。而其處罰，除法律有特別規定外，亦應遵循行政罰法及其相關法理有關規定．．．執法機關本於依法行政，取其確信之法律見解而為行政決定或行政裁判，固可發揮逐步釐清或導正之功能，而貫徹依法行政原則，但亦不免使人民之權益在法律見解之探討與演變過程遭受不利，因而有依『信賴保護原則』予以保護之必要．．．然就對違反行政法上義務之行為人施予行政罰方面而言，如行政法規規定不明確而於法規之解釋與適用上容許有不同見解（如學說上有不同見解、法院判決有採不同見解等），且行政實務或司法實務尚『未』形成通說，亦尚『無』行政釋示、判例、大法官解釋或以其他方式表達（如決議、行政慣例等）可作為標準而據以遵行之見解，甚至雖已形成相關見解，但於某種情形，法規之解釋與適用上仍有其『不明確』之處，而就此不明確處亦容許有不同見解，於此等情形下．．．對行為人而言，避免此種『法律見解錯誤』而採取合法之見解係屬無期待可能，亦即對行為人之合法行為無期待可能，自應認有『超法定之阻卻責任事由』之存在。是故，行為人雖依行政罰法第8條前段：『不得因不知法規而免除行政處罰責任』之規定，不能因此種『法律見解錯誤』而認定其無故意或過失，但仍因其具有阻卻責任事由，而不受行政罰。」業經司法院釋字第685號解釋林錫堯大法官協同意見書闡明在案。
⑶如前所述，稅捐規避性質上屬脫法行為，而脫法行為是否
成立又涉及具體實證法規範意旨之探知，實屬法律解釋論之議題。於本件原告之稅捐規避行為時，並無任何相關解釋函令明定此等交易係屬違反所得稅法第66條之8規定而應加以處罰，且被告對於本件究竟在哪一個交易時點成立租稅規避，及對於判斷構成稅捐規避過程均未能確實舉證證明課稅構成要件事實之認定及相關法源依據，僅係以實質課稅原則，概括籠統地論斷原告已構成違章短漏報行為，因而裁處漏稅罰。準此，倘稅捐稽徵主管機關均不能對於成立稅捐規避之理由提出合理之解釋，又如何能期待人民能有相同之法律稅準。
⑷小結：本件原告對稅捐規避行為之欠缺違法性之認識，而
構成「超法定之阻卻責任事由」，被告所為之裁罰處分，應予撤銷。
（四）因原告旅居國外工作繁忙，為息紛止爭，節省司法資源，依行政訴訟法第219條規定請求為訴訟上和解：
1、按行政程序法第136條規定：「行政機關對於行政處分所依據之事實或法律關係，經依職權調查仍不能確定者，為有效達成行政目的，並解決爭執，得與人民和解，締結行政契約，以代替行政處分。」行政訴訟法第219條規定：
「當事人就訴訟標的具有處分權並不違反公益者，行政法院不問訴訟程度如何，得隨時試行和解。受命法官或受託法官，亦同。」本件原告於89年11月16日以每股17元出售元正公司持股243,000股，所獲得股票價金為4,208,395元，然被告卻認原告之股利收入金額高達8,821,216元，卻又無法舉證證明原告本應分配之盈餘款，是被告即有行政訴訟法第136條規定「經行政機關對於行政處分所依據之事實或法律關係，經依職權調查仍不能確定」之情形。
2、經查，本件原告係因於89年11月16日以每股17元之價格出售元正公司股權243,000股取得股票價金4,131,000元，且並未自其他管道取得額外價金，故基於個人所得收付實現原則及所得稅法第66條之8之本旨，原告應僅負有就已取得之款項繳納稅捐之義務。復考量原告取得元正公司股份之成本為每股10元，是以，原告同意應課徵營利所得以系爭股票出售金額扣除原告取得成本計算之，即1,701,000元【計算式：（17元－10元）×243,000股＝1,701,000元】。
3、誠如上開所述，原告請求鈞院依行政程序法第139條規定及行政訴訟法第219條規定，與被告試行和解，其和解條件如下：（1）訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定處分營利所得逾1,701,000元之處分，予以撤銷，罰鍰部分則併同調整；（2）原告其餘請求拋棄；（3）訴訟費用各自負擔。
（五）綜上論結，本件重點在於原告究否為系爭營利所得之納稅義務人﹖而依行政程序法第43條及稅捐稽徵法第12條之1規定，稅捐稽徵機關對於課稅構成要件事實之認定，負有舉證義務，然本件被告所為課稅處分，不論在課稅對象、調整理由、事實認定及資金流向，大都以臆測為之，明顯違反證據法則，核與行政程序法第43條及稅捐稽徵法第12條之1規定顯不相符。再者，所得稅法第66條之8並未授權稅捐稽徵機關得逕予作成行政處分強制營利事業分配當年度盈餘，然元正公司為一營利事業，其當年度之盈餘未做分配者，本應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，為所得稅法第66條之9第1項所規定，是元正公司既經被告歸課系爭所得後，則該盈餘係應加徵10％營利事業所得稅。被告遽以所得稅法第66條之8規定，逕自將系爭盈餘全數歸課至元正公司「股東」90年度之營利所得，核屬不當擴張法律解釋意旨，實乃對於事實之認定有所誤解，並於適用法令有所違誤，違反憲法第19條租稅法律主義，並對原告之財產權造成侵害，應予撤銷等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（100年11月8日財高國稅法2字第1000080157號重核復查決定）均撤銷。
三、被告則以︰
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項所明定。次按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．．．．。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」復為所得稅法第14條第1項第1類及第66條之8所明定。
（二）查元正公司為原告、其父母陳秀允及王志雄、訴外人王欽弘及王紀瑾所百分之百持有，負責人為王志雄。元正公司為元富公司主要股東，持有元富公司股票10,621,139股，持有比例為24.92％，元富公司6席董監事中元正公司占5席，負責人為王志雄；另首一公司、建洲企業公司及建洲投資公司負責人均為王志雄；又建洲企業公司主要股東為原告之父母，兩人持股比例共占60％，而首一公司主要股東為元正公司及建洲投資公司，兩家公司持股比例共占99.91％，建洲投資公司主要股東為首一公司，其持股比例占69.15％。綜觀上開公司之股東結構及公司間交叉持股結果，互為關係企業，亦均為原告之家族企業，是原告之父母對上開公司之營業、投資及理財決策具有絕對之控制權。
（三）次查王志雄分別為元正公司、元富公司、首一公司、建洲企業公司及建洲投資公司之負責人，本即知元富公司業經經濟部投資審議委員會審議，擬以每股87元出售予美商保德信公司及將於89年7月20日配發股東股利等情事，則於同年7月12日先以每股約15元，將元正公司所持有部分元富公司股票5,165,000股出售予首一公司、建洲企業公司、建洲投資公司等3家關係企業及個人廖育政；嗣後該3家關係企業及廖育政再將股票及獲配元富公司之股票股利，以每股73.21元出售予美商保德信公司。惟查，承買元正公司所持有元富公司股票之關係企業，其中首一公司及建洲投資公司係鉅額虧損公司，而建洲企業公司資本額僅5,000,000元，均無財力購買元富公司股票，渠等公司購買元富公司股票資金，主要來自王志雄提供，並於取得股款後即匯回王志雄帳戶；訴外人廖育政則於上開交易及提領期間，均不在國內，並對上開交易提示書面說明，表明其於前揭交易中僅係出借帳戶名義，相關交易合約及過程應向原出賣人（即陳秀允）查詢，顯見上開交易均非實際交易。
（四）依前所述，原告家族成員一連串藉股權移轉及其他不實安排之行為，其最終目的即為規避元正公司將獲配元富公司發放之盈餘配股及處分元富公司股票所生之鉅額交易所得，分配予原告等家族成員，渠等因而驟增之綜合所得稅負，換言之，原告家族成員係透過操作元正公司股權移轉來達成規避稅捐之目的，元正公司儼然成為原告等家族成員運作該等規避稅捐行為之工具。況原告家族成員復分別於89年11月及12月將渠等所持有之元正公司99.93％股票計9,993,000股出售予和茂公司及建洲投資公司，渠等所持元正公司股份已所剩無幾，並於92年10月間將該公司辦理解散註銷登記，因此，若無視原告等家族成員利用元正公司所為之股權移轉安排以規避稅捐，僅將系爭所得回歸至元正公司，而於次年以未分配盈餘加徵10％方式，予以核課，實有違實質課稅原則及所得稅法第66條之8之立法目的；再者，原告於89年11月12日將所持元正公司股份243,000股移轉予和茂公司乙節，亦屬前開規避稅負計畫中之一環，理應回復至原告未出售元正公司股份前之持股比例2.44％，歸課原告90年度之營利所得，原告所稱被告逕自將元正公司之系爭盈餘強制分配予原告家族成員及未按歸課年度之持股比例計算原告90年度之營利所得等節，核不足採。
（五）至稱元正公司為配合證管會指示及基於首一公司等3家關係企業借款擔保之考量，於89年7月間除出售部分持股予訴外人廖育政外，其餘部分轉讓予前述關係企業，以避免再與法令相牴觸，與租稅規避尚屬無涉乙節。查元正公司出售元富公司股票予首一公司等3家關係企業之際，證管會曾函請元富公司說明渠等關係人間交易理由，元富公司89年8月15日函復證管會，說明交易係因元正公司及其他3家關係企業結欠個人股東款項，個人股東需要資金，經洽得貸款人願意以元富公司之股票作為借款之擔保，且貸款人為了分散風險之故，不願將款項僅借給元正公司，因此不得不將元富公司股票轉讓予其他關係企業。惟查，首一公司、建洲投資公司、建洲企業公司等3家公司係虧損公司，何來資金購買元富公司股票，且元正公司及其他3家企業負責人均為王志雄，又首一公司等3家公司及廖育政於89年7月12日受讓取得元富投資公司股票，於89年8月7日即全部出售，其交易顯為租稅規避之刻意安排，原告所稱實難採據。
（六）原告主張被告依實質課稅原則及所得稅法第66條之8核定調整原告營利所得，惟原告於90年度並無實際獲配元富投信及元正等公司之股利，且上開公司亦無開立股利憑單或扣繳憑單予原告，原告無應申報所得未申報之情形，原告未違反誠實義務，即非屬違章短漏報行為乙節。按「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃實質租稅法解釋原則之體現。惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上的事實關係，及其所產生的實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式的判斷，前有司法院釋字第420號解釋意旨予以闡明，並於98年5月13日新增稅捐稽徵法第12條之1，將實質課稅原則明文化。易言之，納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，有時為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅。此時，課稅之認定，發生形式上存在之事實與實質上存在之事實不同時，則租稅之課徵基礎與其依據，應著重在實質上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律關係形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。被告依該經濟事實所產生之實質經濟利益，按實質課稅原則歸課原告90年度之系爭營利所得，併課其綜合所得稅，核與首揭規定之租稅公平原則無違。
（七）原告主張其於89年度年僅20歲，在國外就學，未擔任元富公司之董監事，亦未參與元正公司之經營，對於元正公司出售元富公司股票等事均不知情，縱然原告為整體經濟上之受益對象，並非「行為人」乙節。然查，原告係元正公司股東藉不當移轉所持股份以規避稅捐，而受有利益，不論就形式或實質上判斷，原告均應該當行政罰法之處罰對象，是原告所述核無足採等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、前揭事實概要欄所載之事實，有被告94年3月17日財高國稅審1字第0940000710號函、94年5月10日財高國稅審1字第0940027597號函、財政部94年6月22日台財稅字第09404529230號函、原告90年度綜合所得稅結算申報書暨附件、被告綜合所得稅核定通知書、所得稅核定稅額繳款書、處分書、違章案件罰鍰繳款書、被告復查決定書、重核復查決定書、財政部訴願決定書（99年6月28日台財訴字第09900161300號、101年4月6日台財訴字第1010018520號）、原告復查申請書、訴願書及起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，且為兩造不爭執，應堪認定。本件兩造爭點為：被告重核復查決定認定原告系爭年度漏報取自元正公司營利所得8,821,126元，乃歸課其當年度綜合所得稅，並按所漏稅裁處罰鍰1,430,600元，是否合法？茲分述如下：
（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額‧‧‧。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第1類及第66條之8所明定。
又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復為司法院釋字第420號解釋所明揭。再按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有最高行政法院81年判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照。
（二）次按，租稅規避與合法節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。再按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面—根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。故租稅規劃唯一途徑，只有選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」（參見葛克昌先生著「稅法基本問題—財政憲法篇」，第222至223頁）。是實質課稅原則乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，首揭司法院釋字第420號解釋及最高行政法院判決意旨，即係此一原則之援引。
（三）又參諸所得稅法第66條之8之立法理由明載：「．．．由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」可知，所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範。
（四）經查，本件原告為元正公司之股東（元正公司係原告家族企業，由原告、原告父母王志雄、陳秀允、原告姊弟王紀瑾及王欽弘百分之百持股，負責人為王志雄，原告原持有244,000股，持股比例為2.44％），而元正公司於89年7月12日將其持有元富公司股份中之5,165,000股（元正公司於89年6月30日持有元富公司股份10,625,139股，持有比例為24.92％，為元富公司主要股東，占元富公司6席董監事中之5席，且元富公司負責人亦為王志雄），以每股15元出售予首一公司（11,000,000股）、建洲企業公司（965,000股）、建洲投資公司（2,100,000股）等3家公司（其中首一公司、建洲企業公司及建洲投資公司之負責人均為王志雄，其中建洲企業公司主要股東為王志雄及陳秀允，兩人持股比例共占60％、首一投資公司主要股東為元正公司及建洲投資公司，兩家公司持股比例共占99.91％，建洲投資公司主要股東為首一投資公司，其持股比例占69.15％），並以每股15.01元出售予訴外人廖育政（1,000,000股）；嗣於89年8月7日，該3家公司及訴外人廖育政復將前揭受讓股票及獲配元富公司股份（元富公司於89年5月11日股東常會決議以88年度盈餘69,306,000元轉增資發行新股6,930,600股，並授權董事會另訂配股基準日，經該公司於89年7月12日召開董事會決議停止過戶日為89年7月14日，配股基準日為89年7月20日，則上開3家公司及廖育政受讓前揭股票後，首一公司因而獲配股177,098股、建洲企業公司獲配股155,363股、建洲投資公司獲配股338,097股、廖育政獲配股160,998股，合計831,556股），再以每股73.21元出售予美商保德信公司；前揭元正公司股東復於89年11月16日及同年12月13日，分別將渠等持有之元正公司股票，以每股17元，出售予和茂公司及建洲投資公司（原告於89年11月16日將其持股中之243,000股出售予和茂公司、王欽宏於89年11月16日將其持股中之244,000股出售予和茂公司、陳秀允於89年12月13日將其持股中之893, 000股出售予建洲投資公司、3,738,500股出售予和茂公司、王紀瑾於89年12月13日將其持股中之243,000股出售予和茂公司、王志雄於89年12月13日將其持股中之4,631,5 00股出售予和茂公司，合計9,993,000股，為渠等原持有股份數之比例高達99.93％）等情，除如前述外，並有證管會89年9月13日（89）台財證（4）第726851號函暨元富公司股票轉讓予美商保德信公司案相關附件、元富公司股東投資變動情形表、元正公司89年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、89年度公司股東股份股票轉讓通報表及被告製作前揭元正公司轉讓元富公司股票、元正公司股東轉讓持股之相關圖表、各該公司股東名冊及股東親屬關係圖附原處分卷及本院卷可稽，且原告對上開元富公司及元正公司股票之交易經過、各該公司股權結構及元富公司決議以88年度盈餘配發股份之事實均不爭執，足堪認定。
（五）前揭元富公司股票交易之經過，形式上雖分為兩階段：先由元正公司於89年7月12日將其持有元富公司股票（合計5,165,000股），分別以每股15元及15.01元之價格出售予首一公司等3家公司及訴外人廖育政，該3家公司及訴外人廖育政再於89年8月7日，分別將其受讓股票及獲配元富公司股份出售予美商保德信公司。惟本院審酌元正公司、元富公司、首一公司、建洲企業公司及建洲投資公司之股東結構及交叉持股情形，該等營利事業互為關係企業，亦均為原告之家族企業，是原告之父母王志雄及陳秀允對上開公司之營業、投資及理財等決策，具有絕對之控制權。次查，王志雄為元富公司負責人，本即知悉元富公司業經經濟部投資審議委員會審議，擬以每股87元出售予美商保德信公司及將於89年7月20日配發股利等情（前揭證管會89年9月13日函暨附件參照），且對元富公司原應於89年7月20日配發88年度盈餘轉增資所發行之新股予元正公司亦知之甚詳，則元正公司本應獲配元富公司發放之盈餘配股及自行出售元富公司股票予美商保德信公司將有鉅額之證券交易所得。然元正公司卻於元富公司股份停止過戶日（89年7月14日）前之89年7月12日，即先以每股15元及15.01元之價格，將所持有元富公司股票5,165,000股分別出售予首一公司、建洲企業公司、建洲投資公司及訴外人廖育政，且該3家關係企業及訴外人廖育政於受讓後，隨即於89年8月7日將該受讓股票及獲配元富投信公司股份，以每股73.21元出售予美商保德信公司，則觀之該兩階段交易之時序緊密、元富公司股份讓與人及受讓人之關連性，難謂元正公司先將元富公司股份出售予關係企業及廖育政之交易行為，非屬事前規劃之刻意安排。再者，首一公司及建洲投資公司係鉅額虧損公司，而建洲企業公司資本額僅5,000,000元，均無確實財力購買他公司之股票；又建洲企業公司係先向其股東王志雄借款支付89年7月12日交易股款，嗣元正公司取得股款後，復匯回王志雄帳戶；而首一公司及建洲公司則係在收到出售元富公司股票之股款後，始支付89年7月12日交易股款予元正公司，可見該3家關係企業購買元富投信公司股票資金，或來自王志雄提供，並於取得股款即匯回王志雄帳戶，或來自出售股款；另訴外人廖育政於上開交易及提領資金期間均不在國內，且以書面向被告說明其於前揭交易中僅係出借帳戶名義，出售股票所得款項均為王志雄提領，亦未實際支付價款等情，業據被告陳明在卷，復有建洲投資公司資產負債表、營業稅稅籍資料查詢作業、訴外人廖育政94年5月2日函及內政部警政署入出境管理局92年12月11日境信伶字第09210426590號函暨訴外人廖育政入出境紀錄附原處分卷（第87至92頁）可稽，原告對上開關係企業之財務狀況及廖育政前揭資金往來之情形亦不爭執，則由股權買受人財力及系爭股份移轉之資金來源以觀，若非買賣雙方事先計畫安排，實無由為之，益證此部分交易並非實際交易。原告雖執前詞爭執略以：元正公司出售元富公司股票予關係企業及廖育政，係基於證券主管機關證管會88年3月2日函之指示，元富公司法人股東元正公司持股比例為26.58％，以符合行為時管理規則第8條第1項規定法人股東持股比例不得超過該公司以發行股份總數25％之要求，且出售價格未低於元富公司之每股淨值，依財政部87年9月9日台財稅第000000000號函釋意旨，該股權交易即無不合營業常規之安排情事，又依元正公司89年8月14日函所示，係基於關係企業借款擔保之商業策略考量，自無所得稅法第66條之8規定之適用云云。惟如前述，元正公司於89年6月30日持有元富公司股份為10,625,139股，持股比例為24.92％，已無違反行為時管理規則第8條第1項規定法人股東持股比例限制情形，且元正公司出售其持有元富公司股份中之5,165,000股，比例高達48.611％（5,165,000÷10,625,139＝
0.48611），與原告所稱元正公司係為符合法人股東持股比例限制而於89年7月12日出售持股云云，亦顯不相當。
又原處分卷附之元正公司89年8月14日元（財）字第89080001號函固載明略以：「‧‧‧有關來函（按指元富公司於89年8月14日以89元信字第779號函請元正公司代為向證管會說明系爭交易之理由、合理性及適法性）所述交易，本公司作此交易之理由、合理性及適法性略述如下：一、理由：查本公司暨其他3家關係企業皆有有結欠個人股東款項，由於個人股東需要資金，而本公司暨關係企業經洽得貸款人願以『元富公司』之股票作為借款之擔保，且貸款人為了分散風險，不願僅將款項借予本公司，因是不得不將本公司所持有之元富投信公司股票轉讓予其他3家關係企業，以符合個人股東及貸款人之需求。‧‧‧。」等語，然元正公司及元富公司負責人均為王志雄，且原告亦未具體說明該函所稱關係企業間借款擔保之具體情形，尚難僅憑該函所載內容遽為對原告有利之認定。至前揭原告所提出之財政部82年2月26日台財稅第000000000號及87年9月9日台財稅第000000000號函釋，固分別闡釋營利事業出售未上市公司股票予其關係企業，如其售價顯較時價為低，係屬不合營業常規之安排，及所稱「時價」認定標準之意旨。惟所得稅法第66條之8規定「藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之態樣，本即不以出售價格低於時價之情形為限，自不能僅以元正公司89年7月12日之出售價格未低於元富公司之每股淨值，即據以推論本件股權交易無不合營業常規之安排情事。原告前揭主張，顯有誤解，亦不可採。
（六）原告雖又爭執略以：縱認元正公司出售元富公司股權係規避稅賦所為之安排，依所得稅法第66條之9規定，系爭證券交易所得亦應回歸至元正公司，而於次年以未分配盈餘加徵10％方式核課，被告不當擴張法律解釋意旨，增加納稅義務人所無之負擔，適用法令顯有違誤云云。惟如前述，元正公司於89年7月12日出售元富投信公司股票，且各該關係企業及訴外人廖育政於89年8月7日，再將其受讓股票及獲配元富公司股份出售予美商保德信公司後，元正公司股東即原告家族成員，旋於89年11月16日及12月13日，將渠等持有99.93％之元正公司股票計9,993,000股分別出售予關係企業和茂公司及建洲投資公司（含原告出售其持股243, 000股予和茂公司，合計4,131,000元），是原告家族所持元正公司股份於前揭元富公司股票移轉予美商保德信公司後已所剩無幾；且元正公司嗣於92年10月間辦理解散註銷登記等情，業據被告陳述在卷，並有元正公司清算分配報告表附本院卷可稽，原告對此亦未爭執；另原告輔佐人於本院101年8月21日行言詞辯論時陳稱：「（被告101年8月20日傳真說明書答辯狀第6項第3點，有關關係企業之資金來源，這部分被告尚未提出，有無意見？）原告事實上沒有拿到這些錢，而且也沒有透過交易獲得好處。」「（資金部分是否仍有調查必要？）沒有意見。」（該言詞辯論筆錄第7頁附本院卷參照），本院審酌元正公司甫於89年8月7日與美商保德信公司完成元富公司股票交易，原告暨其家族成員隨即於89年11月、12月間出售元正公司持股，而改由其他關係企業持股，復於92年間解散元正公司，核其所為與一般家族企業投資設立投資公司，擬藉由該公司之專業團隊管理資產並獲得收益，而非完成單筆交易後隨即移轉股權情形有異，而原告亦未就其家族成員何以於系爭元富公司股權交易案完成後隨即出售元正公司股票，提出合理之說明，實難謂渠等非形式上藉由元正公司持有元富公司股票，並利用渠等對元正公司、首一公司等關係企業之控制力，而先後完成前述兩階段之股權交易行為。再參以原告暨其家族成員若未為此安排，而直接持有系爭元富公司股票，由元富公司對其直接發放盈餘配股，並自行出售元富公司股票予美商保德信公司，則原告暨其家族成員原應就鉅額之股票股利及證券交易所得負擔高額之稅賦；反之，渠等藉由元正公司持有元富公司股票及完成前述形式股權交易行為，即可規避原應繳納之個人綜合所得稅，顯見原告暨其家族成員為此形式上安排所隱藏之動機，乃以此方式規避個人營利所得之綜合所得稅稅賦，以取得租稅利益甚明。從而，元正公司於89年7月12日先將元富公司股票出售予關係企業及訴外人廖育政，雖其形式上之安排符合法律規定，惟實質上將造成元正公司獲配股利本應列未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅或盈餘分配後應列股東營利所得課徵綜合所得稅之逃漏，即涉有利用兩稅合一制度，藉股權移轉及其他形式上不實安排，以規避或減少納稅義務情事。揆之前揭規定及說明，此種稅捐規避行為，屬於脫法行為，在稅法上自應予以否定，而課予未轉讓時相同之稅捐，以維前揭司法院釋字第420號解釋意旨所揭櫫之「實質課稅原則」，而合於所得稅法第66條之8規定之要件及規範目的。且如前述，元正公司僅為原告家族運作稅捐規避之工具，若僅將系爭所得回歸至元正公司，而於次年以未分配盈餘加徵10％方式核課，亦有違實質課稅原則及所得稅法第66條之8之立法目的，則被告報經財政部核准後，核認系爭出售元富公司股票及獲配盈餘股利所得均應歸屬於元正公司股東，即無違誤。至原告爭執主張其於89年間年僅20歲，身在國外求學，不知元正公司出售元富公司股票乙節。經查，元正公司係透過董事會決議將所持有部分元富投信公司股票出售，純屬業務上執行，與原告知悉與否無涉，且原告既依法登記為元正公司股東，自應為公司盈餘之所得人，其公法上之稅務負擔，即不因其為該公司實際股東或名義股東而有差別。又元正公司為原告家族企業，公司董監事均為原告家族成員，其利用元正公司股權移轉，以規避稅捐之行為，原告亦為經濟上之實質受益者，是被告核定原告系爭年度營利所得，併課其綜合所得稅，並無不合。是被告將元富公司分配予首一公司、建洲企業公司、建洲投資公司及訴外人廖育政之盈餘配股8,315,560元股利所得（計算式：831,556股×每股10元＝8,315,560元），以及元正公司於89年7月20日以每股15元或15.01元出售元富公司股票（合計5,165,000股），與首一公司等3間公司及訴外人廖育政再於89年8月7日以每股73.21元出售其受讓股票及獲配元富公司股份予美商保德信公司之證券交易所得差額35,3206,005元（計算式：1,000,000股×【73.21－15.01】＋4,165,000股×【73.21－15】＋831,556×【73.21－10】＝35,3206,005元），兩者合計361,521,565元，並按美商保德信公司於89年8月間受讓元富公司股票時，元正公司股東之持股比例（原告持股比例為2.44％）計算原告系爭年度漏報取自元正公司營利所得為8,821,126元（計算式：361,521,565元×2.44％＝8,821,126元），即無違誤。另被告復查決定時，原准予追減原告取自和茂公司之營利所得58元，嗣上開復查決定經財政部訴願決定撤銷後，在未經和茂公司更正股利憑單前，仍應歸屬予原告，本應核定營利所得8,821,184元，惟重核復查決定變更核定營利所得為8,821,126元（即仍維持准予追減取自和茂公司之營利所得58元），惟基於行政救濟不得為更不利行政救濟人決定之原則，本部分原處分仍應予維持。
（七）又按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項分別定有明文。依所得稅法第66條之8規定所為按實際情形進行之調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其情形若有合致於所得稅法第110條規定之漏稅罰者，仍應按該條規定處以罰鍰。而如前述，本件被告係以原告90年度綜合所得稅結算申報，漏報營利所得8,821,126元，併同另查獲其漏報和茂公司之營利所得58元，合計8,821,184元，審理違章屬實，遂按所漏稅額2,861,315元屬已填報或非屬已填報扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,430,600元。原告不服，循序提起復查及訴願，經財政部以99年6月28日台財訴字第09900161300號訴願決定略以，將原處分（復查決定）予以撤銷，囑由被告另為處分，嗣被告依財政部訴願決定撤銷意旨審酌結果，作成重核復查決定，以原告辦理90年度綜合所得稅結算申報，漏報營利所得8,821,126元，違反所得稅法第71條第1項前段規定，並按所漏稅額裁處罰鍰1,430,600元。本院審酌原告暨其家族成員係藉由上開方式規避系爭營利所得之核課綜合所得稅，則原告家族為規避租稅而為前述一連串有規劃行為實質使獲配之股利及證券交易所得無須計入個人綜合所得，則原告就系爭營利所得未按期如時申報，即有漏報所得而逃漏所得稅情事。原告雖執前詞爭執略以：被告係依實質課稅原則及所得稅法第66條之8規定，核定調整原告之營利所得，其於90年度並無實際獲配元富公司、元正公司股利，且各該公司亦未開立股利憑單或扣繳憑單，原告並無應申報而漏未申報情形，故原告未違反誠實義務，即非屬違章短漏報行為，依前揭最高行政法院判決意旨，在不隱瞞或偽造事實情況，濫用私法之形成自由或稅捐稽徵機關之錯誤法律見解，而運用法律形式上之安排，意圖減免稅捐者，其法律效果僅為補稅免罰，被告依所得稅第110條第1項規定，逕按漏稅罰論處，顯有違誤云云。惟本件一連串有規劃行為乃原告家族成員所刻意安排，已屬脫法行為，而原告既同意為元正公司名義上之股東，並任由其家族成員以其名義為之，則原告家族成員以其名義就系爭股份所為之各項處分，顯然亦不違反原告之本意。故原告縱實際並未參與系爭股權轉讓事宜，其於辦理當年度個人綜合所得稅結算申報時，未將系爭營利所得一併申報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意過失，依行為時所得稅法第110條第1項規定仍應予處罰。原告對於此漏稅行為仍有主觀可歸責之事由。原告以系爭股份移轉事宜，其並不知情，故被告除對其補稅外，不應再予處罰云云，不足為採。又所得稅法第66條之8規定，已就稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整之要件為明確之規範；納稅義務人是否有漏報所得而應處以漏稅罰，復經所得稅法第110條規定甚明，則納稅義務人理應知悉其不得藉由股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務，如經調整而構成所得稅法第110條規定之漏稅罰者，自應按該條規定處以罰鍰，並無欠缺明確規範致納稅義務人無從預見處罰內容情事。原告爭執本件稅捐規避行為亦無任何相關解釋函令明定此屬違反所得稅法第66條之8規定而應加以處罰，且被告對於本件成立租稅規避之時點，及構成稅捐規避之構成要件事實暨法源依據均不能確實舉證，僅以實質課稅原則即概括籠統論斷原告構成違章短漏報行為，並據以裁處漏稅罰；倘稅捐稽徵機關尚不能合理解釋成立稅捐規避之理由，亦不能期待人民有相同法律稅準，應認原告對稅捐規避行為欠缺違法性之認識而阻卻其責任云云，亦不可採。
五、綜上所述，原告之主張並無可採。被告核認原告系爭年度漏報取自元正公司營利所得8,821,126元，乃歸課其當年度綜合所得稅，並按所漏稅額裁處罰鍰1,430,600元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘主張及攻防方法，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 28 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 林 彥 君法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 8 月 28 日
書記官 宋 鑠 瑾