高雄高等行政法院判決
101年度訴字第376號民國103年3月26日辯論終結原 告 許安邦訴訟代理人 李永裕 律師複 代理 人 江俊傑 律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山 局長訴訟代理人 蔡淑婷
侯佳齡上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年7月19日台財訴字第10100125870號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰按被告原名為財政部臺灣省南區國稅局，於民國102年1月1日起變更為財政部南區國稅局，惟組織並未改變，爰逕為變更名稱。
二、事實概要︰緣被告依據檢舉及查得資料，查獲原告96年及97年度利用他人名義分散取自臺南市關廟區農會（下稱關廟農會）之薪資所得，致96年度綜合所得稅結算申報，漏報薪資所得新臺幣（下同）6,471,853元，另併同查獲漏報執行業務所得2,745元及利息所得10,159元；97年度綜合所得稅結算申報，漏報薪資所得1,378,080元，另併同查獲漏報營利所得13,307元及利息所得25,716元，經審理違章成立，除分別核定補徵稅額1,809,757元及175,540元外，並按所漏稅額1,810,114元及132,951元處1倍之罰鍰計1,810,114元及132,951元。原告就漏報取自關廟農會之薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
(一)原告不爭執事項：原告96年及97年擔任關廟農會總幹事期間，執行農會與農金保險經紀人股份有限公司（下稱農金保險公司）合作辦理招攬保險經紀業務之政策，就國泰人壽保險股份有限公司（下稱國泰公司）、新光人壽保險股份有限公司（下稱新光公司）、富邦人壽保險股份有限公司（下稱富邦公司）、遠雄人壽保險事業股份有限公司（下稱遠雄公司）、南山人壽保險股份有限公司（下稱南山公司）等保險業者推廣之若干保險商品，有向訴外人環球水泥股份有限公司（下稱環球水泥公司）董事長侯博義、侯蘇錦倩夫婦及渠等家人招攬保險經紀業務之事實。並基於關廟農會所屬員工因承辦上開業務均需業績成效之考量，將對侯氏夫婦一家招攬保險經紀業務，間接由農金保險公司核發之績效獎金(或稱保險佣金)6,471,853元(96年)、1,378,080元(97年)，分配予其他關廟農會員工之事實。
(二)又原告僅係形式上有取得績效獎金之外觀，並非績效獎金之實際取得人，其實際享受該等經濟利益者應係訴外人侯蘇錦倩，是被告對原告核以補稅及罰鍰處分，應已違反實質課稅原則，自有違誤：
1、經查，訴外人侯蘇錦倩於95年間在未知會其夫婿侯博義之情形下，投資地下期貨買賣，而原告於任職關廟農會前，曾與侯氏夫婦有業務上之往來，與渠等交情甚篤，侯蘇錦倩遂以匯款入原告帳戶之方式出資，委託原告代為向地下期貨組頭掛單交易。嗣因侯蘇錦倩於地下期貨之投資失利，積欠第三人之債務甚鉅，唯恐被她夫婿查知之際，適聞原告任職之關廟農會有與農金保險公司合作辦理招攬保險經紀業務等情，遂與原告謀議，請原告以自己名義開立支票若干紙交予侯蘇錦倩之債權人，再由侯蘇錦倩慫恿其夫及2名子女侯智升、侯智元與其本人分別或共同購買關廟農會代為招攬之保險商品，令原告在形式上取得間接由農金保險公司核發之績效獎金，並請原告將獎金存入預先開設之甲存帳戶(即支存帳戶)以兌現先前開立予侯蘇錦倩債權人之支票，從而侯蘇錦倩一方面得以支付保險費為藉口，對其夫隱瞞投資地下期貨及積欠債務之事實，另一方面又實質賺取績效獎金以清償對第三人之債務。此外，原告依侯蘇錦倩之謀議，於形式上取得績效獎金之際，適逢97年環球水泥公司即將就董監事全面改選，且侯博義亦有意參選董事以角逐該公司董事長之職務，為此，侯蘇錦倩遂請原告將績效獎金之一部分用於收購股東出席委託書，以利其夫婿當選環球水泥公司之董事。是以，堪認實質取得績效獎金之經濟利益者應係訴外人侯蘇錦倩而非原告。
2、次查，侯蘇錦倩自95年起即陸續以原告名義匯款於原告之帳戶，迨至96年5月21日匯入最後1筆款項後，即未再匯款予原告，而其時正係關廟農會開辦代為招攬保險經紀業務之時。職是，堪認侯蘇錦倩自95年起至96年5月21日為止，其先以匯款方式請原告代為支付地下期貨之出資並清償部分對第三人之債務；俟96年6月關廟農會上開業務開辦後，再改以購買保險商品而由原告形式上取得之績效獎金，實質清償她對第三人之債務等情，有95年起至96年5月21日為止，臺灣新光商業銀行股份有限公司(下稱新光銀行)台南分行、聯邦商業銀行(下稱聯邦銀行)府城分行、敦化分行、豐原分行、永和分行、永春分行、台新銀行後甲分行、澳盛(臺灣)商業銀行股份有限公司(下稱澳盛銀行)松山分行、台南市歸仁區農會(下稱歸仁銀行)、京城商業銀行(下稱京城銀行)新化分行、臺灣銀行中崙分行、第一商業銀行(下稱第一銀行)歸仁分行、新化分行、中華郵政股份有限公司(下稱中華郵政公司)等各該銀行分行之匯款資料、鈞院向新光銀行臺南分行、聯邦銀行府城分行、永春分行、敦化分行等行庫函查所得之匯款資料可稽。其中新光銀行臺南分行之匯款日期為95年8月14日、95年8月31日、95年9月1日之匯款申請書、聯邦銀行府城分行之匯款日期為96年5月21日、96年2月14日之匯款申請書及聯邦銀行永春分行之匯款日期為96年3月15日之匯款申請書及傳票，均有侯蘇錦倩之親筆簽名，且聯邦銀行永春分行於96年3月15日之傳票明確記載當日匯款金額之來源為侯蘇錦倩之個人帳戶，由此足認上開期日之匯款行為，皆係侯蘇錦倩以原告之名義所為，堪予認定。又查，新光銀行臺南分行之匯款日期為95年5月2日、95年12月14日之匯款申請書、聯邦銀行府城分行除前揭載有侯蘇錦倩簽名外之其他匯款申請書，以及聯邦銀行敦化分行之匯款日期為95年5月29日之匯款申請書，各該申請書上雖無侯蘇錦倩之簽名，惟各該申請書所載筆跡皆與前揭載有侯蘇錦倩親筆簽名者極為相似，堪認亦為侯蘇錦倩所書立。則總計侯蘇錦倩匯款予原告之各筆款項金額合計為798萬元，足認侯蘇錦倩自95年起至96年5月21日止，確曾多次故意以原告之名義匯款予原告於關廟農會之帳戶。
3、原告先開立支票17紙予侯蘇錦倩之債權人，嗣後再將形式上取得之績效獎金存入原告預先開設之甲存帳戶，以兌現上開支票之票款，藉以實質清償侯蘇錦倩對第三人之債務等情，尚非無據，有原告提出之10紙支票（參見本院卷1，第179頁至第188頁）、原告開立之17紙支票（參見本院卷1，第248頁至第263頁）、關廟農會102年6月4日關農信字第1020400754號函可稽。次查，原告於鈞院102年7月17日準備程序期日陳稱：「(問：原告主張96、97年薪資所得退佣給侯蘇錦倩有無證據可提出？)我後來再去農會有找到17張支票及2張匯款至期貨公司帳戶資料。」「(問：支票是交給何人？)我將17張支票都交給塗娉茹，他是地下期貨組頭，我們分很多次交付，他再交給誰，我們不知道。」等語，並由支票號碼FA0000000、FA0000000、FA0000000、FA0000000、FA0000000、FA0000000之兌現人應可確定為訴外人即地下期貨組頭塗娉茹；至於支票號碼FA0000000、FA0000000、FA0000000之兌現人雖非塗娉茹，然該等支票與上開確定由塗娉茹兌現之支票，其背面所載兌現人姓名之右側均記載相同之號碼「0000000」，是支票號碼FA0000000-000之兌現人應與塗娉茹有關；至於支票號碼FA0000000、FA0000000、FA0000000、FA0000000支票兌現人雖非塗娉茹，惟支票背面右下角均簽有茹（並圈框）之字樣，則此4紙支票之兌現人應可推認係自塗娉茹處取得各該支票。由是以觀，除支票號碼FA0000000、FA0000000、FA0000000、FA0000000等4紙支票，無法認定係由原告簽發予訴外人塗娉茹外；其餘支票號碼FA0000000、FA0000000、FA0000000、FA0000000、FA0000000、FA0000000、FA0000000、FA0000000、FA0000000、FA0000000、FA0000
000、FA0000000、FA0000000等13紙支票，確如原告於上揭準備程序期日所述，係其所開立並交付予塗娉茹者，且此13紙支票之票載金額合計為645萬元，足證原告開立支票予訴外人即地下期貨之組頭塗娉茹，以清償侯蘇錦倩因投資地下期貨失利所積欠第三人之債務乙節，應為屬實。
4、又查，侯蘇錦倩於97年間曾委請原告代為收購環球水泥公司之股東出席委託書，且原告形式上取得之績效獎金有部分挪用於支付委託書之收購費用160餘萬元，此有證人吳能延、黃瀞瑱於鈞院102年10月23日準備程序期日之證述及環球水泥公司召開97年股東常會之公告可稽。即證人吳能延於本件102年10月23日準備程序期日證稱：「(問：證人於97年間是否受原告委託代為徵求環球水泥公司股東出席委託書？原告是否受侯博義及侯蘇錦倩委託？)答：有，我在96、97年擔任亞東證券經理人，當時剛好有客戶想要入主當環球水泥董監事，原告剛好也在為環球水泥徵求委託書，因為侯博義想要當環球水泥董事長，所以我就合在一起收購。」「(問：徵收委託書費用總共多少？費用如何支付給證人？)答：費用大約160幾萬元．．．每次蒐集一些之後，我會拿給原告或侯太太，有時拿到永福路彰化銀行的6樓給侯太太或交給會計小姐，侯太太叫我向原告請款，我是直接向原告拿現金，大概分10次左右拿。」「(問：期間起迄為何？)答：97年
3、4、5月。」等語，可知原告確曾於97年3至5月間受侯蘇錦倩委託，代為收購環球水泥公司之股東出席委託書，以利侯蘇錦倩之夫婿侯博義當選該公司之董事，且收購費用160餘萬元均由原告代為支付。其次，證人黃瀞瑱於上揭準備程序期日亦證稱：「(問：證人於97年間受原告委託代為徵求環球水泥公司股東出席委託書？原告是否受侯博義及侯蘇錦倩委託？委託書費用共多少？原告是如何付款？)答：97年間有受原告徵求委託書，委託書數量我忘了，我分了好幾次將委託書拿到農會給原告，他當場給我現金，金額全部加起來大約10萬元左右．．．剛開始要收委託書時，侯太太跟我說收完委託書交給原告，原告會給我錢。」等語，益證原告於97年間受託代為收購環球水泥公司之股東出席委託書，並代為支付收購費用，以利侯蘇錦倩之夫婿當選環球水泥公司之董事等情，應為事實。再者，復參酌環球水泥公司召開97年股東常會之公告，該公司確實計畫有於97年6月13日經股東常會決議改選全體董監事之情事，由此足見證人吳能延、黃瀞瑱之證述屬實，益徵原告確實於97年間受侯蘇錦倩之委託，代為收購委託書，並代為支付委託書之收購費用160餘萬元。
(三)綜上所述，加總原告以績效獎金實質清償侯蘇錦倩對第三人債務之數額(765萬元或645萬元)，及支付收購股東出席委託書之費用(160餘萬元)，亦與原處分所認96年、97年之績效獎金數額6,471,853元及1,378,080元總和相當。是故，原告於96年及97年固然形式上取得如原處分所認之績效獎金數額6,471,853元及1,378,080元，惟此等經濟上之利益實際上均為訴外人侯蘇錦倩用於清償因投資地下期貨失利而積欠之債務，以及收購環球水泥公司之股東出席委託書，換言之，侯蘇錦倩方為績效獎金之實際取得者而非原告。從而原處分對原告核以補稅及罰鍰之處分，堪認已違反實質課稅原則，自有違誤可指。又原告既已舉證敘明「侯蘇錦倩方為績效獎金之實際取得人」如上，則被告如仍堅持原告確係績效獎金之實際取得人，而否認原告上揭所述，依舉證責任轉換之法理，自應由被告負舉證之責，茲併予敘明等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定補稅處分及罰鍰處分）。
四、被告則以︰
(一)經查，被告本件補稅處分依關廟農會以短期墊款領出轉入受分散利用人帳戶之系爭招攬保險獎勵金金額為據，而關廟農會亦將系爭金額按薪資所得類別開立扣繳憑單，有關廟農會薪資所得扣繳分戶登記簿及受利用分散人更正前之綜合所得稅核定通知書影本可稽，又被告查得關廟農會係將保險佣金收入之80%以薪資所得分配存入訴外人王惠秋等員工帳戶，且於存入當日即轉出至原告帳戶之資金回流事證，認定原告96年及97年度以關廟農會名義招攬人壽保險之業績報酬，利用農會給付員工王惠秋等17人薪資，共計分別分散薪資所得96年度6,471,853元及97年度1,376,080元等情，有傳票資料、關廟農會活期存款存摺、關廟農會說明書暨相關轉帳收入傳票、存入憑條等資料、短期墊款明細分類帳、手續收入明細分類帳、陳英俊等17人關廟農會活期儲蓄存款存摺等資料影本可稽，乃依財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋意旨，有關利用他人名義分散所得案件，計算分散人應補稅額，係採實質課稅原則，該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有，應一併轉正歸戶，分別核定原告96年及97年度漏報薪資所得6,471,853元及1,378,080元，應補徵稅額1,809,757元及175,540元，經核尚無不合。
(二)經查，原告所領取之績效獎金非直接源自農金保險公司，亦非獨自與該公司簽約而有承攬關係，所獲績效獎金乃來自其雇主即關廟農會，並聽其指示而提供勞務，原告既與關廟農會有僱傭關係，故所領取之獎金，性質屬來自關廟農會之薪資，當無疑義。又關廟農會與農金保險公司簽訂合作契約，再指示其員工從事招攬保險行為，與農會員工直接和農金保險公司簽約，而形成之承攬契約，乃不同之法律關係，不應混淆。次查，96年度漏稅額1,810,114元比應補稅額1,809,757元還高出差額357元，係被告於97年12月17日首次查得原告漏報利息所得10,159元及配偶營利所得2,745元，因漏報之利息所得10,159元，已於儲蓄投資特別扣除額項下扣除，對應納稅額計算並無影響，而漏報之營利所得2,745元乘以稅率13%，即為357元（本稅已於首次查獲時補徵）；嗣於100年2月17日第2次查得原告短漏報薪資所得6,471,853元，核定該次應補稅額1,809,757元，前後2次漏稅額加計為1,810,114元。此部分係因漏報所得為分次查獲及開徵時點不同，以致產生漏稅額1,810,114元比第2次應補徵稅額1,809,757元還高之現象。
(三)至於原告所主張系爭保險佣金實際所得人應為訴外人侯蘇錦倩等語及其提供或由大院調查之相關事證，乃原告前與侯蘇錦倩之私人借貸關係，核與本件無涉，難以據此認定系爭所得之實際所得人即為侯蘇錦倩，以杜任意操縱稅捐之歸課：
1、原告稱自95年起至96年5月21日止侯蘇錦倩陸續以原告名義匯款於原告帳戶共798萬元(分21筆，被告誤載為分20筆)，請原告代為支付地下期貨之出資並清償部分對第三人之債務，惟並未舉證說明支付地下期貨之出資予何人及相關事證，亦未說明債權人為何及債務確實存在之相關事證。
2、原告稱先開立17紙支票交予侯蘇錦倩投資地下期貨之組頭塗娉茹共計765萬元，以清償侯蘇錦倩因投資地下期貨失利所積欠對第三人之債務，並稱其中13紙支票之兌現人等資料堪認確係由原告交予塗娉茹計645萬元；嗣再由侯蘇錦倩及其親屬等人向原告投保之績效獎金，存入原告甲存帳戶以兌現上開支票款。惟塗娉茹與侯蘇錦倩間是否確有債務關係，並無具體之相關事證，恐難以釐清，執此爭執以績效獎金實則支付侯蘇錦倩私人債務，亦始終難以勾稽採信。
3、原告另稱侯蘇錦倩於97年間委託其代為收購環球水泥公司之股東出席委託書，再以形式上取得之績效獎金其中部分挪用於支付委託書收購費用160餘萬元，並以證人吳能延於102年10月23日準備程序庭之證述可得印證乙節，惟侯蘇錦倩於102年8月8日行政陳報請假暨拒絕證言狀卻陳明「．．．二、．．．惟原告並未退佣予陳報人，如原告主張有退佣情事，應有原告資金移轉至陳報人帳戶之相關金流，其僅要提出金流證明即可，無須傳訊陳報人到庭。．．．三、．．．原告執意傳訊陳報人到庭作證，又於庭上陳述諸多與本案無關之事（例如環泥公司董監選舉委託書），其所述絕非事實，而係原告無中生有．．．。」是兩方說詞互有矛盾，實難以認定。
4、參諸最高行政法院36年判字第16號判例意旨，綜觀原告錯綜複雜的資金關係，實難採信原告各節之主張為真實，是原告所訴殊難採認。
(四)罰鍰部分：
1、查原告明知系爭薪資所得係其任職關廟農會期間，因招攬大額保險，關廟農會理應發予其績效獎金，卻將其自行招攬之人壽保險掛名予訴外人陳英俊等17名關廟農會員工及王惠秋等3人，而績效獎金發放方式則由受利用分散人陳英俊（時任農會保險部主辦）依原告之指示，存入受利用分散人之員工帳戶，並於存入當日隨即領出轉存至原告之帳戶，而差額部分則預留給受利用分散人報稅之用，有陳英俊等17人98年11月至99年1月間談話紀錄影本及相關資金資料可稽。是原告透過利用關廟農會員工之名義分散薪資所得，其蓄意規避查核之行為，已使被告不易發現真實而對原告之核課補稅有疏漏之虞，應認具有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之行為。且本件所漏報薪資所得及綜合所得稅額亦不小，若非被告查獲，原告即因分散所得而短繳稅額，進而影響國家稅收及妨礙租稅公平等，其違反行政法上義務所得之利益尚非微小。從而被告參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）及行政罰法第7條第1項等規定，就前開違章情事，按所漏稅額裁處1倍之罰鍰，實已考量其漏稅之程度及情節無加重及減輕情形，而為適切之裁罰，並無裁量怠惰、逾越或濫用之情事，甚已審酌原告違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並考量原告之資力，與行政罰法第18條第1項之規定相符，於法並無不合。
2、次查，被告依所得稅法第110條第1項規定，按原告96年及97年度所漏稅額各處1倍罰鍰1,810,114元及132,951元，亦即計算式為：96年度綜合所得稅淨額×稅率－累進差額－抵稅額＝全部應納稅額【（7,092,919元×40%－655,300元）＋（872,754元×13%－25,900元）－0＝2,269,425元】、全部應納稅額－申報及核定應稅免罰部分應納稅額－短漏報所得額之扣繳稅額＋受利用分散人溢退稅款＝漏稅額（2,269,425元－142,039元－388,309元＋71,037元＝1,810,114元）、漏稅額×裁罰倍數＝罰鍰金額（1,810,114元×1＝1,810,114元）。97年度綜合所得稅淨額×稅率－累進差額－抵稅額＝全部應納稅額【（98,375元×6%－0元）＋（1,626,916元×21%－115,900元）－0＝231,654元】、全部應納稅額－申報及核定應稅免罰部分應納稅額－短漏報所得額之扣繳稅額＋受利用分散人溢退稅款＝漏稅額（231,654元－20,400元－82,771元－32,313元＋36,781元＝132,951元）、漏稅額×裁罰倍數＝罰鍰金額（132,951元×1＝132,951元）等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載事實，業據兩造分別陳明在卷，並有原告96年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書、97年度綜合所得稅電子結算[二維條碼]申報書、被告96年度、97年度綜合所得稅核定稅額繳款書已申報核定、100年度財綜所字第74100100017號、100年度財綜所字第74100100018號裁處書、復查決定書及訴願決定書等附於原處分卷可稽，堪以信實。茲兩造爭點厥為被告核認原告96年度綜合所得稅結算申報，漏報薪資所得6,471,853元，97年度綜合所得稅結算申報，漏報薪資所得1,378,080元，經審理違章成立，分別核定原告補徵稅額1,809,757元及175,540元，並按所漏稅額1,810,114元及132,951元處1倍之罰鍰計1,810,114元及132,951元，是否適法？
甲、有關薪資所得部分：
(一)按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。．．．。」為行為時所得稅法第14條第
1 項第3類所明定。
(二)次按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。又當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重；稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關對當事人間財產之移轉，如已提出相當事證，並斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，認該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，符合稅法所規範之課稅要件，依法定其所應歸屬之法律效果，洵無不合。而納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之證明者，自難為有利於納稅義務人之認定(最高行政法院103年度判字第71號判決參照)。
(三)經查，關廟農會與農金保險公司於96年4月30日簽訂合作契約，約定由關廟農會推廣農金保險公司提供之各保險公司商品，農金保險公司依約按佣金率表給付獎金予關廟農會，關廟農會於96年5月開始試辦招攬保險業務，大額佣金由員工分配80﹪，關廟農會分配20﹪，由短期墊款先行發放存入員工帳戶，而關廟農會待年度決算後併同用人費用之績效獎金，核算各該員工應領全額，收回沖轉暫以短期墊款領出之帳款轉回歸墊，並按薪資所得類別開立扣繳憑單。而原告於96年至97年間擔任關廟農會總幹事，執行關廟農會與農金保險公司上述合作辦理招攬保險經紀業務之政策，就國泰公司、新光公司、富邦公司、遠雄公司、南山公司等保險業者推廣之保險商品，有向訴外人環球水泥公司董事長侯博義、侯蘇錦倩夫婦及渠等家人招攬保險經紀業務，並將農金保險公司核發之96年度之績效獎金6,471,853元分配予其他關廟農會員工劉怡佩等17人，97年度之績效獎金1,378,080元分配予其他關廟農會員工王惠秋等3人，嗣經被告查獲，核定原告96年度利用他人名義分散取自關廟農會之薪資所得6,471,853元，97年度1,378,080元，並據以補稅及罰鍰等情，此為原告所不爭執，並有關廟農會代理總幹事張德春98年7月15日談話紀錄、關廟農會與農金保險公司上述合作契約書、關廟農會96年7月19日簽呈說明及當時總幹事即原告批示、98年8月21日關農保字第303號函暨所附相關資料、98年11月3日關農保字第377號函及所附說明書、101年3月14日關農保字第1010500100號函暨所附相關資料、薪資所得扣繳分戶登記簿及被告96年度及97年度綜合所得稅給付清單、傳票資料、關廟農會活期存款存摺、關廟農會說明書暨相關轉帳收入傳票、存入憑條等資料、短期墊款明細分類帳、手續費收入明細分類帳等資料附於原處分卷可稽，應堪信實。
(四)觀諸原告並未與農金保險公司簽約而有承攬關係，其所領取之績效獎金非直接源自農金保險公司，係依其雇主關廟農會之指示而提供勞務之所得，故被告認定原告前揭由關廟農會所領取之獎金，性質屬來自關廟農會之薪資，當無疑義。此參諸財政部72年5月6日台財稅字第33404號函釋，亦同其意旨。另如前述，原告於96年至97年間擔任關廟農會總幹事，執行關廟農會與農金保險公司合作辦理招攬保險經紀業務之政策，將農金保險公司核發之96年度之績效獎金6,471,853元分配予其他關廟農會員工劉怡佩等17人，97年度之績效獎金1,378,080元分配予其他關廟農會員工王惠秋等3人，上揭員工均係原告分散前述績效獎金之人頭，上揭獎金嗣均轉回原告之帳戶屬實，此為原告所不爭執(本院102年7月17日準備程序筆錄)，並有關廟農會員工劉怡佩等17人於98年11月間至99年1月間被告之談話紀錄、關廟農會活期儲蓄存款存摺等影本附於原處分卷(第354頁至第461頁)可稽。上述關廟農會員工劉怡佩等17人，既均同意為原告分散其上揭所得所利用之人頭，則被告對前述各員工原所為溢退或溢繳稅款之核定，均係由渠等不正確之申報行為而來，而上揭對員工所為溢退或溢繳稅款全部計算後之差額，亦係實質上應由原告前述分散所得追補稅款中加計或扣除之稅款，則被告為稽徵程序之便宜，於相關當事人均無爭議之情形下，參照財政部62年3月21日台財稅第32131號函及90年12月24日台財稅字第0900456675號函釋意旨，將原溢退予上述員工之稅款，逕予加計於對原告之追補稅款(96年度加計71,037元，97年度加計36,781元，見本院卷第107頁至第108頁)，計算原告96年度所漏稅額1,810,114元，97年度所漏稅額132,951元，並據以罰鍰，被告上述計算方式及所得金額，原告並不爭執(本院102年7月17日準備程序筆錄)，且相關員工於收受被告之更正核定(見原處分卷第67頁至第168頁)，復無人提出爭議，於法尚無不合。
(五)原告雖主張：訴外人侯蘇錦倩於95年間以匯款入原告帳戶之方式出資，委託原告代為投資地下期貨，因投資失利，積欠第三人之債務甚鉅，遂與原告謀議，由原告以自己名義開立支票若干紙交予侯蘇錦倩之債權人，再由侯蘇錦倩、其配偶(即訴外人侯博義)及2名子女侯智升、侯智元購買關廟農會代為招攬之保險商品，令原告將該績效獎金存入預先開設之甲存帳戶(即支存帳戶)，以兌現先前開立之支票債務(此部分債務之數額為765萬元或645萬元)。另97年環球水泥公司即將就董監事全面改選，侯蘇錦倩遂請原告將績效獎金之一部分用於收購該公司股東出席委託書(此部分費用160餘萬元)，俾利其配偶角逐董事長之職務，實質取得績效獎金之經濟利益者係訴外人侯蘇錦倩，而非原告，原告於復查及訴願階段即曾為本件實質取得績效獎金者係訴外人侯蘇錦倩之主張云云。惟查，原告99年4月12日所提出之說明書(原處分卷第314頁至第317頁)，其第3點雖提及原告或關廟農會理事、監事、會員代表曾向侯博義招攬到不少人壽保險，有員工於領到獎金後轉存到原告帳戶，原告要求有向侯博義招攬壽險業務之員工將該款領回，有員工領回後將該款贈與侯博義夫婦，亦有轉贈給原告，惟並未有前述本件實質取得績效獎金之經濟利益者係訴外人侯蘇錦倩之主張，另關廟農會員工陳英俊等16人於99年4月13日(其中王惠秋載為同年3月13日，原處分卷第295頁至第313頁)所提出於被告之說明書，亦均未有本件上述績效獎金之實質取得者係訴外人侯蘇錦倩等相關事實之說明乙節，亦有原告及關廟農會員工陳英俊等16人上述說明書附於原處分卷可稽。是原告於本院101年12月12日準備程序筆錄所稱：原告於復查及訴願階段即曾為本件實質取得績效獎金者係訴外人侯蘇錦倩之主張云云，並非有據。次查，原告不服被告上揭補稅及罰鍰處分，於申請復查時，係主張被告就如何認定原告漏報薪資所得應負舉證責任、該所得認定為薪資所得具有瑕疵、掛領取獎金之員工未必係真正承攬業務之人員、員工有時將退還獎金約定為成立保險契約之條件自應將獎金歸還客戶、被告若無法證明原因事實應屬贈與等理由提出爭議，經被告駁回其復查之申請，原告提起訴願時，除重申其前述之理由外，僅增列縱認本件應補稅，然其並無故意或過失，亦不應裁處罰鍰，均未曾為前述所稱：本件係訴外人侯蘇錦倩為償還投資地下期貨失利所積欠之債務及97年間委託其收購環球水泥公司股東出席委託書之費用，與原告謀議，購買關廟農會代為招攬之保險商品，再由原告取得獎金用以支付之主張等情，此有原告前揭復查申請書、訴願書附於原處分卷(第17頁至第25頁、第867頁至第879頁)可憑。是原告嗣於本院審理中，始大幅翻異其前所為之上述主張，另稱本件實質取得績效獎金者係訴外人侯蘇錦倩，其先後主張，差異甚鉅，且無合理之關連性。其後所為之主張，若屬真實，何以於復查、訴願救濟程序中，未有一言主張並盡力舉證，俟其原有主張經復查、訴願程序中，詳加調查且不予採信後，於訴訟程序中始另為迥異之事實主張，則該事實是否真實，顯有疑義。
(六)又原告主張：自95年起至96年5月21日止侯蘇錦倩陸續以原告名義匯款於原告帳戶共798萬元(計新光銀行台南分行等21筆，詳本院卷2，第112頁至第114頁)，其中有多筆匯款申請書有侯蘇錦倩親自簽名，或其筆跡與侯蘇錦倩相似，足認關廟農會於96年5月21日開辦招攬保險業務前，侯蘇錦倩係以匯款方式請原告代為支付地下期貨之出資並清償部分對第三人之債務云云。然查，觀諸前述原告所提新光銀行台南分行等21筆匯款申請書，縱認全部均屬侯蘇錦倩以原告名義匯入原告帳戶之款項，亦僅能證明訴外人侯蘇錦倩確曾於上述時間匯入原告帳戶上述款項之事實，惟自難僅憑上揭事實，遽予推論侯蘇錦倩於上述期間確因委託原告代為投資地下期貨，因投資失利，上述款項即係請原告代為支付地下期貨之出資並清償部分對第三人之債務屬實。且原告上述主張若係屬實，侯蘇錦倩委託其投資之金額甚鉅，衡諸常情，為杜發生爭議，當事人間不致僅以口頭約定為準，當立有書面以為憑據，另原告受委託其投資之標的、購入時間、成本、出售時間、金額、其每筆詳細之損益情形，均攸關2人間之權益，原告自應可提出詳細之資料以資證明，惟原告聲稱僅有口頭之約定，並無法另提出其他證據，以資證明上述主張，尚難遽採。至於證人即曾任關廟農會理事之汪義發，雖於本院102年8月14日準備程序中到庭證稱：原告於卸任後曾向其告知侯蘇錦倩委託原告購買期貨及欠款，惟不清楚細節乙事；另證人吳能延於本院102年10月23日準備程序中到庭證稱：於97年間侯蘇錦倩曾向其提過有請原告代為購買股票、期貨屬實，惟亦無法證明其詳細之內容，此有證人前述準備程序筆錄可憑，是亦無從依證人汪義發、吳能延前述證言，為原告有利之認定。
(七)原告另稱：關廟農會於96年6月開辦招攬保險業務後，原告開立彰化銀行高雄分行等17紙支票(本院卷1，第248頁至第263頁，另於本院卷2，第144頁至146頁有列表編號)交予侯蘇錦倩投資地下期貨之組頭塗娉茹共計765萬元(除編號1、8、9、12等4紙外，至少其中13紙支票之兌現人等資料堪認確係由原告交予塗娉茹計645萬元)，以清償侯蘇錦倩因投資地下期貨失利所積欠對第三人之債務；又侯蘇錦倩於97年間委託原告代為收購環球水泥公司之股東出席委託書費用約160餘萬元，上述金額核與被告認定原告96年及97年度之績效獎金6,471,853元及1,378,080元相當云云。經查，原告自96年7月30日起至97年11月30日止，其曾簽發上述彰化銀行高雄分行等17紙(或13紙)支票，嗣由訴外人林高志、塗娉茹、塗坤芳、廖雅惠、吳蘇麗芳、黃耀宗、黃朝祥、歐明堃、曾繹宣等人至彰化銀行高雄分行、關廟農會、臺南市第三信用合作社等行庫兌現765萬元(或645萬元)乙節，固據原告提出前揭關廟農會支票附於本院卷可憑。然依上述資料，僅能證明原告確曾於上揭時間簽發上述金額之支票，嗣經前述之訴外人於上述行庫兌現之事實，並無法證明訴外人侯蘇錦倩因投資地下期貨失利，積欠地下期貨組頭塗娉茹上述金額之債務，而原告確係將上述支票交付塗娉茹等人用以清償債務，且原告復無法具體提出塗娉茹其他相關資料供本院查證(有本院102年7月17日準備程序筆錄可憑)，則原告此部分之主張，亦難採信。另證人汪義發於102年8月14日準備程序中，雖至本院亦證稱：其於事前並不知侯蘇錦倩因委託原告投資地下期貨積欠債務，並以投保之業績獎金由原告償還債務，於98年以後有聽原告說侯蘇錦倩要以投保之業績獎金償還債務，但不知係如何債務等語；另證人吳能延固於本院102年10月23日準備程序筆錄中證稱：於97年間侯蘇錦倩有向其提過會委託原告購買期貨、股票等情，有本院上述準備程序筆錄可查，惟渠等證人之證詞或或稱不知情，或稱聽侯蘇錦倩提及，語意含糊不清，顯難依證人汪義發、吳能延前揭證詞而為原告有利之認定。再查，證人吳能延、黃瀞瑱雖於本院102年10月23日準備程序中到庭稱：於97年3月至5月間曾受侯蘇錦倩、侯博義之委託，收購環球水泥公司之股東出席委託書，費用分別為160餘萬元及10萬元，費用係依侯蘇錦倩之交待向原告收取，至於侯蘇錦倩係如何與原告結算該筆款項，其等並不知情等語，有本院上述準備程序筆錄足稽。惟證人吳能延、黃瀞瑱上述之證言，亦僅能證明侯蘇錦倩於97年間確曾委託他人收購環球水泥公司之股東出席委託書，費用共約170餘萬元，係由原告代為支付之事實，仍難證明侯蘇錦倩確與原告有以上述投保之獎金支付上述收購委託書費用之約定，而原告確以上揭獎金來給付前揭收購委託書之費用等事實。況查，被告認定原告96年及97年度之績效獎金係6,471,853元及1,378,080元，共計7,849,933元，而依原告上揭之主張，其支付之金額為935萬元(765萬＋170萬＝935萬元，或為645萬元＋170萬元＝815萬元)，均尚有相當之差距，原告上述主張，仍不可採。
乙、罰鍰部分：
(一)按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算．．．申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第71條第1項前段及98年5月27日修正公布所得稅法第110條第1項所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」為行政罰法第7條第1項及第18條第1項定有明文。
又「四、有下列情形之一者：．．．（三）以他人名義分散所得。處所漏稅額1倍之罰鍰。．．．。」為裁罰倍數參考表所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分所規定。而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。(最高行政法院103年度判字第71號判決參照)
(二)按我國綜合所得稅之課徵採自行申報制，重在誠實報繳，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報。經查，原告主張96年度及97年度其前揭取自關廟農會之薪資所得6,471,853元及1,378,080元，其實質所得者係訴外人侯蘇錦倩，既如上述，並非可採，則其將該所得分散予陳英俊等17名關廟農會員工，其蓄意規避查核之行為，已使被告不易發現真實，被告認定其具有漏報上揭所得之故意，自無不合。而本件所漏報稅額分別達1,810,114元及132,951元之鉅，影響國家稅收及妨礙租稅公平重大，其違反行政法上義務所得之利益尚非小，從而被告參酌裁罰倍數參考表及行政罰法第7條第1項等規定，就前開違章情事，按所漏稅額裁處1倍之罰鍰，實已考量其漏稅之程度及情節有無加重及減輕情形，而為適切之裁罰，並無裁量怠惰、逾越或濫用之情事，並已審酌原告違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並考量原告之資力，與行政罰法第18條第1項之規定相符，於法尚無不合。
六、綜上所述，本件原告之主張並不可採。被告以原告96年度綜合所得稅結算申報，漏報薪資所得6,471,853元，97年度漏報薪資所得1,378,080元，經審理違章成立，除分別核定補徵稅額1,809,757元及175,540元外，並按所漏稅額1,810,114元及132,951元處1倍之罰鍰計1,810,114元及132,951元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告前雖聲請傳訊證人侯蘇錦倩，惟經本院2次傳訊，侯蘇錦倩均具狀請假未到庭及否認原告上揭主張不利於侯蘇錦倩之事實(本院卷1，第220頁至第221頁，本院卷2，第39頁至第40頁)，原告亦陳稱其以前曾私下去找侯蘇錦倩，其已不承認該事實(本院102年6月19日準備程序筆錄)，且原告嗣亦陳稱侯蘇錦倩不會到庭為其有利之陳述，而捨棄聲請再傳訊證人侯蘇錦倩(本院102年8月14日準備程序筆錄)，本院亦核無再傳訊證人侯蘇錦倩之必要，另兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 4 月 9 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 4 月 9 日
書記官 林 幸 怡