高雄高等行政法院判決
101年度訴字第320號101年11月22日辯論終結原 告 宗年貿易有限公司代 表 人 郭豐年訴訟代理人 張育祺 律師被 告 屏東縣政府稅務局代 表 人 施錦芳 局長訴訟代理人 魏妙芳
謝睿品上列當事人間土地增值稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國101年7月17日屏府訴字第22號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣訴外人李木勤所有坐落屏東市○○段○○○○○○號土地應有部分3分之1（下稱系爭土地），前因抵押權人即原告聲請拍賣抵押物，經台灣屏東地方法院民事執行處（下稱執行法院）以89年度執字第12280號強制執行事件執行拍賣，由原告於民國90年3月21日聲明承受而取得，該執行法院並以90年3月26日屏院正民執洪字第89執12280號函請被告核算土地增值稅額，經被告按一般稅率核算系爭土地之土地增值稅計新台幣（下同）3,589,270元，並請執行法院代為扣繳在案。
嗣原告於101年4月24日以抵押權人身分，具文向被告主張系爭土地拍定當時係作農業使用，依土地稅法第39條之2第4項規定，應以89年1月6日當期之土地公告現值為原地價，計算漲價總數額及課徵土地增值稅，並請求依稅捐稽徵法第28條退還溢繳之稅款予執行法院重行分配。案經被告審查認定系爭土地使用分區為都市計畫內之住宅區，核與土地稅法第39條之2第4項規定不符，乃以101年4月26日屏稅土字第1010013295號函（原處分）否准所請。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）土地稅法第39條之2第1項及第4項分別規定：「農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」上開規定所稱之「農業用地」並無不同。又行為時土地稅法施行細則第57條第2項雖僅規定土地稅法第39條之2第1項之農業用地，經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用土地稅第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅。惟舉重以明輕，亦應允許符合行為時土地稅法施行細則第57條第2項規定之土地移轉時，得適用土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月6日修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，此為當然解釋。財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號及91年12月10日台財稅字第0910457622號函釋，顯然違反論理法則及平等原則，應不予適用。另財政部93年10月22日台財稅字第0930477517號函釋，不當限縮行為時土地稅法施行細則第57條第2項規定之適用，並進而限縮土地稅法第39條之2第1項及第4項規定之適用，違反中央法規標準法第18條從新從優原則及憲法第19條租稅法律主義，增加法律所無之時間限制，自不應予以援用。
（二）本件系爭土地依土地登記簿謄本所示，「地目」登記為「旱」，且迄今一直供作農業使用，又依執行法院拍賣公告不動產附表所示，系爭土地上有種植芒果作物，顯屬土地稅法第39條之2第4項規定之農業用地，應得適用該條項規定計算漲價總數額及課徵土地增值稅。縱系爭土地使用分區已變更為住宅區，然其整體開發方式為「無細部計畫及整體開發之規定」，依行為時土地稅法施行細則第57條第2項規定，因依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，自得申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月6日修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。原處分及訴願決定否准原告退稅之請求，顯有違誤。
（三）又都市計畫法第17條第2項規定：「未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形。但主要計畫發布已逾2年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照。」都市計畫法台灣省施行細則第2條規定：「本法第17條第2項但書所稱能確定建築線，係指該計畫區已依有關法令規定豎立樁誌，而能確定建築線者而言；所稱主要公共設施已照主要計畫興建完成，係指符合下列各款規定者：一、面前道路已照主要計畫之長度及寬度興建完成。但其興建長度已達6百公尺或已達一完整街廓者，不在此限。二、該都市計畫鄰里單元規劃之國民小學已開闢完成。但基地周邊8百公尺範圍內已有國小興闢完成者，不在此限。」是未發布細部計畫地區，原則上應限制其建築使用及變更地形，僅於符合前開規定之要件下，始得准許土地申請指定建築線。系爭土地所在之都市計畫是否已依相關法令規定豎立樁誌而能確定建築線，主要公共設施是否已照主要計畫興建完成，被告均未舉證說明，僅泛言「系爭土地可依都市計畫法第17條規範指定建築線，申請核發建築執照，要非不能依變更後計畫用途使用者，故不符土地稅法施行細則第57條第2項規定」，其認事用法顯有違誤等情。並聲明求為判決（1）訴願決定及原處分均撤銷；（2）被告應依原告之申請，就屏東縣屏東市○○段○○○○○○號土地作成依土地稅法第39條之2第4項規定，按89年1月6日修正施行日之公告土地現值為原地價，計算系爭土地漲價總數額，課徵土地增值稅；並將溢繳之稅款，加計自原告代為繳納之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還執行法院重新分配之處分。
三、被告則以︰
（一）土地稅法第10條第1項規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者．．．。」第39條之2第1項及第4項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」雖行為時土地稅法施行細則第57條對於農業用地依法律變更為非農業用地另規定：「本法第39條之2第1項所稱農業用地，其法律依據及範圍如下：．．．前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅。」但僅就土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅為規定，並未就同法條第4項另作規範，是土地稅法第39條之2第4項所稱之農業用地，即應回歸適用同法第10條之規定，於都市土地僅農業區及保護區可稱為農業用地。本件系爭土地於60年9月18日已經都市計畫變更使用分區為住宅區，此有系爭土地之土地使用分區證明書可稽，則系爭土地於90年3月經執行法院強制執行拍賣時，依財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號及91年12月10日台財稅字第0910457622號函釋規定，非屬土地稅法第39條之2第4項所稱之「農業用地」。原處分認定系爭土地於移轉時已非土地稅法第10條所稱之農業用地，不得適用土地稅法39條之2第4項之規定，並無違誤。原告主張系爭土地應一體適用行為時土地稅法施行細則第57條規定，財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號及91年12月10日台財稅字第0910457622號函釋不應予以適用，否則即有違論理法則及平等原則云云，核不足採。
（二）另原告主張依行政院83年11月28日台財字第44533號函釋，系爭土地縱經都市計畫變更為非農業用地，但「無細部計畫及整體開發之規定」，應視為農業用地，符合土地稅法第39條之2第4項規定之要件一節，除與財政部91年12月10日台財稅字第0910457622號函釋規定已有不符外，且財政部93年10月22日台財稅字第0930477517號函已明示，該行政院函釋之適用應以移轉土地於72年8月3日農業發展條例第27條增訂生效日後，仍符合89年6月7日修正前同條例施行細則第14條規定範疇之農業用地，嗣經都市計畫變更為非農業用地者始有其適用。本件系爭土地既已於60年9月18日經都市計畫變更使用分區為住宅區，顯與上開規定不合。至原告主張系爭土地一直供農用，且依執行法院拍賣公告附表所示，系爭土地供種植芒果作物使用乙節，惟執行法院並非認定土地使用分區之主管機關，原告上開所訴，顯均誤解法令。
（三）又系爭土地於60年9月18日經都市計畫劃定為都市土地住宅區，使用分區證明書上登載之整體開發方式及公共設施負擔比率為「無細部計畫及整體開發方式之規定」，經被告以101年10月5日屏稅法字第1010200124號函詢屏東縣政府，該府以101年10月12日屏府城都字第10132169200號函復略以：「旨揭地號土地依據屏東市都市計畫書圖並無需另擬細部計畫及整體開發方式之規定。即於60年9月18日都市計畫發布實施後，劃定為住宅區，即可申請建築使用。」準此，系爭土地自60年9月18日都市計畫發布實施後即可按變更後用途建築使用，自無土地稅法各條款關於農業用地規定之適用。原告所訴系爭土地所在之計畫區是否能確定建築線，主要公共設施是否已興建完成乙節，核與系爭土地得否適用土地稅法第39條之2第4項之規定無涉，本件並無稅捐稽徵法第28條第2項規定納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之情事，原處分駁回原告之請求，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳明在卷，並有原告土地增值稅更正申請書（第107頁）、被告101年4月26日屏稅土字第1010013295號函（第109頁）、執行法院90年3月26日屏院正民執洪字第89執12280號函（第9頁）、不動產權利移轉證書（第11頁）、被告90年4月4日屏稅財字第26191號函（第17頁）等件影本附原處分卷可稽，應堪認定。
本件兩造之爭點為：系爭土地於90年3月21日經原告向執行法院聲明承受而取得時，是否為作農業使用之農業用地，而得依土地稅法第39條之2第4項之規定，按89年1月6日當期公告土地現值為原地價，計算漲價總數額及課徵土地增值稅？經查：
（一）按最高行政法院庭長法官100年4月26日聯席會議決議：「債務人所有土地於民國86年間經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。．．．。」本件訴外人李木勤所有系爭土地，因抵押債權人（即原告）聲請強制執行，經執行法院以89年度執字第12280號拍賣抵押物強制執行事件執行拍賣，由原告於90年3月21日聲明承受而取得，執行法院並以90年3月26日屏院正民執洪字第89執12280號函請被告核算土地增值稅額，經被告按一般稅率核算系爭土地之土地增值稅計3,589,270元，並請執行法院代為扣繳在案。嗣原告於101年4月24日以抵押權人身分向被告主張系爭土地之移轉，得依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月6日當期之土地公告現值為原地價，計算漲價總數額及課徵土地增值稅，並請求被告依稅捐稽徵法第28條規定將溢繳之稅款退還予執行法院重行分配，經被告以原處分否准後，原告循序提起本件行政訴訟，揆諸上揭聯席會議決議，自屬合法，合先敘明。
（二）次按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。．．．作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前3款規定之土地。」分別為土地稅法第10條第1項、第39條之2第1項、第4項及行為時土地稅法其施行細則第57條第1項所明定。又「土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條第1項所規定之農業用地為適用範圍；倘土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用。」「有關貴市後期發展區土地，於89年1月28日土地稅法修正施行前，如已經變更編定非屬同法施行細則第57條第1項規定之農業用地，縱仍繼續作農業使用，應無土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用。」為財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號令及91年12月10日台財稅字第0910457622號函所明釋。經核上開函釋內容與土地稅法第39條之2第4項之規範意旨尚無違背，自得援用。準此，土地稅法第39條之2第4項規定，自應以土地稅法於89年1月26日修正公布，同年月28日生效時（即土地稅法89年1月6日修正施行日），符合同法施行細則第57條第1項所定之農業用地，仍作農業使用者，為其適用範圍。
（三）查本件系爭土地於土地稅法89年1月28日修正公布生效時，業經屏東縣政府60年9月18日發布「變更屏東都市計畫（第二次通盤檢討）（第一階段）」都市計畫變更土地使用分區為住宅區，此有屏東市公所98年3月23日屏市建字第0980009852號函影本附原處分卷（第7頁）可稽，並為原告所不爭執，可知系爭土地於土地稅法89年1月28日修正公布施行時，已非屬土地稅法施行細則第57條第1項所規定之農業用地，則系爭土地無論有無作農業使用，該土地於90年3月21日經原告向執行法院聲明承受而取得時，自不得適用土地稅法第39條之2第4項規定，以土地稅法89年1月6日修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。從而，被告否准原告之申請，揆諸前揭法條規定及財政部函釋意旨，並無不合。
（四）原告主張土地稅法第39條之2第1項及第4項所稱之「農業用地」並無不同，則依舉重以明輕立法理，亦應允許符合行為時土地稅法施行細則第57條第2項規定之系爭土地，得適用土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月6日修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，至財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號及91年12月10日台財稅字第0910457622號函釋有違論理法則及平等原則，不應予以適用云云。惟查，依土地稅法第39條之2第1項規定，作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅；同法條第4項則係規定，作農業使用之農業用地於土地稅法89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。兩者適用之範圍有異，其中適用土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定者，限於移轉時係作農業使用之農業用地，且係移轉與自然人之情形，惟其所稱農業用地作農業使用則經同法施行細則第57條第2項予以放寬，除依法編定之農業用地作農業使用外，尚含括農業用地雖經依法律變更為非農業用地，但在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用之情形（土地稅法施行細則第57條第2項於94年12月26日修正時移列於第57條之1，並修正為：「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」），此為土地稅法施行細則之特別規定，與土地稅法第39條之2第4項規定之適用條件，雖不限於移轉與自然人之情形，但將土地屬性限定為於土地稅法89年1月6日修正施行日仍係依法律編定之「農業用地」，如於該修正施行日（即89年1月28日）前已經依法律變更編定為非農業用地，即無其適用餘地者，尚有不同。申言之，前開土地稅法施行細則僅係針對土地稅法第39條之2第1項有關土地屬性之要件特別予以放寬規定，原告要難比附援引該規定，主張農業用地經依法律變更為非農業用地後，因細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用，或於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用，並取得農業用地作農業使用證明書之情形，仍屬土地稅法第39條之2第4項所定之「農業用地」。
況且，屏東縣政府101年10月12日屏府城都字第10132169200號函業已載明：「．．．二、揭旨地號土地依據屏東市都市計畫書圖並無需另擬細部計畫或整體開發之規定。即於60年9月18日都市計畫發佈實施後，劃定為住宅區，即可申請建築使用。」（詳見本院卷第49頁背面），足見系爭土地並無需另擬定細部計畫，於該都市計畫劃定為住宅區即可申請建築使用，是以原告前開主張，顯有誤會。至原告主張財政部93年10月22日台財稅字第0930477517號函釋違反中央法規標準法第18條從新從優原則及憲法第19條租稅法律主義，增加法律所無之限制，自不應予以援用乙節。惟按財政部93年10月22日台財稅字第0930477517號函釋係規定：「．．．三、又89年1月26日修正公布農業發展條例除將第27條改列為第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項），並修正為：『作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅』，另依89年6月7日修正公布之同條例施行細則除將第14條改列為第2條第1項；並增列第2條第2項（土地稅法施行細則第57條第2項）規定：『前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1項．．．，不課徵土地增值稅．．．』，由於該農業發展條例施行細則第2條第2項規定係源自於上揭行政院函示之規定，其所稱『前項農業用地』，自仍應以移轉土地於72年8月3日農業發展條例第27條增訂生效日後，仍符合該施行細則第2條第1項規定範疇之農業用地，嗣經都市計畫變更為非農業用地者始有其適用。對於原為農業用地於65年經都市計畫編定為○○風景區土地（非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地），其於72年8月3日農業發展條例增訂第27條條文生效時，已非屬農業發展條例施行細則第2條第2項規定之『前項農業用地』，故於移轉時應無農業發展條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）不課徵土地增值稅之適用。」核該函釋係對土地移轉時有無農業發展條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）不課徵土地增值稅之適用所為之釋示，與本件原告主張系爭土地應依土地稅法第39條之2第4項之規定，按89年1月6日當期公告土地現值為原地價，計算系爭土地漲價總數額及課徵土地增值稅無涉，被告否准原告退稅之申請，原無援引該號函釋之必要，是該號函釋是否如原告主張，有增加法律所無之限制而違反法律保留原則等情，即無再探究之必要。
（五）末按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第2項定有明文。足見依上開規定申請退稅者，須稅捐稽徵機關有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者為限。經查，本件系爭土地既不符合土地稅法第39條之2第4項之要件，業如前述，則被告於執行法院通知核算土地增值稅時，按一般稅率核算系爭土地之土地增值稅，並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之情事。從而，原告申請退還溢繳稅款，洵屬無據。
（六）綜上所述，原告之主張均不足採。則被告否准原告100年4月24日之申請，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，並請求被告就系爭土地應作成依土地稅法第39條之2第4項規定，按89年1月6日修正施行日之公告土地現值為原地價，計算系爭土地漲價總數額，課徵土地增值稅，並將溢繳土地增值稅之稅款退還執行法院重為分配之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 11 月 30 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 簡 慧 娟法官 孫 國 禎以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 11 月 30 日
書記官 李 昱