高雄高等行政法院判決
101年度訴字第304號102年10月31日辯論終結原 告 林純瑛被 告 高雄市西區稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧 處長訴訟代理人 曾子玲
蘇惠娟
參 加 人 姚金足
林祐邦林靖民林純瓊上列當事人間房屋稅事件，原告不服高雄市政府中華民國101年6月28日高市府法訴字第10130472000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告應依原告101年1月19日之申請，作成變更門牌碼號高雄市前鎮區二聖一巷42號、42之3號房屋納稅義務人為己○○；42之4號房屋納稅義務人變更為原告之行政處分。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件參加人丙○○、己○○、丁○○、戊○○等4人經受合法通知，均未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條第1項前段之規定，准原告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：緣原告與參加人己○○共有坐落高雄市○○區○○段○○○○○○號土地，原為原告與參加人己○○、丁○○、戊○○之父、參加人丙○○之夫即被繼承人林枝所有，林枝於民國68年4月20日提供該土地與建商蔡明宗簽訂合建契約（下稱系爭合建契約），約定由建商提供資金及營造技術興建地面5層及地下1層之建築物乙棟（下稱系爭建物），並約定該建物第1層即門牌號碼前鎮區二聖一巷（下稱二聖一巷）42號（下稱第1層，其餘各層依次類推）與第4層（即二聖一巷42之3號）歸林枝所有，第2層與第3層（即二聖一巷42之1號與42之2號）歸蔡明宗所有，第5層（即二聖一巷42之4號）則由林枝與蔡明宗共有，應有部分各2分之1。嗣因郭進山向蔡明宗轉包系爭合建契約工程未能依限完成，乃於71年7月5日由林枝與建商蔡明宗、郭進山三方立書協議（下稱三方協議書）約定蔡明宗、郭進山將系爭建物依現狀交予林枝，並同意無條件將蔡明宗之押金新台幣20萬元作為延誤工程之補償費；原由郭進山分配取得之第5層房屋另應有部分2分之1所有權亦無條件作為林枝取得之第1、4、5層未完成工程之補償，由甲方自理完成；郭進山於本協議成立後，應即將林枝取得之第1、4、5層房屋點交與林枝（包括鎖匙）；郭進山應將起造人（第5層房屋另應有部分2分之1所有權），於協議成立後即予變更為林枝，以息糾紛。嗣訴外人吳黃金珠及胡佳明為確認其等直接或輾轉自郭進山受讓之系爭建物第2層及第3層房屋已取得事實上處分權，乃以反對其等主張之本件原告及參加人己○○為被告提起確認處分權存在訴訟，經臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）以98年度訴字第1934號民事判決其等勝訴確定，吳黃金珠等2人遂於100年5月13日持該判決及確定證明書，向被告所屬前鎮分處（下稱前鎮分處）申報設立系爭建物第2層及第3層之房屋稅籍，該分處審查後，核認系爭建物共有5層，且均未設立房屋稅籍，基於公平原則，除核准系爭建物第2層及第3層設立房屋稅籍並補徵5年房屋稅外，亦於同年8月11日逕依建造執照等資料設立系爭建物第1、4、5層之房屋稅籍，起課年月為69年10月，並因林枝已於91年3月20日死亡，遂以其全體繼承人為公同共有系爭建物第1、4層全部及第5層應有部分2分之1之納稅義務人，依稅捐稽徵法第21條規定，向全體繼承人補徵96年至100年之房屋稅。原告則以林枝之全體繼承人業於91年12月13日簽定同意書（下稱系爭同意書）協議分割遺產為由，於101年1月18日具文向前鎮分處申請更正第1、4層房屋之稅納稅義務人為己○○，第5層房屋之納稅義務人為原告，經前鎮分處於同年2月15日以高市西稽前房字第1018802443號函否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）原告之父林枝所遺系爭建物第1、4、5層房屋，因建商未完成驗收程序致未能辦理保存登記，全體繼承人即參加人丙○○、己○○、戊○○、丁○○及原告5人，於91年12月13日共同簽署同意書（下稱系爭同意書），同意分割繼承，將林枝依三方協議書取得之第1、4層房屋分歸己○○繼承，第5層房屋則由原告繼承，當時並協議就房屋坐落之系爭土地亦由己○○與原告二人分割繼承。系爭同意書為土地代書所擬，當時衡量系爭建物因未經驗收，不具辦理保存登記之要件，故僅以「（某人）單獨使用、收益」敘述，雖忽略民法第765條規定之所有權亦包含處分權在內，惟依簽署人當時之共識，確指所有權之完整意涵而言。且自91年系爭同意書簽署迄今，第1、4層房屋即屬己○○單獨所有，第5層房屋則由原告單獨繼承。
（二）原告於101年2月17日提起訴願，請求變更納稅義務人名義，並於同年5月24日再補正切結書（下稱切結書），證明參加人丙○○、戊○○、丁○○與原告等4人已放棄第1、4層房屋之所有權，及參加人丙○○、戊○○、丁○○3人已放棄第5層房屋所有權，資為補正分割繼承的證明文書，雖不獲參加人己○○回應，然無損於原告與參加人丙○○、戊○○、丁○○等4人非第1、4層房屋所有權人而毋須納稅，及參加人丙○○、戊○○、丁○○3人應非第5層房屋之稅納稅義務人之事實。
（三）系爭建物因無從辦理房屋所有權登記，僅能另立私人協議及補簽切結書而為分割繼承，再依臺灣高雄少年及家事法院（下稱高雄少家法院）101年度家簡字第29號及同院102年度家簡上字第1號民事確定判決亦認定建商已將系爭房屋之事實上處分權讓與被繼承人林枝而為林枝所有，並有71年7月5日建商蔡明宗、郭進山與林枝簽訂之協議書載明郭進山同意將其42之4號房屋之所有權應有部分l/2轉讓與林枝等語，足證原告就系爭建物第5層、己○○則就第1、4層房屋取得事實上處分權之事證明確等語。並聲明求為判決：(1)訴願決定及原處分均撤銷。(2)被告應依原告之申請，作成將門牌號碼高雄市前鎮區二聖一巷42號、42之3號（即第1、4層）房屋之納稅義務人均變更為己○○；將42之4號（即第5層）房屋之納稅義務人變更為原告之行政處分。
四、被告則以︰
（一）系爭建物因未辦所有權第一次登記，且其所有人亦未向被告申報房屋稅籍有關事項，致被告無法確認其所有人，自應依房屋稅條例第4條第4項規定辦理。系爭建物前經高雄市政府工務局核發(68)高市工都築字第2623號建造執照，因逾期未竣工，起造人重辦申請，而取得該局72年9月1日核發(72)高市工建築字第H05025號建造執照（下稱系爭建造執照）在案。據系爭建造執照所載，其第1層及第4層起造人為林枝、第5層起造人則為林枝與郭進山，而林枝業於91年間死亡，系爭建物第1、4層及第5層（應有部分2分之1）之所有權即為其遺產，在分割前為全體繼承人公同共有，是前鎮分處設立該第1、4層及第5層（應有部分2分之1）之房屋稅籍時，依稅捐稽徵法第12條規定，以該5人為納稅義務人，並以郭進山為系爭建物第5層其餘應有部分2分之1之房屋稅納稅義務人，依法並無不合。
（二）系爭建物為違章建築，固無法辦理產權登記，亦無法移轉所有權，惟其事實上處分權仍得讓與他人。然依系爭同意書第1點記載，己○○、原告分別僅取得系爭房屋之使用、收益等權利，並未包括處分權，則其等尚非單獨個別為房屋稅條例第4條第1項前段所稱之房屋所有人；至系爭同意書第2點雖載明丙○○、戊○○、丁○○等3人就系爭房屋放棄對原告及己○○任何請求權，惟並未載明丙○○等3人拋棄其等就系爭建物之處分權與所有權，則原告及己○○若欲將上述建物之事實上處分權讓與他人時，仍須經其他4位共有人之同意。故系爭同意書尚不能證明原告與丙○○等人於當時已協議分割該第1、4層房屋由己○○單獨取得所有權及第5層房屋由原告單獨取得所有權，則被告自無從據以更正之。
（三）又依切結書所載，己○○並未有何意思表示，至原告及參加人丙○○、戊○○、丁○○雖分別於切結書表明就系爭房屋放棄所有權（包含使用、處分及收益權），僅能視為其等單方面拋棄所有權之行為。而不動產物權依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記不生效力，亦為民法第758條所明定。是以，不動產物權之拋棄，除有拋棄之意思表示外，尚須踐行法定登記方式，始生效力。是系爭建物既未能辦理登記，亦未列入申報遺產分割協議書內，仍屬民法第1151條規定之公同共有關係，原告及參加人丙○○、戊○○、丁○○自無從主張拋棄系爭建物所有權。
（四）前開三方協議書內容有關系爭建物起造人部分，協議三方有否履行約定，被告毌需探究，高雄市政府工務局既受理起造人重辦建造執照申請，即發生法律效力，原告持憑71年7月5日協議書內容屬合法行為，況依協議書第10條規定，本協議之各項條款全部完成時，應將前所訂之合建契約書、合約書同時作廢，惟該協議書之雙方均未完成履行合約，因此未具推翻72年9月1日核發高市工建築字第H05025號建造執照登載之公示效力。故被告依建造執照登載資料核定郭進山為系爭建物第5層房屋（應有部分2分之1）之房屋稅納稅義務人，於法亦屬有據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，業據兩造各陳述在卷，並有高雄地院98年度訴字第1934號民事判決（第65-73頁）、96年期至100年期房屋稅核定稅額通知書（第21-44頁）、戶政連線戶籍資料（第52頁）、遺產稅申報書（第46-49頁）、繼承系統表（第51頁）附原處分卷，及三方協議書（第55-59頁）、系爭同意書（第14頁）、切結書（第18頁）等件（影本）附本院卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：被告否准原告更正系爭建物第1、4、5層房屋納稅義務人名義之申請是否適法？爰分述如下：
（一）按「房屋稅向房屋所有人徵收之。其設有典權者，向典權人徵收之。共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定一人繳納，其不為推定者，由現住人或使用人代繳。．．．未辦建物所有權第一次登記且所有人不明之房屋，其房屋稅向使用執照所載起造人徵收之；無使用執照者，向建造執照所載起造人徵收之；無建造執照者，向現住人或管理人徵收之。」「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；．．．。」「新建、增建或改建房屋，於當期建造完成者，均須按月比例計課，未滿一個月者不計。」「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」房屋稅條例第4條第1項、第4項、第7條、第12條第2項及稅捐稽徵法第12條分別定有明文。次按「本自治條例依房屋稅條例第24條規定制定之。」「本條例第4條第1項所稱之房屋所有人，指已辦理所有權登記之所有權人及未辦理所有權登記之實際房屋所有人。」高雄市房屋稅徵收自治條例第1條、第3條第1項前段亦分別定有明文。又「房屋稅條例第4條第1項所稱之房屋所有人包括已辦產權登記之所有權人及未辦所有權登記之房屋實際享有收益、處分權之人」為最高行政法院實務上所採之見解（最高行政法院74年度判字第937號判決意旨參照）。綜上規定可知，未經辦理所有權第一次登記之房屋，其納稅義務人應為實際所有人或實際享有收益、處分權之人。因此，本件系爭建物第1、4層及第5層房屋之實際所有人或實際上享有處分權之人是否如原告所主張為己○○及原告，厥為本件訴訟勝敗之重點，而己○○及原告是否為系爭建物第1、4層及第5層房屋之實際所有人或實際上享有處分權之人，核屬私權之爭執，行政機關無權加以認定，自應由司法機關定奪（最高行政法院96年度判字第228號判決參照）。
（二）經查，被繼承人林枝於68年4月20日提供系爭土地與建商蔡明宗簽訂系爭合建契約，約定系爭建物第1、4層歸林枝所有，第2層與第3層歸蔡明宗所有，第5層則由林枝與蔡明宗共有，應有部分各2分之1等事實，為兩造及參加人所不爭執，業如前述，惟本件原告與參加人己○○間因就系爭建物第1、4、5層房屋是否為被繼承人林枝所有，及林枝之全體繼承人是否就遺產即系爭建物之所有權或事實上處分權成立分割協議等事實互有爭執，原告遂以參加人己○○為被告，向高雄少家法院起訴請求確認林枝之上開房屋業已於91年12月13日由其全體繼承人即原告及參加人己○○、丙○○、戊○○、丁○○簽立系爭同意書協議分割繼承之事實，經該院以101年度家簡字第29號民事判決原告勝訴，其對造即本件參加人己○○不服，提起上訴，復經上訴審以同院102年度家簡上字第1號民事判決駁回上訴而告確定，有上述民事判決附本院卷（第116-120、211-213頁）可稽。而觀諸上述確定判決理由係以：「按未辦登記建物因無法辦理所有權移轉登記，而僅得以事實上處分權讓與，受讓人所取得之事實上處分權，較之所有權人之權能，實屬無異，又未辦建物所有權第一次登記，須出資之原始建造人始能取得所有權。是以現占有人必直接或輾轉自原始建造人處受讓該房屋，始得認其有事實上處分權，最高法院99年度台上字第1723號、97年度台上字第2158號判決意旨參照。準此，未辦登記之建物，倘出資原始建造人與他人合意讓與，且該他人受讓占有該建物時，即取得該建物之事實上處分權，其權能與所有權人無異。」「因建商蔡明宗無法依約完工，乃協議由郭進山承受系爭合建契約，復於71年7月5日林枝與建商蔡明宗、郭進山訂立三方協議載明：『立協議書人林枝（以下簡稱為甲方）蔡明宗（以下簡稱為乙方）郭進山（以下簡稱為丙方）各方有關民國68年4月20日訂立合建房屋契約及民國68年6月26日訂立合約等同意修改協議條件如下：．．．乙丙方將就現狀之房屋及設備交由甲方，並同意無條件將乙方之押金新台幣20萬元作為延誤工程之補償費（甲方前交付乙方之押金收據應予作廢，乙丙方不得異議）又丙方分配取得之第5層內之持分貳分之一房屋所有權亦無條件作為甲方取得之第1、4、5層未完成工程之補償。由甲方自理完成，但甲方不得再對乙、丙方要求罰則或任何之補償。乙、丙方應於本協議成立後，應即將甲方取得之第1層、4層、5層之房屋點交與甲方（包括鎖匙）。丙方應將上項第二條之起造人（第5層之持分貳分之一所有權），於協議成立後即予變更為甲方，至其起造人之變更費用及契稅由甲方負擔。．．．』等情為兩造所不爭，足證系爭建物
1、4、5樓之出資原始建造人蔡明宗、郭進山業與林枝為讓與之合意無訛。又證人即林枝之繼承人丁○○證稱：伊與林枝同住，確有取得1、4、5樓之鑰匙，建物部分林枝也有放一些家具在裡面等情，足認林枝確已占有前揭1、4、5樓層甚明。出資原始建造人既與林枝為合意讓與，且林枝亦已受讓占有該建物，林枝自已取得系爭建物1、4、5樓之事實上處分權。」「本件繼承人丙○○、戊○○、丁○○既均表明該同意書係就建物之事實上處分權而為分配，又該分配之各樓層復有鑰匙由兩造分別取得，而由雙方各自管理使用，互不過問、互不干涉，系爭同意書應屬分割協議，而非分管協議自明。參酌系爭同意書係與被繼承人林枝其他遺產分割時，同時所為等情，益證兩造及其他繼承人應係分割遺產之真意，而非暫時性安排使用、收益權。」「綜上所述，兩造及林枝之其他繼承人確實於91年12月13日簽立有效之分割協議同意書，則被上訴人請求確認被繼承人林枝之高雄市前鎮區二聖一巷42號（1樓）、42-3號（4樓）、42-4號（5樓）業於91年12月13日由5位繼承人簽立同意書，協議分割繼承，於法即無不合。」有上述民事確定判決可稽，足證該民事確定判決已確認被繼承人林枝之遺產即系爭建物第1、4、5層房屋業已於91年12月13日由5位繼承人即本件原告及參加人己○○、丙○○、戊○○、丁○○協議分割，即第1、4層房屋分歸己○○；第5層房屋則分歸原告，其等各取得分得建物之事實上處分權，其權能與實際所有人無異。
（三）承上，本件系爭房屋既屬未辦理建物所有權第一次登記之違章建築，依上揭說明，其房屋稅納稅義務人即應以何人為實際所有人或實際上享有處分權之人為判定依據，被告就此民事私權爭執不依上開民事確定判決所認定之事實為斷，徒以依系爭同意書記載，己○○、原告分別僅取得系爭建物第1、4層及第5層之使用、收益等權利，並未包括處分權；且建造執照所載第5層應有部分2分之1之房屋稅納稅義務人為郭進山；系爭房屋既未能辦理登記，亦未列入申報遺產分割協議書內，仍屬公同共有關係，原告及參加人丙○○、戊○○、丁○○自無從主張拋棄系爭建物所有權，而認定己○○及原告未取得系爭建物第1、4層及第5層之處分權，故非實際所有人，原告即無從據以申請變更系爭房屋之納稅義務人云云為辯，即有未合。
六、綜上所述，前開民事確定判決既已確認被繼承人林枝所遺系爭建物第1、4、5層房屋業於91年12月13日由5位繼承人即本件原告及參加人協議分割，即第1、4層房屋分歸己○○；第5層房屋則分歸原告，由其等各取得事實上處分權，其權能與實際所有人無異，則被告自應據以定房屋稅之納稅義務人，其未及引用前開民事確定判決而駁回原告變更納稅義務人之申請，認事用法均有違誤，訴願決定仍予維持，亦有可議，原告執以指摘，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分均予撤銷，並命被告應依原告101年1月19日之申請，作成變更門牌碼號高雄市前鎮區二聖一巷42號、42之3號房屋之納稅義務人為己○○；42之4號房屋之納稅義務人變更為原告之行政處分，以期適法。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 102 年 11 月 14 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 奇 芳法官 孫 國 禎以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 11 月 14 日
書記官 楊 曜 嘉