高雄高等行政法院判決
101年度訴字第360號民國101年12月25日辯論終結原 告 洪淑芬訴訟代理人 周振宇 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世訴訟代理人 張碧倫上列當事人間扣繳稅款事件，原告不服財政部中華民國101年8月3日台財訴字第10100131420號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按被告原名為財政部高雄市國稅局，於民國102年1月1日起變更為財政部高雄國稅局，惟組織並未改變，是無須承受訴訟，爰逕為變更名稱。又被告代表人原為何瑞芳，嗣於本件訴訟繫屬中變更為吳英世，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告為輝悅企業股份有限公司（下稱輝悅公司）負責人，亦即行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司96年度給付非中華民國境內居住之個人即第三人陳建丞股利所得新臺幣（下同）9,908,375元，未依同法第88條規定按給付額扣取百分之30之扣繳稅額計2,972,513元，減除股利抵繳稅額812,320元，致短扣稅款2,160,193元，經被告查獲，責令限期補繳短扣之稅款及補報扣繳憑單，原告雖已補繳短扣之稅款，惟逾期辦理扣繳憑單更正，被告乃按短扣稅額2,160,193元處以1.5倍之罰鍰3,240,289元。原告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回，復提起行政訴訟。案經本院99年度訴字第155號判決原告之訴駁回，原告仍表不服，提起上訴，經最高行政法院100年度判字第1234號判決：「原判決廢棄。訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。」嗣被告依上開判決撤銷意旨重行審酌結果，重核復查決定按短扣稅額2,160,193元處以1.2倍之罰鍰計2,592,231元，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）原處分顯與財政部67年8月5日台財稅字第35283號函意旨有悖，自難謂為適法：
1、依財政部67年8月5日台財稅字第35283號函，足認公司辦理股東股利發放業務時，係以股東名簿記載之國內住所，作為判斷該股東是否為中華民國境內居住個人之依據，倘股東未將變更住所或住所異動之事實通知公司（單指法人本身，而非公司之負責人），則公司依法本即應依股東名簿之原始記載辦理扣繳業務，如稽徵機關嗣後發見股東係非中華國境內居住人之個人，亦不能對公司負責人加以科罰，其理甚明。
2、原告辦理輝悅公司股利分配及扣繳業務時，確係將第三人陳建丞依據股東名簿內所登載之住所，依中華民國境內居民之扣繳率辦理扣繳業務，堪認原告主觀上尚無怠於辦理扣繳業務之情事。又第三人陳建丞離開中華民國境內後，雖經戶政機關除戶，而經被告認定為非中華民國境內居住國民，然戶政機關未曾通知第三人陳建丞本人，亦未通知其家屬，更未對輝悅公司為通知，實難肯認輝悅公司得以知悉第三人陳建丞為法律上所評價之非中華民國境內居住國民，自乏就第三人陳建丞之股利另行辦理就源扣繳之主觀認知，進而殊難肯認原告有何違法之情事。
3、財政部67年8月5日台財稅字第35283號函釋要旨，以股東未將住所異動之情事通知公司，而公司本於原始股東名簿辦理扣繳作業，作為公司及負責人免責之要件，現第三人陳建丞既未將戶政機關除戶之情事告知輝悅公司，且輝悅公司復依憑原始股東名簿記載辦理扣繳，核予上開函釋之免責要件相當，縱原告有應扣繳金額大於已扣繳金額之情事，亦得免予處罰，至為灼然。
4、被告認定原告知悉第三人陳建丞有住所變更之情事，惟原告於收受罰鍰處分前，對於第三人陳建丞經戶政機關評價為非中華民國境內居住國民，而辦理除戶作業之住所變更情事，一無所知，自難認為原告業已知悉第三人陳建丞存有住所變更之情事，實難肯認原告有何故意、過失之主觀不法，從而依行政罰法第7條規定，不能對原告課罰。
5、另依民法第20條第1項、第24條規定、民法第24條立法理由、台灣高等法院90年度抗字第3200號裁定及85年度抗字第3240號裁定見解，足認如人民向戶政機關辦理戶籍登記，通常即足以認定有以該戶籍登記處所作為住所之意思，嗣後縱離去該住所，惟依客觀事實（如：未變更戶籍登記、仍與該住所或該住所內之人存有密切聯繫）足以認定存有歸還之意思，則不能認有廢止住所之意思，且民法之住所設定係以本人之意思為準，如本人無廢止住所之意思，僅係由法律擬制而發生廢止住所之法效，自難期待本人或第三人得以預先知悉由法律擬制之廢止住所法效，而作成相應之法律行為，從而輝悅公司之股東陳建丞，既將戶籍登記於高雄市○○街○○○○號，且於94年1月9日出境前長期居住於該址，足認第三人陳建丞有將該地設為住所之意思，嗣後，第三人陳建丞因出國留學深造過程中，於入學前及大學一、二年級必須於寒、暑假參加語言學校之課程，提升語言程度，始能分別符合該校之入學及畢業資格，從而難於該些必須修習語言課程之年度返國，惟第三人陳建丞仍以取得學位後，將返國與親人團聚生活之意思，繼續將住所設定於我國境內，尚無離去處所後不再復行歸還之意思，從而應認第三人陳建丞仍符合於我國境內設有住所之民法上要件，且伊自出生至今，具有經常性居住之事實，僅係因留學之暫時性情事離去現址，且與國內親友仍有密切往來，亦經常存有書信及電話通訊之事實，足認第三人陳建丞僅係遷就深造處所，暫時不能返回國內住所居住，尚不能遽認伊屬非中華民國境內居住之個人，其理甚明。現僅係因戶籍法之規定，而擬制第三人陳建丞有廢止住所之意思，被告並因此認為第三人陳建丞為非中華民國境內居住者，此等情事實非第三人陳建丞及原告所得預見及知悉，準此，原告未以非中華民國境內居住者之身分辦理第三人陳建丞之扣繳業務，尚無違反所得稅法第114條第1項之主觀意識及違章行為，容無疑義。
（二）依司法院釋字第525號解釋對信賴保護原則闡釋綦詳，釋字第529號解釋斯同此旨。本件原告知悉財政部67年8月5日台財稅字第35283號函之本旨，即公司負責人辦理扣繳業務時，如得以本於股東名簿之內容加以辦理扣繳，則股東是否居住於國內之事實乙節，於公司負責人及國稅局間存有歧異之認定，仍不能作為處罰公司負責人之理由，原告基於對財政部解釋函令之信賴，逕行依股東名簿之記載辦理扣繳事務，則原告之信賴行為即應當受到我國法秩序之保護，不得任由稅捐稽徵機關為相反之認定，並對原告作為裁罰性行政處分，否則與法尚難謂無所違背。詎被告竟無視原告信賴財政部67年8月5日台財稅字第35283號函之事實，即作成原處分對原告處罰，顯屬違背憲法所揭示之信賴保護原則。
（三）所得稅法明定對非中華民國境內居住個人之公司負責人扣繳義務，無非係為明確交易事實之過程，同時確保租稅義務之履行，然第三人陳建丞既係原告之子，且因於國外就學，其所得稅之申報，均係原告所代為辦理申報及繳納，而原告於申報96年度綜合所得稅時，業已依第三人陳建丞之全數所得，向被告申報，並繳納全額所得稅款，尚無逃漏稅捐之情事，從而足認原告並無藉由規避扣繳義務，而遂行第三人陳建丞逃漏應納所得稅之意圖，且從第三人陳建丞及原告之利益觀察，原告僅係代為扣繳之人，尚無因怠於扣繳而獲得任何利益，而第三人陳建丞則係得由扣繳方式獲得較為有利之結果，豈有可能拒絕扣繳稅款（稅率30%），而選用結算申報之方式（稅率40%），辦理所得稅繳納事務，毋寧應認原告自始即認定第三人陳建丞係我國境內居住之人民，而應當依循結算申報之方式，辦理所得稅繳納之義務，當然不應肯認原告有事先知悉第三人陳建丞為非中華民國境內居住個人，而怠於扣繳稅款之情事，其理甚明。且比對第三人陳建丞96年度綜合所得稅申報書之內容，除申報當年度所受領之薪資所得及股利所得外，容有捐贈支出達140萬元，然依通常經驗法則即得以知悉該筆捐贈款項係作為合法節稅之捐贈款，倘無結算申報所得稅之必要，則當無須單次捐贈如此高額之款項，甚至得以減除該筆捐贈支出，從而得推知原告如確實知悉第三人陳建丞因出國留學而得以具有非中華民國境內居住個人之身分，則當積極變更公司股東名簿而循扣繳途徑辦理所得稅繳付，豈有怠於扣繳而逕行辦理結算申報之可能性，從而足認原告自始即不知悉第三人陳建丞於法律評價上具有非中華民國境內居住個人身分之情事，則原告依循公司名簿之記載，辦理股利發放及扣繳業務，尚無過失情事存在，依行政罰法第7條第1項規定，自不能對原告加以處罰。
（四）又被告以原告住所及第三人陳建丞所得稅申報之通訊住址相同，作為推斷原告知悉第三人陳建丞為非中華民國境內居住個人之理由，然第三人陳建丞既於國外留學而由原告代為申報所得稅，則填載通訊地址為原告之住所，應屬情理之常，然第三人陳建丞是否屬於中華民國境內居住個人係屬法律評價之結果，尚非單純由原告觀察第三人陳建丞有於國外留學之情事即得知悉，且第三人陳建丞經戶政機關除戶之事實，除第三人陳建丞無從得知外，原告亦難窺其一斑，從而原告既無從知悉第三人陳建丞遭除戶之事實，且本於對第三人陳建丞未來將返國生活之認識，則豈有可能以第三人陳建丞未於國內居住達183天即行認定第三人陳建丞為非中華民國境內居住個人，被告僅持戶政機關之記載及原告與第三人陳建丞具有親屬關係等片段不利於原告之事實，即遽然推論原告係明知第三人陳建丞非中華民國境內居住之個人，而怠於踐履扣繳義務，顯屬率斷。
（五）單純觀察所得稅法第114條第1、2款法條文義內涵，可知所得稅法第114條第1款後段有關「不按實補報扣繳憑單」，其法條文字用語為「不按『實』」，而非使用「不按『時』」、「未於期限內」或「未依限」等字句，故所謂「不按實補報扣繳憑單」，應係指未按照租稅構成要件事實內容及應扣繳稅額補報扣繳憑單而言，而非指逾期補報扣繳憑單之情形，且依照體系解釋方法對照同條第2款前段有關「未依第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單」以及後段有關「扣繳義務人未依限按實補報或填發者」等法條文字用語，更足以證明所謂「不按實」並非「逾期」之意，準此，所得稅法第114條第1款後段有關「不按實補報扣繳憑單」，其規範對象本應排除逾期補報扣繳憑單情形。原告經被告通知補行扣繳應扣未扣稅額時，固然就是否應予扣繳仍有爭執，惟仍依通知內容辦理扣繳事務完竣，且事後確按實際情狀填載扣繳憑單供被告查核，縱有被告所稱逾期未提出扣繳憑單之情事，亦非屬所得稅法第114條第1款後段所列示之不按實補報扣繳憑單情事，準此，被告原處分顯有適用法令之違誤，應予撤銷。
（六）揆諸所得稅法第114條第1款規定之規範目的，無非係對於未扣或短扣稅款者，分門別類加以設立處罰規範，藉以確保租稅；由所得稅法第114條第1款前段觀察，得以發見立法者係處罰未依所得稅法第88條規定辦理扣繳並申報扣繳憑單者，同時課予未依法辦理扣繳業務者，補繳及補報扣繳憑單之義務，進而督促未辦理扣繳業務者儘速完成扣繳作業，相較於此，所得稅法第114條第1款後段之規範，係針對未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單2種情形下加以課處罰鍰，前者係未按時扣繳稅捐，將使稅捐稽徵目的不達，而後者除有以不正當手段漏稅之情事外，更有誤導稅捐稽徵機關之惡性，應當加以處罰，然如業已於期限內補繳應扣未扣之稅款，且補報扣繳憑單之內容與客觀事實相當，則國家稅捐稽徵之目的，尚無不能達成之情事，且補報扣繳憑單者，亦無誤導稅捐稽徵機關之惡性，自無加以所漏稅額3倍以下罰鍰之必要性，被告主張未依限補報扣繳憑單者，會使國庫稅源無法掌握，影響國家資金調度，應同受所得稅法第114條第1款後段之處罰，即有違誤。
（七）再揆諸我國稅捐稽徵實務之各稅目規範，針對以積極行為逃漏稅者，多半課處高額罰鍰，甚至加以刑罰，而對於經催繳後，仍怠於繳納稅款者，亦少有寬貸，然對於單純遲報、怠報或滯報者，卻無漏稅惡性者，多半僅課處不高於總稅額20%之滯報金或怠報金，參稅捐稽徵法、所得稅法及加值型及非加值型營業稅法均有相類規定，從而堪認未依限申報者之法律評價，與未依法繳納或積極逃漏稅捐者，並非等量齊觀，而係受不同對待，準此，被告認定原告於期限內補繳稅捐後，未依限而按實補報扣繳憑單之情事，應當受所得稅法第114條第1款後段之處罰，自非妥適。
又所得稅法第114條第1款後段之文字載明「未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」可區分為未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及不按實補報扣繳憑單者二者，尚無被告所稱未於期限內補報扣繳憑單之情事，被告對原告課處罰鍰，背離所得稅法第114條第1款後段之構成要件，顯然違背處罰法定原則，自難謂為適法。退步言之，縱認所得稅法第114條第1款後段所載示之「未於限期內」文字，應同時適用於「或」字前後，則所得稅法第114條第1款後段之處罰構成要件應可區分為未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及「未於限期內」「不按實」補報扣繳憑單者二者，原告縱然未於限期內補報扣繳憑單，但尚無申報扣繳憑單不實之情況，核與不按實補報之構成要件不合，尤無適用所得稅法第114條第1款後段加以處罰之可能性。原告既於限期內（即98年6月15日前）補繳應扣未扣之稅款，同時於98年6月18日按應扣繳數額，申報扣繳憑單完竣，而無不按實扣繳之情事，依法自不能論原告以違反所得稅法第114條第1款後段之情事論罰，充其量僅得依所得稅法第114條第2款之規定處罰等情，並聲明求為判決訴願決定、復查決定（原告係指重核復查決定）及原處分（原告係指原核定處分）均撤銷。
四、被告則以︰
（一）查原告為輝悅公司之扣繳義務人，該公司於96年度給付非中華民國境內居住之個人陳建丞股利所得9,908,375元，未於給付時按給付額扣取30%稅額2,972,513元，減除股利抵繳稅額812,320元，致短扣稅款2,160,193元（9,908,375元×30%－812,320元），卻以國內股東身分，填發股利憑單，經被告查獲，乃責令原告於98年6月15日前補繳稅款及辦理扣繳憑單更正，原告依限繳納稅款，惟逾期（同年月18日）辦理扣繳憑單更正，被告乃依所得稅法第114條第1款後段規定，按短扣之稅額2,160,193元處1.5倍之罰鍰計3,240,289元。原告不服，提起訴願及行政訴訟第一審，亦遭駁回，遂上訴至最高行政法院，復經最高行政法院100年度判字第1234號判決：「原判決廢棄。訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。」並囑由被告另為符合比例原則之適當裁處。嗣被告依上開判決撤銷意旨重行審酌結果，以審酌原告未依責令期限內（98年6月15日前）補報扣繳憑單之違章情節，依行為時所得稅法第7條第2、3項、第88條、第89條第1項第1款、第92條第2項及98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款、行為時各類所得扣繳率標準第3條第1項第1款規定及參酌101年3月8日修正公布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，重行酌予按短扣稅額2,160,193元裁處1.2倍之罰鍰計2,592,231元，且本次重核復查決定裁處罰鍰之倍數亦符合101年9月12日修正公布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，並無不合，首予敘明。
（二）第三人陳建丞於94年1月9日出境後，即無再入境之紀錄，故其戶籍遭戶政機關於96年2月5日逕為撤銷遷出登記，且其於96年度並無入境之紀錄，亦未「在中華民國境內居留合計滿183天」，此有戶籍資料查詢清單及中外旅客入出境紀錄查詢作業電腦清單附卷可稽，依所得稅法第7條規定，第三人陳建丞96年度即非中華民國境內居住之個人，原告為第三人陳建丞之母親，自應知第三人陳建丞在我國境內居留之情形，就其所得應依法扣繳，其未注意而漏未扣繳，縱無故意亦有過失，業經最高行政法院判決論明在案。且查本件輝悅公司係以原告家族成員所組成之家族公司，第三人陳建丞為原告之子，而原告亦自承第三人陳建丞與國內親友有書信及電話通訊等密切往來之事實，並由原告代為申報96年度綜合所得稅，是原告非無從知悉第三人陳建丞之居住情形，自與公司、股東間大抵僅有資金關係者，不可等論，財政部67年8月5日台財稅第35283號函釋自無從比附援引。
（三）所得稅法設有就源扣繳制度，扣繳為稽徵機關掌握稅收、課稅資料及達成租稅公平重要手段，扣繳義務人如未扣繳或扣繳不實，或未按實申報扣繳憑單，不僅使稅源無法掌握，影響國家資金調度，亦造成所得人易於逃漏稅。尤以所得人為非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業，係以就源扣繳作為主要課稅手段，倘扣繳義務人未依規定辦理扣繳稅款及按實申報扣繳憑單，可能導致逃漏稅之結果，損及國家稅收。復按所得稅法第114條第1款之立法目的「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，則國庫稅源將會無法掌握，影響國家資金調度」觀之，無論是「不按實」或「不按時」報繳，均會使國庫稅源無法掌握，影響國家資金調度，是依目的解釋，亦可佐證該款所規定之補繳稅款或補報扣繳憑單，均須於限期內為之始符立法目的，否則將會有「扣繳憑單只要『按實』補報，並無任何期限規定」之荒謬結論，是訴稱未在所定期限內報繳，並非是不實報繳，應排除本件逾期補報扣繳憑單情事乙節，顯有誤解法令等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有被告98年度財高國稅法違字第04098100597號裁處書、違章案件罰鍰繳款書、被告所屬苓雅稽徵所98年5月5日財高國稅苓營所字第0980007254號函、96年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、重核復查決定書、原告96年度綜合所得稅結算申報書、本院99年度訴字第155號判決及最高行政法院100年度判字第1234號判決附原處分卷可稽，應堪認定。兩造之爭點為：
被告以原告為輝悅公司負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司96年度給付非中華民國境內居住之個人陳建丞之股利所得，原告未依規定扣繳稅款，乃按應扣未扣之稅額處以1.2倍之罰鍰計2,592,231元，是否合法？本院查：
（一）按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。
次按「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：1、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。
2、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者。本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：1、公司分配予非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業之股利淨額；．．．本條各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂，報請行政院核定。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：1、公司分配予非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業之股利淨額．．．，其扣繳義務人為公司、合作社、合夥組織或獨資組織負責人．．．。」「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：1、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第7條第2項及第3項、第88條、第89條第1項第1款及第114條第1款及98年5月27日修正公布之所得法第114條第1款所規定。次按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人．．．，按下列規定扣繳：1、非中華民國境內居住之個人，如有公司分配之股利，．．．按給付額、應分配額或所得數扣取百分之30．．．」為行為時各類所得扣繳率標準第3條第1項第1款所明定。復按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」亦為行政訴訟法第213條、第216條第1項及第2項所明定。又「85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用。．．．上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」亦經財政部85年8月2日台財稅第000000000號函解釋在案。上開函釋係財政部本於主管機關之職權，就稅捐稽徵法第48條之3所為之解釋，符合該條之立法意旨，自得予以援用。
（二）查原告聲明固係請求撤銷訴願決定、復查決定及原處分等語，惟查，依原告起訴狀所述事實謂以：被告最初之復查決定業經最高行政法院100年度判字第1234號判決撤銷，現今被告作成重核復查決定書（指被告所為財高國稅法二字第1010021197號復查決定書），因認被告認事用法容有違誤，遂循行政救濟途徑提起本件訴訟等語（見本院卷第5頁背面），是綜觀其聲明雖未具體表明該「復查決定」即為被告101年4月26日財高國稅法二字第1010021197號重核復查決定書，但起訴事實內已明確表示係對被告重核復查決定書（並寫明該重核復查決定書之案號）之認事用法不服等語，則其聲明所指之「復查決定」，當指被告101年4月26日財高國稅法二字第1010021197號之重核復查決定；至其所指之「原處分」即應為被告98年8月18日98年度財高國稅法違字第04098100597號之原核定處分，合先敘明。
（三）經查原告為輝悅公司負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，又該公司96年度給付第三人陳建丞股利所得9,908,375元，惟第三人陳建丞戶籍原設於「高雄市○○區○○街○○○號」，因其於94年1月9日出境後，即無再入境之紀錄，故其戶籍因第三人陳建丞超過2年未入境而遭戶政機關於96年2月5日逕為撤銷遷出登記，其96年度並未居留境內，則第三人陳建丞96年度即非中華民國境內居住之個人。但原告未依規定按輝悅公司96年度支付第三人陳建丞上述股利之金額扣取百分之30之扣繳稅額，經被告查獲後，責令原告限期補繳應扣未扣之稅款96年度2,160,193元(9,908,375元×30％－812,320元)。嗣原告雖已依限補繳短扣之稅款，惟未依限（98年6月15日前）補報扣繳憑單（98年6月18日始補報扣繳憑單），被告乃依行為時所得稅法第114條第1款後段之規定，按短扣稅額2,160,193元處以1.5倍之罰鍰3,240,289元，因原告對罰鍰不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟（即本院99年度訴字第155號）。原告於本院上開事件中已主張「訴外人陳建丞僅因留學而暫留國外，其所有資源及人際關係都在國內，依經驗法則，陳建丞學成後必定返國，是其並無廢止國內住所之意，並非屬行為時所得稅法第7條第3項所規定之『非中華民國境內居住之個人』」云云，惟查，依行為時所得稅法第7條第2項規定可知，所謂「中華民國境內居住之個人」是指「在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。」或「在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者。」然第三人陳建丞自94年1月9日出境後，即無再入境之紀錄，故其並非「經常居住中華民國境內者」，且於課稅之96年度亦未「在中華民國境內居留合計滿183天」，自與行為時所得稅法第7條第2項規定不符而應屬同條第3項「非中華民國境內居住之個人」，至於第三人陳建丞出國是否有廢止國內住所之意，並非認定之關鍵。況原告所述亦僅是其主觀之臆測，並無客觀證據可證實陳建丞將來必定返國，是原告此部分之主張並不足採；至原告另主張「其對於陳建丞是否為非中華民國境內居住之個人，無法加以查證，依財政部67年8月5日台財稅第35283號函釋意旨，不應對之裁罰，且原告係信賴該函釋意旨辦理，亦應有信賴保護原則之適用。」云云。然查，第三人陳建丞與原告具有母子血親關係，且原告亦自承與第三人陳建丞間經常有書信及電話通訊，渠等間密切關係，原告應不待任何通知即可知悉第三人陳建丞96年度未居留境內為非中華民國境內居住之個人，原告更不能以戶政機關未將陳建丞戶籍異動情形通知公司，執為未扣繳稅額免罰之理由。而財政部67年8月5日台財稅第35283號函釋係指股東未將其住所異動情形通知公司，公司未能知悉該股東已非中華民國境內居住之個人，不能科扣繳義務人以短扣繳稅款之責任且該函釋適用之對象係「公司配發股利時，原依股東名簿記載之國內住所，認定股東屬『中華民國境內居住之個人』，嗣股東住所異動，未通知公司者。」，然第三人陳建丞自始即屬「非中華民國境內居住之個人」且與原告與所得人陳建丞間具有上述親密關係，自與公司、股東間大抵僅有資金關係者，不可等論，上開函釋自無從比附援引。既原告無上揭函釋之適用，自無信賴該函釋而有信賴保護原則之適用問題。雖原告又主張「陳建丞另有贈與支出可推知原告並不知原告陳建丞已不具『非中華民國境內居住之個人』身分，且此不知並無過失。」云云，並不足採。故被告依其違章情節，按行為時所得稅法第114條第1款前段規定處以應扣未扣稅額1.5倍之罰鍰，揆諸首揭規定，並無不合。又原告復主張「行為時所得稅法第114條第1款後段所用文字是『不按實』，並非『不按時』，今原告是未在所定期限內報繳，並非是不實報繳，故應無該款後段之適用。」云云，惟查，所得稅法第114條第1款規定係指「扣繳義務人如未依所得稅法第88條規定扣繳稅款者，除需依稽徵機關所定期限內補繳應扣之稅款，並於『期限』內『按實』補報扣繳憑單，始得依同法第114條第1款前段處以1倍之罰鍰，否則即應依同款後段處以3倍之罰鍰。」最高行政法院98年度判字第685號判決可資參照。且由該款之立法目的「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，則國庫稅源將會無法掌握，影響國家資金調度」觀之，無論是「不按實」或「不按時」報繳，均會使國庫稅源無法掌握，影響國家資金調度，是依目的解釋，亦可佐證該款所規定之補繳稅款或補報扣繳憑單，均須於限期內為之始符立法目的，否則將會有「扣繳憑單只要『按實』補報，並無任何期限規定」之荒謬結論，故原告前揭主張均不足採，因而駁回原告之訴。但原告仍表不服，提起上訴，經最高行政法院100年度判字第1234號判決要旨認定：原判決以第三人陳建丞於94年1月9日出境後，即無再入境之紀錄，故其戶籍遭戶政機關於96年2月5日逕為撤銷遷出登記，且其於96年度並無入境之紀錄，亦未「在中華民國境內居留合計滿183天」，依所得稅法第7條規定，第三人陳建丞96年度即非中華民國境內居住之個人，原告為第三人陳建丞之母親，自應知第三人陳建丞在我國境內居留之情形，就其所得應依法扣繳，其未注意而漏未扣繳，縱無故意亦有過失等語，業已詳述其認定事實之依據及得心証之理由，此部分尚無違背法令之情事；惟行為時所得稅法第114條第1款規定已於98年5月27日修正罰鍰倍數之下限，修正後之規定有利於納稅義務人，更無論行為時所得稅法第114條第1項後段規定業經司法院釋字第673號解釋宣告其違憲，詎原判決逕予適用，顯有違誤，為此判決將原判決廢棄，並撤銷訴願節定及原處分（即復查決定），由被告斟酌個案情節輕重，另為符合比例原則之適當裁處等情，有本院及最高行政法院上述判決附卷可稽（見原處分卷一第138至155、188至194頁）。被告遂依上揭最高行政法院前述判決意旨，作成本件重核復查決定，以原告應知第三人陳建丞在我國境內居留情形，就其所得應依法扣繳，其未注意而漏為扣繳，縱無故意，亦有過失，而依稅捐稽徵法第48條之3、現行所得稅法第114條第1款規定及101年3月8日修正公布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，重行按短扣稅額2,160,193元裁處1.2倍之罰鍰2, 592,231元，於法自無不合。
（四）雖原告復援前案（即本院99年度訴字第155號、最高行政法院100年度判字第1234號）申訴理由再度爭執伊就未依法扣繳稅款及逾期補報扣繳憑單並無任何違法或疏失云云。惟查，原告與輝悅公司股東即第三人陳建丞為母子關係，而第三人陳建丞於96年度並未居住國內滿183天一事，為原告明知之事項，但其卻任令輝悅公司以第三人陳建丞確居住於國內之理由，給付該年度股利所得，而未曾依30％之稅率辦理就源扣繳，經被告事隔1年餘後查獲，責令其限期於98年6月15日前辦理補繳短扣之稅款及補報扣繳憑單。然原告於98年5月7日收受被告前揭函文後，僅於98年6月4日補繳稅款，待至期限屆至，仍無任何補報文件遞交被告，反而遲至98年6月18日始將股利分配申報資料更正申請書、扣繳稅額繳款書、補報扣繳憑單等物提出予被告等情，有被告98年5月5日財高國稅苓營所字第0980007254號函、送達證書、原告98年6月18日申請書及附件資料等文件附卷可證（見原處分卷一第7至12頁），且原告明知第三人陳建丞並未居住於國內，卻以第三人陳建丞在國內有住所之方式給付股利所得，待被告事後查覺而令其補正後，僅於被告所定期限屆至前數日補繳稅款，仍未於期限內補報扣繳憑單，致違反行政法上依法扣繳及限期補報扣繳憑單等義務行為之事實，業據本院99年度訴字第155號、最高行政法院100年度判字第1234號判決確定，揆諸前揭行政訴訟法第213條、第216條第1項及第2項規定意旨，該等事實之認定已生確定力，後訴法院自應受前揭確定判決之拘束，亦不得為不同或相反之認定。乃原告復援前案主張再行爭執其並無可歸責之違章行為存在云云，要屬無據。
（五）末按所得稅法第114條第1款規定：「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」部分，如其違章事實係：「四、扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，未於限期內補報扣繳憑單者：（一）於裁罰處分核定前已按實補報。處1.2倍之罰鍰。」為101年3月8日修正公布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。由是觀之，原告依法應扣繳稅款而未曾就源扣繳，依法本應處1倍以下之罰鍰，而原告於被告查獲通知其限期補繳及補報扣繳憑單時，又有刻意拖延情事（無視被告已給予相當準備期日，且對被告限期通知並不在意），自已具備主觀可歸責之過失責任。另原告亦提出其有何得依行政罰法第8條但書、第18條第1項規定酌減其處罰金額之相關證據資料。從而，被告依所得稅法第114條第1款規定及前揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，重行按短扣稅額2,160,193元裁處1.2倍罰鍰計2,592,231元，自屬適法。
六、綜上所述，原告之主張均不足為採，被告重核復查決定依照最高行政法院100年度判字第1234號判決撤銷意旨，按現行所得稅法第114條第1款暨裁罰倍數參考表規定，審酌原告之違章情節、於本件有應注意、能注意而不注意之過失程度明確、受處罰之資力，重行按原告短扣稅額2,160,193元裁處
1.2倍罰鍰計2,592,231元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷前揭訴願決定、重核復查決定及原核定處分云云，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 1 月 8 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 張 季 芬法官 林 彥 君以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 1 月 8 日
書記官 洪 美 智