高雄高等行政法院判決
101年度訴字第346號民國102年5月1日辯論終結原 告 復盛股份有限公司(原消滅公司：楠盛股份有限公
司)代 表 人 李亮箴訴訟代理人 林石猛 律師
蘇偉哲 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世 局長訴訟代理人 李文欽上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年7月2日台財訴字第10100056660號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰被告原名財政部高雄市國稅局，代表人為何瑞芳局長，嗣於民國102年1月1日更名為財政部高雄國稅局，其代表人亦變更為吳英世局長，茲由其新任代表人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告（原為楠盛股份有限公司，下稱楠盛公司，99年7月12日與原告合併，並以原告為存續公司）96年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）1,778,477,057元，營業成本1,483,142,700元，營業費用項下薪資支出96,599,198元。被告初查以其薪資支出中，應付績效獎金46,600,000元，核屬盈餘分配，乃以被告0000000號96年營利事業所得稅結算申報核定通知書(下稱原處分)予以剔除，核定薪資費用49,999,198元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
(一)經查，勇德國際股份有限公司（下稱勇德公司）原係橡樹資本管理有限公司旗下之子公司，勇德公司於96年間於公開市場收購原告股票，而取得95.89%股權後，以97年1月1日為合併基準日與原告合併，並以勇德公司為存續公司，原復盛股份有限公司為消滅公司(下稱原復盛公司)。嗣於雙方合併後，鑑於原告在業界享有高知名度，為避免原告因合併消滅而喪失原有品牌知名度，是以將存續之勇德公司更名為原告(即復盛股份有限公司），並繼續經營迄今。
(二)系爭獎金符合所得稅法第32條第1款及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第71條第2款所定「職工之薪資」，而得認列為楠盛公司之費用：按所得稅法上職工之薪資，僅須符合「經事先決定或約定」「不論盈虧必須支付」兩者，即得認列為職工薪資費用，因勞工工作達成預定目標而發放之績效獎金亦為薪資之一種。
⒈經查，楠盛公司96年度列報之系爭獎金46,000,000元，已符
合所得稅法第32條第1款、查核準則第71條第2款所定要件，謹分述如下：⑴經事先決定或約定：楠盛公司與其員工所簽訂之「楠盛公司新進同仁廠務廠規說明」（下稱楠盛公司廠規說明）中已載明：「二、福利方面：．．．6.年終獎金、其他績效獎金、員工分紅。」則楠盛公司廠規說明既屬員工及楠盛公司預先簽訂，自可認依楠盛公司廠規說明所發放之系爭獎金符合事先約定之要件。⑵不論盈虧必須支付：系爭獎金非依據楠盛公司96年度之盈餘成數提撥發放，係事先已提撥一定數額，再依據員工之考績、職務以決定個別員工之發放金額，此有楠盛公司之內部簽條所載：「此次，員工『固定績效獎金』之處理的基本原則，依考績、職務（年資不計）計算．．．。」可稽。由前開楠盛公司內部簽條亦可知，系爭獎金之發放對象以工程師、管理師、業務代表、組（股）長、正（副）課長、經（副）理、協理以上等職務作為點數建議基準，並就員工考績分數為加減。81分、80分、79分不為點數加減；於82分以上，考績分數每多1分，即加0.1點，86分以上均加0.6點；考績分數78分減0.2點，其下分數每減1分，即減0.1點。自此觀之，系爭獎金係屬無論盈虧皆須發放，而與楠盛公司之盈餘無關。
⒉次查，復查決定係以楠盛公司於96年度之前並未發放績效獎
金，楠盛公司廠規說明所載「其他績效獎金」並無強制性，顯非屬預先決定或約定之依據云云，認定系爭獎金之發放不符前開要件。惟其論理殊有違誤，謹一一臚列如下：按勞動基準法施行細則第10條第2款規定，獎金之發放本包括非經常性獎金，不以前年度有發放者為限。況對於96年度國內各廠及子公司績效獎金之發放，原復盛公司於96年12月1日之內部簽條已載明：「本公司因97年Oaktree合併，復盛為消滅公司，存續公司帳上已無累積盈餘可供分配，因此為保障員工福利，使員工實質所得不因合併而減少，擬於96年底提撥與往年員工分紅相當之數額做為97年獎金發放之用。」等語。足證正因原復盛公司經97年合併後消滅，無法依往年之方式分發盈餘，為避免員工實質所得因合併而減少，方以「與往年員工分紅相當之數額」，於96年改採發放績效獎金之薪資政策。甚且，原告非但於96年發放績效獎金，此項薪資政策並延續至97年及後續年度之發放。以原告97年度員工績效獎金（於98年度發放）為例，其金額計19,342,180元，有原告發放績效獎金傳票、存摺影本與薪資所得扣繳稅額繳款書可稽，是系爭獎金發放乃薪資政策調整之結果，足堪認定。原告並已依被告100年11月1日來函，於100年11月21日將相關證據檢送被告供核並說明上情，訴願決定竟稱原告未提示相關資料云云，顯與事實不符。抑有進者，企業因應營運環境而調整薪資政策，乃事理本然，此觀員工分紅費用化立法後，企業因應員工分紅費用化將無法發放員工分紅股票，為避免實質薪資下降導致人才流失，進而調高員工薪資之案例所在多有，惟其性質仍屬薪資之一部分，而非員工分紅。楠盛公司發放系爭獎金以調高員工實質薪資，與前述案例實無不同。
⒊又復查決定以系爭獎金未經公司章程、股東會議決，不符所
得稅法職工薪資之要件云云，實為誤解。蓋依查核準則第71條第2款規定，惟有執行業務之股東、董事、監察人之薪資始須經公司章程訂定或股東會議決，一般職工薪資則不與焉，其執此作為否准原告主張之理由，自不足採。再查，復查決定又以系爭獎金分兩次發放，且實質計算個人可領取金額時卻以年資併計云云，認定楠盛公司96年度發放者非為績效獎金。然績效獎金應如何發放，相關法規並無明文限制，被告遽以發放之次數作為否准依據，顯非適法；又依楠盛公司內部簽條所載：「一般同仁年資滿1年以上未滿10年：0.9點；一般同仁年資滿10年以上：0.9點；一般同仁年資滿20年以上：0.9點」可見除對年資不滿1年之員工不予發放外，不論年資滿幾年皆為0.9點，而未有差別待遇。由是足認，復查決定所稱系爭獎金以年資併計，與事實顯有不符。
(三)被告僅以原復盛公司96年12月1日內部簽條、舒孝龍之郵件及會計師簽證工作底稿所載，即主張系爭獎金提撥金額，其計算基礎係依據原復盛公司96年度之經營結果，推估原復盛公司之集團、員工紅利市值，再據以分配楠盛公司云云，遽認系爭獎金為原告之盈餘分配，惟其所稱不但係曲解內部簽條所載內容，且其所執郵件與工作底稿，亦與原告實際上傳票之記載不符，足證其顯以臆測之詞率為對原告不利之認定，委不足採。
⒈經查，原告內部簽條載明：「一、．．．為保障員工福利，
使員工實質所得不因合併而減少，擬於96年底提撥與往年員工分紅相當之數額作為97年獎金發放之用。」等語可知，系爭獎金之提撥與往年之員工分紅實具有替代關係，然兩者性質仍有不同，其比較如下：按「章程應訂明員工分配紅利之成數。」「章程得訂明員工分配股票紅利之對象，包括符合一定條件之從屬公司員工。」為公司法第235條第2項前段、第4項所明定。就計算基礎而言，員工分紅配股係以公司盈餘之一定成數為準。而96年度原告所屬國內各廠及子公司所提撥之績效獎金共計218,000仟元，係參酌以往年度所屬公司員工所取得原復盛公司股票之市值（即94年之員工紅利市值：224,420仟元；95年之員工紅利市值：220,250仟元）作為獎金提撥之參考，並非依據原告或楠盛公司當年度（即96年度）之盈餘成數作為提撥獎金之基礎，甚為明確。其次，就發放對象而言，員工分紅配股除針對本公司之員工外，尚及於符合一定條件之從屬公司員工。然系爭獎金為楠盛公司自行支付予員工，此亦有支付系爭獎金之傳票、薪資分析表、薪資所得扣繳稅額繳款書與銀行存摺可稽，顯見系爭獎金並非由原告支出，與原告並無關聯。質言之，系爭獎金既非由原告帳上支出，又何以認定為原告之盈餘分配？⒉次查，舒孝龍為原告之財務會計人員，其並未實際參與楠盛
公司之營運或會計作業，其電子郵件之描述未必精確，或對於楠盛公司應作帳務處理未經深思或理解，仍非不可想像，此觀舒孝龍嗣後與陳佳境討論後，業已以101年12月10日聲明書更正其電子郵件之誤，及舒孝龍於102年4月18日準備程序時證稱，其於97年1月2日寄送陳佳境之電子郵件所以誤載系爭獎金為紅利性質，係因李至寅告知其楠盛公司要提撥與以往員工紅利相當之一筆獎金，其先前對於有內部簽條乙事並不知情，於寄發郵件前亦未看過內部簽條等語，即足佐證。再查，安永會計師事務所簽證底稿(編號：PL08_2重大差異分析) 亦僅記載「依照母公司之規定」，而非「依照母公司96年度之盈餘」。其所稱「母公司之規定」，應係指依照原復盛公司於96年12月1日之內部簽條所載：「擬於96年底提撥與往年員工分紅相當之數額做為97年獎金發放之用」等內容。甚且，簽證底稿亦肯認系爭獎金性質核屬薪資費用，始為「本期薪資較去年同期增加．．．」等語之記載。故被告以簽證底稿為據，卻未就簽證底稿之整體真實意旨解讀，僅擷取隻字片語即為對原告不利之主觀認定，委不可採。況查，依楠盛公司96年12月31日傳票可知，實際上之記帳方式係借記「管理費用－獎金」與貸記「應付獎金」科目入帳，足見前述舒孝龍郵件與會計師簽證工作底稿之部分誤載，顯與原告之實際作法不同，被告竟採之為證據，實屬忽略對原告有利之事證。
⒊綜上，顯見被告就其主張系爭獎金為盈餘分配之待證事實，
並未有得直接證明之積極證據，而僅屬臆測之詞，與最高行政法院61年判字第70號判例意旨顯然有違。況遍查原復盛公司內部簽條，亦未能察見訴願決定所稱系爭獎金係依據原復盛公司96年度之經營結果等字句。由是顯見，被告就系爭獎金性質為原復盛公司盈餘分配之認定，顯僅摭拾原復盛公司內部簽條部分隻字片語，即逕對原告為不利之認定，亦與最高行政法院61年判字第70號判例、行政程序法第9條、第36條有利不利一律注意之原則有悖。
(四)被告疏未體察楠盛公司於96年度薪資政策之變更，乃為因應原復盛公司合併消滅後，母公司實際上已無法為員工分紅配股，為使楠盛公司員工實質所得不受影響，方為系爭獎金之發放之實情，卻泛稱楠盛公司與母公司之法律上權利義務不因合併而改變云云，顯認為縱楠盛公司96年度係自行支付系爭獎金，仍僅能作為母公司之盈餘分配，其認定不但悖於事實，亦顯與公司法相關規定有違：查，系爭獎金之發放，未以原復盛公司或楠盛公司當年度（即96年度）之盈餘成數作為提撥獎金之基礎，且為楠盛公司自行支付予員工，非由原告支出，已如前述。是系爭獎金不論計算基礎或發放主體均與母公司無涉，自非母公司之盈餘分配，被告前開主張，不但與系爭獎金實際發放情形不符，亦與公司法第235條第4項對於員工分紅配股之定義有違。次查，系爭獎金之發放原即在於因應原復盛公司合併消滅後，存續公司帳上已無盈餘可供分配，亦為被告所不爭執，則揆諸公司法第232條第2項規定，原復盛公司既已無盈餘可供分配，如何能將系爭獎金認定為原復盛公司之盈餘分配？足證被告認為縱楠盛公司96年度係自行支付系爭獎金，仍僅能作為母公司之盈餘分配，純屬主觀認定未有任何事實或法令上之依據。
(五)被告復謂系爭獎金既與楠盛公司之盈餘無關，即非屬楠盛公司業務上費用云云，其論理顯有前後矛盾，足陷原告於法令遵循之不能，自屬謬誤：按所得稅法第38條之反面推論，如屬與經營本業及附屬業務有關之費用，自得認列為公司之費用。是依查核準則第71條第2款規定，職工薪資乃不論營業盈虧必須支付，尤以績效獎金為例，其發放係以員工達成預訂工作目標（即達到績效）為標準，若僅以系爭獎金與盈餘無關，即謂其非屬業務上費用。則職工薪資核其性質皆與盈餘無關，豈皆不得認列為業務上費用？又依被告先前邏輯，如績效獎金之提撥與盈餘有關，即屬員工分紅之性質而非薪資費用，則原告亦不得主張認列，顯見被告所言前後矛盾，亦有陷原告於法令遵循不能之謬誤。據此，系爭獎金雖與楠盛公司之盈餘無關，惟其業經該公司預定發放，以作為員工薪資之一部，自屬所得稅法第38條所定與公司業務有關之費用，從而應得認列。
(六)楠盛公司估列之96年度績效獎金，其97年度之估算分配數額（39,420仟元）係依據實際考績結果結算，除於97年度分2次發放外，其餘金額亦於98年度作為績效獎金發放予員工，被告以原告96年度內部簽條預估之數額（46,600仟元）與97年度之分配數額不同，遽認非為預先決定或事先約定，或有估列不實之情形，自有違誤。
⒈謹就楠盛公司96年度績效獎金原估列數額，其97年度之估算
分配數額及實際發放情形說明如下：首先，96年度原告所提撥之系爭獎金，係於96年12月時參酌往年度（93年、94年、95年度）所屬公司之員工所取得原告股票之市值為估定，揆諸所得稅法第22條第1項規定，此一預估97年度應發放之96年績效獎金金額46,600仟元，依權責基礎制，於96年度即應入帳並列報為公司之薪資，而非待發放之年度始得列報；嗣於97年6月，原告按原告96年員工考績結算結果，換算全體員工考績點數，共計1,314點，以每點30,000元估算實際應付績效獎金為39,420仟元（1,314點*30,000元）。兩金額之差異主要係會計估計變動，即46,600仟元係於96年底依權責基礎估計該年度員工績效獎金數額之預估數，而39,420仟元則係於次年度完成員工96年度之考績結算後，按已確定之考績結果再計算應付績效獎金數額；原告依考績結算之96年度員工績效獎金，分2次於97年7月發放19,540,150元及同年9月發放19,245,550元，共計38,785,700元。該實際發放金額與申請人於97年6月內部估列數之差異，乃實際於97年7月及9月發放獎金時，在職人數已由96年12月時之314人分別降至265人及238人，就已離職人員部分自無支付獎金之必要，此有原告2次發放金額之傳票、薪資分析表、薪資所得扣繳稅額繳款書與銀行存摺影本，可資為憑；至96年底估列之績效獎金46,600,000元，扣除於97年7月及9月已發放之38,785,700元後，所餘之績效獎金7,760,300元，原告亦已於98年10月1日將其用以發放績效獎金，此參發放金額之傳票及銀行存摺影本，即可證之。
⒉次查，97年發放之數額毋寧係貫徹96年度以考績作為系爭獎
金數額依據之執行結果，應認系爭獎金發放已經預先決定，否則，豈非謂一般公司行號獎金發放數額與預估不同時，其獎金均屬估計不實而不得列報為薪資？足見被告僅以兩者數額不同，遽認系爭獎金並非預先決定，顯屬倒果為因。
⒊綜上可知，楠盛公司96年度之員工考績核算結果將對績效獎
金之提撥發生影響，且97年度與96年度之在職人數亦有發生變動，是96年度之績效獎金預估數與97年度之提撥數、96年度實際發放數有所差異自屬當然，被告未考量上情，逕以兩年度獎金提撥數及發放數比較，即認系爭獎金非預先決定，顯屬率斷。
(七)被告再以營業收入淨額、毛利率、營業費用及純益率等數據之變動，即謂原告有藉增加薪資費用以降低營業淨利之情形云云，實為倒果為因，不足為採：舉凡營利事業，一旦其調增職工薪資，必然導致其營業淨利較不調增時為低之結果。若依被告所執理由，則任何營利事業調增其職工薪資，其動機皆係為降低營業淨利，又豈符事理之平？甚且，楠盛公司確有實際支付系爭獎金，為被告所不爭執，則依96年度營利事業所得稅之稅率25%計算，該公司每支付100元之績效獎金，亦僅能減少25元之稅負，兩者相減之後仍有75元之淨現金流出，足見被告主張原告有藉此獲取租稅利益云云，其推論顯有悖於常理。況查，原告發放系爭獎金之緣由乃係為因應原復盛公司經合併消滅後，存續公司無盈餘可供分配之困境，始調整薪資政策以回歸發放系爭獎金代之，以避免員工之實質薪資受到影響，已如前述，自非被告所稱係以降低營業淨利為動機，併此說明等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
四、被告則以︰
(一)原告於99年7月12日合併持股比率100%之子公司楠盛公司，楠盛公司辦理96年度營利事業所得稅結算申報，於營業費用項下列報薪資支出-應付績效獎金46,600,000元，其應提撥金額係依據母公司會計長李至寅於96年12月1日所下內部簽條，而計算基礎係依據集團母公司96年度之經營結果（預計稅後利益），推估原告集團之員工紅利市值，再據以分配楠盛公司。嗣97年度實際分配前，係另以97年6月10日管理部林建龍內部簽條表示，依「王」姓總經理指示另行提撥3,942萬元員工績效獎金，並核定該獎金分2次分別於97年7月23日及9月8日以「年中獎金」及「秋節獎金」名義實際發放38,785,700元，顯難認屬96年度預先決定或事先約定。又依合併前母公司運動器材事業部員工舒孝龍於97年1月2日以電子郵件要求楠盛公司會計人員，對「96年12月31日員工紅利之帳務處理請依下列，借：62390管理費用-員工紅利46,600,000元，貸：21410應付員工紅利46,600,000元辦理」；安永會計師事務所簽證底稿編號：PL08_2重大差異分析：「2.本期薪資較去年同期增加48,331仟元，主係本期依照母公司之規定提列46,600仟元之員工紅利所致。」有母公司內部簽條、電子信箱文件及會計師事務所簽證底稿可稽，顯示該款項之發放係援往例由母公司決定發放員工紅利，且係循例依母公司章程，參據母公司市值為計算基礎，核其性質，應屬母公司之盈餘分配，而為母公司原應支付之款項，尚非楠盛公司業務之支出。被告否准認列，核定薪資費用49,999,198元，並無不合。
(二)次查，依財政部於96年9月11日發布台財稅字第09604531390號令，其理由係因商業會計法第64條原規定「商業盈餘之分配，如股息、紅利等不得作為費用或損失。」嗣於95年5月24日經總統令公布修正為「商業對業主分配之盈餘，不得作為費用或損失。」將盈餘分配不得作為費用或損失之強制規定限縮在業主獲配部分。在商業會計法第64條修法之前，經濟部曾邀集產官學界研商，獲致員工分紅之會計處理，應依國際會計準則規定，列為費用之共識，報經行政院核定員工分紅費用化制度，並於96年1月24日以經商字第09600500940號令規定，有關員工分紅之會計處理，參考國際會計準則之規範，應列為費用，並自97年1月1日起生效實施。有關員工分紅及董監酬勞費用之財務會計處理部分，並經行政院金融監督管理委員會及財團法人中華民國會計研究發展基金會發布在案。為配合該項政策，並避免產生財務會計與稅務法令之差異，財政部乃發布是項解釋，明定自97年1月1日起，員工分紅之金額如非由公司本身之股票或其他權益商品價格決定者，公司於申報營利事業所得稅時得列為費用之相關規定，以利徵納雙方遵循。本件原告獲悉員工分紅得以費用化，於系爭年度12月，由母公司會計長李至寅決定「提撥與往年員工分紅相當之數額做為97年獎金發放之用。」該決定⒈屬於母公司之決定，非屬楠盛公司公司章程、股東會議議決之決定。⒉該決定在系爭年度即將結束之時而非年度開始或之前。⒊提撥基礎係依照母公司往年員工分紅相當之數額，實際計算時係依據母公司「2004年、2005年、2006年及2007年預計」「員工分紅提撥數」計算出原告集團內「預計員工分紅提撥數」(以上括弧內均係依據原告96年12月1日內部簽條之載文)為218,000仟元。該提撥顯非楠盛公司96年度預先約定或事先決定，屬母公司依據母公司章程之盈餘分配，在合併前之原復盛公司為母公司，且與楠盛公司自始均保持母子公司之法律關係下，難以認定母公司非為旨揭員工分紅費用化規定所做之安排。
(三)又查楠盛公司系爭年度以前並未曾有依該說明發放員工績效獎金，除該說明並無強制性外，難認楠盛公司於虧損之情形下仍會依據該說明核發按年資給予之績效獎金，所稱楠盛公司不論盈虧皆須發放，顯不足採。原告既稱「系爭獎金係屬無論盈虧皆須發放，而與楠盛公司之盈餘無關」，則系爭獎金既與楠盛公司之盈餘無關，如何證明與楠盛公司業務有關。且所舉行政院勞工委員會87年8月20日(87)台勞動二第35198號函，係該會就公司計算職工退休金時，應列入平均工資計算所為之函釋，與所得稅法是否屬於薪資支出之認定無關，併與陳明。次查，系爭年度楠盛公司為原復盛公司之從屬公司，不管行為時或之後至被母公司合併之期間，渠等未曾改變控制與從屬之法律關係，期間楠盛公司且依規定解繳盈餘分配款予母公司（楠盛公司94至98年度間持續分配現金股利予母公司，分別為89,955,000元、224,887,500元、151,355,797元、121,283,465元及76,100,119元），換言之，渠等並未改變其權利與義務，是母公司盈餘如何分配或有無盈餘分配予楠盛公司員工，與本件得否列報系爭費用無關。原告企業內部於系爭年度以後，如何配合因員工分紅費用化立法而調整薪資政策，亦屬原告企業內部控制事項，與本件無關。則原告所稱原母公司與他公司合併，公司帳上已無盈餘可供分配乙事，顯係卸責之詞，不足採信。
(四)另按會計之估計，一般係企業根據過去的經驗，運用現有的資料，參酌未來可能發生的情況，所作最佳的判斷。是查，本件楠盛公司辦理96年度營利事業所得稅結算申報，於營業費用項下列報薪資支出-應付績效獎金46,600,000元，其應提撥金額係依母公司會計長李至寅於96年12月1日所下內部簽條，並以比較最近3年員工紅利市值分別為93年367,700仟元、94年224,420仟元及95年220,250仟元，預計系爭年度員工紅利市值為218,000仟元，依據楠盛公司母公司96年12月1日內部簽條，顯示除有參酌以往年度所屬公司員工取得原復盛公司股票市值，亦有採據系爭年度預計值，該預計值即為原告集團系爭年度之經營成果。且依原告系爭年度結算申報書、會計師查核簽證底稿及查核報告書比較損益表顯示，楠盛公司系爭年度之營業收入淨額較上年度增加173,366,022元(96年度申報數1,778,477,057元-95年度申報數1,605,111,035元)，申報毛利率16.61%較上年度16.48%增加0.13%，而營業費用則因薪資支出大幅增加48,330,802元(96年度67,303,744元-95年度18,972,942元)，純益率則自上年度7.42%滑落至本年度6.81%，有藉增加系爭薪資費用以降低營業淨利之情形。另原告96年度內部簽條提撥員工紅利數46,600,000元與97年度另行提撥數39,420,000元二者之差異金額高達7,180,000元，占96年預估數15.4%，而實際發放數38,785,700元又較97年度另行提撥數再減少634,300元，實難認屬96年度預先決定或事先約定，原告所稱屬會計估計變動，顯係卸責之詞，洵不足採。
(五)次按經濟個體假設（Economic Entity Assumption）係指企業組織型態不論為獨資、合夥或公司，在會計上均視其為獨立之經濟個體，其資產、負債及一切損益之計算，應與業主個人或其他個體之會計事項完全分開處理。本件楠盛公司於年度即將結束時，由母公司決定按照母公司集團歷年員工分紅及系爭年度預計員工分紅數提撥一定金額，做為子公司楠盛公司發放該獎金費用，惟楠盛公司迄今仍未提出公司決策者有預先約定或事先決定佐證，所稱該薪資費用屬預先決定或事先約定，亦不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有被告原處分、核定稅額繳款書、復查決定書、訴願決定書等影本附於原處分卷可稽，洵堪信實。則本件兩造爭點厥為被告認定原告（原消滅公司楠盛公司)96年度營利事業所得稅結算申報，其中營業費用項下薪資支出之應付績效獎金46,600,000元，核屬盈餘分配，乃以原處分剔除，是否合法？茲分述如下：
(一)按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「營利事業職工之薪資，合於左列規定者，得以費用或損失列支：一、公司、合作社職工之薪資，經預先決定或約定，執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論營業盈虧必須支付者。」為所得稅法第24條第1項前段、第32條第1款定有明文。次按「薪資支出：．．．二、公司、合作社職工之薪資，經事先決定或約定，執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論盈虧必須支付者，准予核實認列。」復為查核準則第71條第2款所規定。
(二)復按「（第1項）公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。（第2項）公司無盈餘時，不得分派股息及紅利。」「（第2項）章程應訂明員工分配紅利之成數。但經目的事業中央主管機關專案核定者，不在此限。．．．（第4項）章程得訂明員工分配股票紅利之對象，包括符合一定條件之從屬公司員工。」為公司法第232條第1項、第2項前段、第235條第2項及第4項規定。另按「商業盈餘之分配，如股息、紅利等不得作為費用或損失。」為89年4月26日修正公布之商業會計法(下稱修正前商業會計法)第64條規定在案。再按「商業對業主分配之盈餘，不得作為費用或損失。但具負債性質之特別股，其股利應認列為費用。」則經現行商業會計法(現行規定，於95年5月24日修正公布)第64條規定明確。
(三)又「一、自97年1月1日起，公司員工分紅之金額如非由公司本身之股票或其他權益商品價格決定者，公司於申報營利事業所得稅時，得依下列規定以費用列支：（一）員工分紅金額，若係依盈餘之固定比例提列者（例如依盈餘之8%提列），公司應於員工提供勞務之會計期間依所訂定之固定百分比，估計員工分紅可能發放之金額，認列為費用。至次年度股東會決議之金額如有差異，應依會計估計變動處理，列為次年度之損益。（二）員工分紅金額，若係由公司裁量者（例如依盈餘之2%至10%提列），公司應於員工提供勞務之會計期間依過去經驗就員工分紅可能發放之金額為最適當之估計，認列為費用；其與董事會決議之金額有重大差異時，該差異數應調整原認列員工分紅費用年度之費用。至次年度股東會決議之金額如仍有差異，應依會計估計變動處理，列為次年度之損益。二、公司發放之董監酬勞，比照上述員工分紅之規定辦理。三、公司依公司法第235條第4項規定，分配予從屬公司員工之紅利，依所得稅法第38條規定，不得列報為費用。」為財政部96年9月11日台財稅字第09604531390號令所明釋。觀諸前揭所得稅法第32條第1款、查核準則第71條第2款之規定可知，所得稅法上職工之薪資，須符合經事先決定或約定及不論盈虧必須支付之要件，始得認列為職工薪資費用。其與員工分紅係屬盈餘分配之項目，公司無盈餘時，或非彌補虧損及依公司法規定提出法定盈餘公積後，即不得分派股息及紅利，性質尚有不同。而揆諸修正前、現行商業會計法第64條之規定及財政部96年9月11日台財稅字第09604531390號令之意旨，足認在97年1月1日前，公司對員工分紅部分，並不得列為費用申報；至自97年1月1日起，公司對員工分紅部分，即得列為費用申報，惟公司依公司法第235條第4項規定，分配予從屬公司員工之紅利，仍不得列報為費用。
(四)經查，楠盛公司(原告於99年7月12日所合併其持股比率100%之子公司)辦理96年度營利事業所得稅結算申報，其薪資支出項下之應付績效獎金項目列報46,600,000元，該應提撥金額係依據母公司原復盛公司會計長李至寅於96年12月1日所下內部簽條，而計算基礎係依據集團母公司96年度之經營結果（預計稅後利益），推估原告集團之員工紅利市值，再據以分配楠盛公司；又依原復盛公司運動器材事業部會計課員工舒孝龍於97年1月2日以電子郵件要求楠盛公司會計人員，對「96年12月31日員工紅利之帳務處理請依下列，借：62390管理費用-員工紅利46,600,000元，貸：21410應付員工紅利46,600,000元辦理」；另據安永會計師事務所簽證底稿編號：PL08_2重大差異分析載明：「2.本期薪資較去年同期增加48,331仟元，主係本期依照母公司之規定提列46,600仟元之員工紅利所致。」等語，此有原復盛公司會計長李至寅於96年12月1日所下內部簽條、原復盛公司運動器材事業部會計課員工舒孝龍97年1月2日電子信箱郵件及安永會計師事務所編號：PL08_2簽證底稿等影本附於原處分卷可稽。揆諸前揭所得稅法第32條第1款、查核準則第71條第2款之規定，足認該款項46,600,000元尚非楠盛公司經事先決定或約定及不論盈虧必須支付員工之薪資，而係母公司原復盛公司援往例所決定發放之員工紅利，且係循例依據母公司之章程，參據母公司之市值為計算基礎，核其性質，應屬母公司之盈餘分配，而為母公司原應支付之款項，應堪認定。是原告主張：系爭獎金符合所得稅法第32條第1款及查核準則第71條第2款所定職工之薪資，而得認列為楠盛公司之費用云云，尚無可採。另證人即原復盛公司桃園廠會計副課長舒孝龍雖於101年12月10日出具聲明書陳明因李至寅會計長要求楠盛公司提撥上述獎金金額與往年紅利分紅相當，時間上巧合，導致其誤認為員工分紅，於97年1月2日電子信箱郵件誤植會計分錄為員工分紅；楠盛公司會計課長陳佳境亦以說明書陳明其以被告所屬原楠梓稽徵所審核員電話溝通時已清楚陳述上述金額係績效獎金，非屬員工紅利，是該審查員於97年1月2日電子信箱郵件上所載之電話紀錄(原處分1卷，第98頁)並非其原意；且上述2位證人與證人即原復盛公司會計長李至寅於本院102年3月14日及同年4月18日準備程序筆錄中雖均附合被告上述金額為績效獎金之主張，然查，上述李至寅於96年12月1日所下內部簽條、舒孝龍97年1月2日電子信箱郵件及安永會計師事務所編號：PL08_2簽證底稿等資料，均屬原復盛公司、楠盛公司內部正式之文件及專業人員所提出之正式專業意見，自屬可採。而上述證人均為原告集團公司之員工，於事後始以上述文件係其所誤載、或被告承辦人員誤會其本意云云，否認上述文件之內容，顯係迴護原告之詞；至原告復稱：被告僅以原復盛公司96年12月1日內部簽條、舒孝龍之郵件及會計師簽證工作底稿所載，即主張系爭獎金所提撥金額，其計算基礎係依據原復盛公司96年度之經營結果，推估原復盛公司之集團、員工紅利市值，再據以分配楠盛公司云云，遽認系爭獎金為原告之盈餘分配，惟其所稱不但係曲解內部簽條所載內容，且其所執郵件與工作底稿，亦與原告實際上傳票之記載不符，足證其顯以臆測之詞率為對原告不利之認定等詞，仍非可採。況依原告之主張，原復盛公司係因合併為消滅之公司，致96年度無法如以往年度發放楠盛公司員工紅利，為保障楠盛公司員工福利，始指示楠盛公司提撥上述金額發放員工云云，可知原復盛公司未合併前，上述金額本由原復盛公司以員工紅利發放，惟按，合併後消滅之公司，其權利義務應由合併後存續之公司概括承受，是系爭金額核屬母公司之盈餘分配，而為母公司原應支付之款項，更屬明確。被告否准認列其為薪資費用，依法並無不合。而系爭金額，尚非楠盛公司經事先決定或約定及不論盈虧必須支付員工之薪資，既如前述，縱楠盛公司96年度係自行支付系爭金額，然被告原處分將系爭金額剔除，認其不得認列為楠盛公司96年度之薪資費用，並無不合。是原告所稱：被告疏未體察楠盛公司於96年度薪資政策之變更，乃為因應原復盛公司合併消滅後，母公司實際上已無法為員工分紅配股，為使楠盛公司員工實質所得不受影響，方為系爭獎金之發放之實情，卻泛稱楠盛公司與母公司之法律上權利義務不因合併而改變云云，顯認為縱楠盛公司96年度係自行支付系爭獎金，仍僅能作為母公司之盈餘分配，其認定不但悖於事實，亦顯與公司法相關規定有違；系爭獎金雖與楠盛公司之盈餘無關，惟其業經該公司預定發放，以作為員工薪資之一部，自屬所得稅法第38條所定與公司業務有關之費用，從而應得認列云云，亦不足採。
(五)且如上述，被告本件主要係依據前述原復盛公司會計長李至寅於96年12月1日所下內部簽條、原復盛公司運動器材事業部會計課員工舒孝龍97年1月2日電子信箱郵件及安永會計師事務所編號：PL08_2簽證底稿等資料，認定系爭款項46,600,000元尚非楠盛公司經事先決定或約定及不論盈虧必須支付員工之薪資，而係母公司原復盛公司援往例所決定發放之員工紅利，故否准認列系爭款項46,600,000元為楠盛公司96年度之員工之薪資。是原告另稱:楠盛公司估列之96年度績效獎金，其97年度之估算分配數額（39,420仟元）係依據實際考績結果結算，除於97年度分2次發放外，其餘金額亦於98年度作為績效獎金發放予員工，另實際發放金額38,785,700元與申請人於97年6月內部估列數之差異，乃因於97年7月及9月發放獎金時，在職人數已由96年12月時之314人分別降至265人及238人，就已離職人員部分自無支付獎金之必要，被告以原告96年度內部簽條預估之數額（46,600仟元）與97年度之分配數額不同，遽認非為預先決定或事先約定，或有估列不實之情形，自有違誤；被告再以營業收入淨額、毛利率、營業費用及純益率等數據之變動，即謂原告有藉增加薪資費用以降低營業淨利之情形，實為倒果為因云云，惟參諸上揭說明，被告辯稱原告藉增加薪資費用，以降低營業淨利乙節，尚非其原處分之主要理由。原告上揭主張縱然屬實，仍無從為原告有利之認定。
六、綜上所述，原告之主張既不足取，則被告以原告(因合併消滅之楠盛公司)96年度營利事業所得稅結算申報，原列報薪資支出中應付績效獎金46,600,000元部分，核屬盈餘分配予以剔除，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告請求傳訊證人安永會計師事務所會計師，核無必要，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 5 月 15 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 5 月 15 日
書記官 林 幸 怡