高雄高等行政法院判決
101年度訴字第353號民國101年11月27日辯論終結原 告 侯佳宏訴訟代理人 楊秉桓 會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳 局長訴訟代理人 李敏珍
黃炫凱上列當事人間請求退稅事件，原告不服財政部中華民國101年7月5日台財訴字第10100119230號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國100年11月21日出售持有期間未滿2年之自有土地1筆（坐落高雄市○○區○○段○○○○號，下稱系爭土地），於同年12月28日繳納特種貨物及勞務稅（下稱特種貨物稅）新臺幣（下同）190萬元，並於101年1月9日辦理申報在案。嗣原告主張系爭土地既非持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地，亦非依法得核發建造執照之都市土地，即非屬特種貨物及勞務稅條例（下稱特種貨物稅條例）之課徵範圍，應無相關稅賦問題，乃於101年3月1日申請退還溢繳之特種貨物稅。案經被告審理結果，以101年4月17日財高國稅鎮營業字第1010006592號函復，否准其申請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰㈠特種貨務稅條例第2條第1項第1款之規定：「本條例規定之
特種貨物，項目如下：房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」明定特種貨物稅之課稅客體，於土地部分，係指依法得核發建照之都巿土地，若土地無法核發建照，自非特種貨物稅之課稅範圍。
㈡又行為時高雄巿建築管理自治條例（下稱自治條例〈嗣於10
1年11月5日廢止〉）第3條：「基地臨接供公眾通行之現有巷道，其最小寬度為2.5公尺並符合下列規定之一者，得於指定建築線後申請建築：供公眾通行具有公用地役關係之巷道。私設通路或基地內通路經土地所有權人，出具土地使用權同意書或捐獻土地，供公眾通行，並依法完成土地登記手續者。」亦明定在何種情況下，土地可申請建築，即土地需臨接供公眾通行之巷道，方可在指定建築線後申請建造執照。
㈢系爭土地未接臨計劃道路（建築線），無申請建造執照之可
能，自非屬特種貨務稅之課稅範圍，則該土地之移轉自無課稅之必要。爰依稅捐稽徵法第28條，因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還。又被告及訴願決定機關認如系爭土地符合自治條例條件後，自可申請建照，故系爭土地非屬依法不可申請建照之都巿土地，係倒果為因，對特種貨物稅條例之規定有嚴重誤解。蓋該條例既規定不得申請建照之都巿土地非其課稅範圍，其判定自應依可能產生納稅義務時之現狀，來判斷是否屬課稅標的，不能因非屬課稅標的之客體，可能於滿足一定條件後成為應稅標的，而認其屬應稅範圍，如此解釋將教人民對法律遵循無所適從，亦破壞人民對法之信賴，稅捐機關在解釋法令時，不可不慎等情。並聲明求為判決：⑴訴願決定及原處分（被告101年4月17日財高國稅鎮營業字第1010006592號函）均撤銷；⑵被告應依原告100年3月1日之申請作成准予退還190萬元稅款之行政處分。
三、被告則以：㈠原告係於99年11月11日移轉登記購入系爭土地，嗣於100年
11月21日以1,900萬元出售予聯聚塑膠工業有限公司（下稱聯聚公司），同年12月28日繳納特種貨物稅190萬元（因持有期間1年以上未滿2年，適用稅率10﹪），並於101年1月9日辦理特種貨物稅申報在案。經被告所屬前鎮稽徵所函請高雄市政府都市發展局查告系爭土地使用分區暨使用編定情形，經該局以101年3月3日高市都發開字第10130816400號函檢送系爭土地都市計畫土地使用分區證明書（101高市都發開字第D00211號）1份，函知該土地使用分區係屬「特定倉儲轉運專區」。另經被告所屬前鎮稽徵所函請主管建築機關（即高雄市政府工務局）查告系爭土地是否為依法得核發建造執照之都市土地，經該局以101年3月15日高市工務建字第10131340200號函復：「…，本計畫區之特定倉儲轉運專區，其建蔽率為50﹪，容積率為300﹪，旨揭土地得於指定建築線後申請建築，惟本計畫地區每宗建築面積不得少於500平方公尺。」故原告出售之系爭土地為依法得核發建造執照之都市土地，屬特種貨物稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，應依該條例課徵特種貨物稅，洵無違誤。
㈡又特種貨物稅條例立法意旨，係衡酌現行土地及房屋短期交
易稅負偏低，甚或無稅負，為抑制短期投機炒作，促使房地產回歸合理正常市場交易，爰將持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地列為課稅項目，並參照平均地權條例施行細則第40條第1項第1款前段規定，將依法得核發建造執照之都市土地納入課稅項目，以健全房屋市場。是故非屬特種貨物稅條例課稅範圍之都市土地，係指自始至終均不得核發建造執照之土地。再依高雄市政府工務局100年12月30日高市工務建字第1000088045號函復原告之說明三：「另依本市建築管理自治條例第3條規定，基地臨接供公眾通行之現有巷道，其最小寬度為2.5公尺並符合下列規定之一者：供公眾通行具有公用地役關係之巷道。私設通路或基地內通路經土地所有權人，出具土地使用權同意書或捐獻土地，供公眾通行，並依法完成土地登記手續者，得於指定建築線後申請建築。惟旨揭土地是否符合前條規定，惠請檢具相關詳細資料，以利查復。」故依該局上開函文意旨可知，系爭土地如符合相關規定，亦可申請建築，非如原告所述，僅因未臨接計劃道路（建築線），自無申請建造執照之可能。
㈢再都市土地依法得核發建造執照即屬特種貨物稅條例規定之
課稅範圍，而建造執照得否核發係由主管建築機關（即高雄市政府工務局）依相關建築法規審查認定，又依高雄市政府工務局101年3月15日高市工務建字第10131340200號函復：
「…，本計畫區之特定倉儲轉運專區，其建蔽率為50﹪，容積率為300﹪，旨揭土地得於指定建築線後申請建築，惟本計畫地區每宗建築面積不得少於500平方公尺。」故依該局上開函文意旨可知，原告出售系爭土地為依法得核發建造執照之都市土地，且持有期間在2年以內，即應依特種貨物稅條例規定課稅等語，資為抗辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有系爭土地買賣契約書（原處分卷第45頁至第50頁）、特種貨物及勞務稅繳款書（原處分卷第44頁）、系爭土地使用分區證明書（原處分卷第58頁）、異動索引查詢資料（原處分卷第67頁）、原告申請書（本院卷第15頁）、被告所屬前鎮稽徵所101年4月17日財高國稅鎮營業字第1010006592號函（本院卷第8頁）及訴願決定書（本院卷第10頁）附本院卷及原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點在於：系爭土地是否為特種貨物稅條例第2條第1項第1款規定之課稅客體？被告否准原告退稅之申請，是否適法？爰分述如下：
㈠按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，
得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條第1項定有明文。次按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。…。」「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之10。」特種貨物稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第1項第1款、第4條第1項及第7條前段亦分別定有明文。參諸上揭特種貨物稅條例第2條第1項第1款規定之立法理由為：「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，並參照平均地權條例施行細則第40條第1項第1款前段規定，將依法得核發建造執照之都市土地納入課稅項目，以健全房屋市場。」可知立法者係將土地視為國家有限之重要資源，而其中可供建築之都市土地更是珍貴，為達平均地權之目的，有效遏止將可供建築之都市土地作為商品投機炒作，違反社會正義，乃對銷售持有期間在2年以內，依法得核發建造執照之都市土地之原所有權人，課徵稅率百分之10之特種貨物稅。準此而言，特種貨物稅條例第2條第1項第1款規定所謂依法得核發建造執照之都市土地，應係指該都市土地係屬可供建築之地區，而具有得依有關建築法令之規定核發建造執照之資格，即符合特種貨物稅條例之課稅客體要件，縱該可供建築之都市土地，尚有若干事實上應予克服之一時困難，惟其既非客觀上絕對不能對該土地作建築使用之情形，自不應予以排除在外，否則不足以達到特種貨物稅條例為健全房屋市場、遏止房價炒作、強化租稅公平之立法目的。
㈡經查，原告於99年11月11日基於買賣而移轉登記取得系爭土
地所有權，嗣於100年11月21日以1,900萬元出售予聯聚公司。另系爭土地西臨同段912地號（地目水，所有權人為台灣糖業股份有限公司）、912-1地號（地目水，所有權人為中華民國）等2筆土地，該2筆土地寬約3.5公尺，現作道路使用，又系爭土地經由該2筆土地往北可通聯高雄市○○區○○街及明聖街311巷交岔路口處等情，已據兩造各自提出地籍圖謄本（本院卷第73頁）、Google地圖（本院卷第74頁至第84頁）及土地登記謄本（本院卷第102頁、第103頁）附卷可稽，並經證人即高雄市政府工務局職員趙慶昇到庭具結證稱：「系爭土地現況臨接現有巷道目前至少超過3公尺以上」、「高雄市地籍圖資查詢系統記載3.5公尺土地是類似道路，地段為中厝段為912地號，土地所有權人為台糖股份有限公司」等語明確（本院卷第67頁至第68頁），且有系爭土地異動索引查詢資料（原處分卷第67頁）及系爭土地買賣契約書在卷足佐（原處分卷第45頁至第50頁），堪以認定。本院審酌高雄市政府工務局101年3月15日高市工務建字第10131340200號函復被告所屬前鎮稽徵所略以：「主旨：有關貴所函詢本市○○區○○段○○○○號土地，是否為依法得核發建造執照之都市土地，…。說明：…經查91年8月2日高市府工都字第0910036777號『變更高雄市都市計畫經濟部加工出口區小港特定倉儲轉運專用區（部分特定倉儲轉運專用區、綠地及河道用地、綠地及特定倉儲轉運專用區）案』，本計畫區之特定倉儲轉運專用區，其建蔽率為50%，容積率為300%，旨揭土地得於指定建築線後申請建築，惟本計畫地區每宗建築面積不得少於500平方公尺。…。」等語(本院卷第85頁)，顯見系爭土地係屬依法得核發建造執照之都市土地，應為特種貨物稅條例第2條第1項第1款規定之課稅客體。
㈢又按「建築基地與建築線應相連接，其接連部分之最小寬度
，由直轄市、縣（市）主管建築機關統一規定。但因該建築物周圍有廣場或永久性之空地等情形，經直轄市、縣（市）主管建築機關認為安全上無礙者，其寬度得不受限制。」「基地臨接供公眾通行之現有巷道，其最小寬度為2.5公尺並符合下列規定之一者，得於指定建築線後申請建築：供公眾通行具有公用地役關係之巷道。私設通路或基地內通路經土地所有權人，出具土地使用權同意書或捐獻土地，供公眾通行，並依法完成土地登記手續者。曾經主管建築機關指定建築線有案且已建築完成之現有巷道，不受前項規定之限制。建築基地與都市○○道路夾有具公用地役關係之現有巷道，得以現有巷道之邊界線作為建築線，並納入都市○○道路。第1項第1款所稱供公眾通行具有公用地役關係之巷道，應符合下列情形之一：巷路旁之房屋已編有2戶門牌以上，且編釘或戶籍登記逾20年者。該現有巷道土地登記謄本之登記資料，地目為『道』，並有通行事實存在者。」「建築基地未臨接建築線者，不得建築。但下列情形不在此限：基地臨接永久性之空地或隔河川、水路溝渠以臨接建築線者。山間基地住屋無從臨接建築線者。」行為時建築法第42條、自治條例第3條及第4條亦分別定有明文。茲觀前引法規規定建築基地原則上須臨接建築線或申請指定建築線後，始可申請建造執照為建築使用之目的，係為確保建築基地與道路出入口之聯結，明確界定公共領域與私有權屬之界限，並維護公共安全、公共交通、公共衛生及增進市容觀瞻等公共利益。是以，高雄市政府工務局雖曾以100年12月30日高市工務建字第1000088045號函復原告略以：「主旨：臺端函詢有關本市○○區○○段○○○○號土地可否單獨申請建築乙案，…。說明：…經查本府都市發展局土地使用分區屬性查詢系統．旨揭土地未臨接計劃道路（建築線），依規定不得申請建築。另依本市建築管理自治條例第3條規定，基地臨接供公眾通行之現有巷道，其最小寬度為2.5公尺並符合下列規定之一者：供公眾通行具有公用地役關係之巷道。私設通路或基地內通路經土地所有權人，出具土地使用權同意書或捐獻土地，供公眾通行，並依法完成土地登記手續者，得於指定建築線後申請建築。惟旨揭土地是否符合前條規定，惠請檢具相關詳細資料，以利查復。」等語（原處分卷第42頁），然揆其內容，並非謂系爭土地係屬不得核發建造執照之都市土地，反係在闡述系爭土地因未臨接計劃道路（建築線），故須依自治條例第3條規定於指定建築線後再申請建築。又稽之證人即上揭函文承辦人趙慶昇於本院101年11月20日準備程序時具結證述：「（工務局100年12月30日函說明二載明：『旨揭土地未臨接計畫道路〈建築線〉，依規定不得申請建築。○○○區○○段○○○○號土地〈下稱系爭土地〉是否可以申請建築？）100年12月30日函文說明二部分是回覆，查土地使用分區屬性查詢系統，系爭土地使用分區是特定倉儲轉運專用區，在系統顯示沒有臨接計畫道路，依據建築法第42條規定，申請建築時建築基地與建築線應相連接，在高雄市建築管理自治條例（下稱自治條例）第8條也有規定，建築基地未臨接建築線者，不得建築（庭提高雄市地籍圖資查詢系統1件及Google街景圖2件附卷）。
高雄市建築管理自治條例在101年11月5日有新制定第8條規定與原先回覆國稅局函文有所變更（庭提高雄市建築管理自治條例附卷）。」「（工務局100年12月30日函文說明意何所指，是否在說明的情況下還是可以建築？）說明部分是指雖然沒有臨接建築線，可以經過指定現有巷道為建築線，目前最小寬度在自治條例第4條已修改2公尺以上，只要符合自治條例第4條規定，原則上可以申請指定建築線後申請建築，發文時依舊自治條例是屬於2.5公尺。」「（證人主張新制定自治條例已修正為2公尺以上，證人在發文時是2.5公尺，依舊自治條例第3條規定：『建築基地未臨接建築線者，不得建築並符合下列規定之一者，得於指定建築線後申請建築。』系爭土地若符合說明的情況是否可以申請建築？）系爭土地若符合工務局100年12月30日說明的部分就可以申請建築。」「（證人所指3.5公尺土地是否符合自治條例第3條第1款情形？）若依舊自治條例第3條（第1項）第1款可以經過認定，若以4款（應為同條項第2款）只要取得土地所有權人同意即可。」「（該處是否已構成供公眾通行的巷道，不特定人是否可以通行？）該土地位於偏僻處，進出的部分只有裡面相關的人，該土地依地籍圖寬度已符合先決條件2公尺以上，只是該土地是臺糖的土地。」「（中厝段912及912-1地號地目為何？）中厝段912地號及912-1地號土地地目確定不是『道』。」「（舊自治條例第3條第3項第2款規定：『該現有巷道土地登記謄本之登記資料，地目為道，並有通行事實存在者。』是否供公眾通行既成道路地目是否須為『道』才可以〈提示舊自治條例〉？）對。」「（系爭土地是否可以指定建築線建築？）依據舊自治條例第3條規定，中厝段912號地號土地地目不是『道』，也沒有2戶門牌超過20年以上，就無法指定建築線。」「（工務局於101年3月15日高市工務建字第10131340200號函〈下稱101年3月15日函文〉函覆被告，該函文意義為何，是否可以指定建築線？）依據舊自治條例第3條第3項規定，地目不是為道，也沒有編定2戶以上門牌超過20年確實無法指定建築線。」「（101年3月15日函文內容似可指定建築線，並無否認不得指定建築線不得建築情形，上開函文究竟是否可以指定建築線？）101年3月15日函文是回復可以指定建築線申請建築，一般在回復都會依據規定論述，一般基地都市土地若要申請建築，通常不會幫申請人調閱詳細資料或看現場是否有無符合指定建築線，在回覆時會請申請人提出資料佐證，證人回覆國稅局3月15日函文部分，一般都會回覆只要指定建築線就可以申請建築。」「（證人是否主張客觀上滿足某些條件，還是可以指定建築線供建築？）對。」等語（本院卷第66頁至第71頁），亦可認系爭土地因未臨接計畫道路，而其臨接同段912地號、912-1地號等2筆土地之地目並非「道」，亦無巷路旁之房屋已編有2戶門牌以上，且編釘或戶籍登記逾20年之情形，雖與行為時自治條例第3條第1項第1款「供公眾通行具有公用地役關係之巷道」之規定有間，惟其仍非不得依行為時自治條例第3條第1項第2款「私設通路或基地內通路經土地所有權人，出具土地使用權同意書或捐獻土地，供公眾通行，並依法完成土地登記手續」之規定，取得系爭土地所臨接同段912地號、912-1地號等2筆土地所有權人之同意，而申請指定建築線，以取得建造執照。再者，取得上開912地號、912-1地號等2筆土地所有權人之同意，除依當事人之協議方式外，尚非不得循其他法定程序為之（如民法第787條規定之袋地通行權、第788條規定之開路通行權），顯見系爭土地只要當事人循序滿足自治條例第3條第1項第2款所定條件，仍得指定建築線以供建築使用，而非客觀上處於絕對不能指定建築線之情況甚明。若僅因上揭自治條例所定條件未能即時獲得滿足，即予認定系爭土地非屬可供建築之都市土地，顯係將系爭土地是否課徵特種貨物稅之條件，操諸於系爭土地所有權人之手，亦即前手可在移轉系爭土地所有權之後，再由後手滿足上揭客觀上可以實現之條件，申請指定建築線，建築房屋，而達到移轉可供建築之都市土地，卻免繳納特種貨物稅之目的，顯然違反特種貨物稅係為健全房屋市場、杜絕房價炒作所制定之立法意旨。
㈣準此，未與建築線相連接之建築基地，其建築線之指定，雖
係建築基地可准允建築之先行程序，未經指定建築線之土地，固不准申請建造執照，然該未經指定建築線之原因，若係客觀上可予以排除，而非客觀上完全不能指定者，該得指定建築線之土地即屬依法得核發建造執照而可供建築之土地。是故，本件綜合上開各情以觀，系爭土地現臨接最小寬度2.5公尺以上可供公眾通行之道路（同段912地號、912-1地號等2筆土地），且非不得依上揭自治條例第3條第1項第2款規定，經由該2筆土地所有權人之同意，或循其他法定程序取得其同意，憑以申請指定建築線及核發建造執照。據此可見系爭土地顯非在客觀上絕對不能符合該自治條例所定得申請建築之條件之一，自須依特種貨物稅條例之規定，課徵特種貨物稅。則被告以原告所有之系爭土地於持有2年內再行出售，依特種貨物稅條例課徵本件特種貨物稅190萬元，並據以否准原告依稅捐稽徵法第28條第1項規定所為退稅之申請，並無違誤。
五、綜上所述，系爭土地只要行為時當事人循序滿足自治條例第3條第1項第2款所定條件，仍得於申請指定建築線後申請建築，並非客觀上不能依法核發建造執照之都市土地。從而，原告主張既不足採，則被告否准原告依稅捐稽徵法第28條第1項之規定，請求退稅之申請，並無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤。原告提起本件訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應依原告100年3月1日之申請作成准允退還190萬元稅款之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果並無影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 12 月 11 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 林 勇 奮法官 林 彥 君以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 12 月 11 日
書記官 江 如 青