高雄高等行政法院判決
101年度訴字第334號民國102年1月2日辯論終結原 告 紀一珍訴訟代理人 王元宏 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世 局長訴訟代理人 辜春美上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年6月25日台財訴字第10100103680號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：
一、按被告原名為財政部高雄市國稅局，於民國102年1月1日起變更為財政部高雄國稅局，惟組織並未改變，是無須承受訴訟，爰逕為變更名稱。又本件原告於101年8月27日起訴時，被告代表人原為何瑞芳局長，嗣於102年1月1日變更為吳英世局長，被告以新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、次按「（第1項）分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。（第2項）命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」行政訴訟法第127條定有明文。查本院兩造間101年度訴字第334號及第337號綜合所得稅事件，係同種類之事實及法律上原因，爰命合併辯論，分別裁判，合先敘明。
貳、實體事項：
一、事實概要︰緣原告為長亨精密股份有限公司(下稱長亨公司)之負責人，於95年12月間將其本人及借用他人名義取得之長亨公司股份計5,787,010股，出售予原告甫成立之長鼎投資股份有限公司(下稱長鼎公司)，經財政部臺灣省南區國稅局(於102年1月1日起，組織名稱改為「財政部南區國稅局」，下稱南區國稅局)查獲原告藉形式上股權之移轉，不當規避稅負，乃報請財政部核准按所得稅法第66條之8規定，依實質課稅原則，將長鼎公司獲配自長亨公司之股利新臺幣(下同)7,032,644元(含可扣抵稅額322,106元)，核定調整為原告98年度營利所得。另原告98年度綜合所得稅結算申報，列舉扣除自用住宅購屋借款利息97,127元，經被告以其不符規定而予以剔除，併同另查獲之短漏報扶養親屬利息所得4,819元，核定應補稅額1,810,908元，並按所漏稅額1,783,930元處0.5倍罰鍰計891,965元。原告就營利所得、自用住宅購屋借款利息扣除額及罰鍰處分不服，申請復查，嗣於101年1月9日撤回本稅部分即營利所得及自用住宅購屋借款利息扣除額等復查，僅就罰鍰申經復查結果，獲追減罰鍰430,464元，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
(一)稅法並無明文規定處罰稅捐規避行為，被告逕依補稅金額裁處原告罰鍰，顯違反法定處罰主義：按逃漏稅捐乃是對於滿足課稅要件之事實，全部或部分予以隱匿的行為。反之，稅捐規避則是迴避課稅要件之滿足本身之行為。申言之，逃漏稅捐行為乃以「虛偽」或「其他不正當行為」為構成要件，在虛偽及其他不正當行為之中，如包含帶有違法性之事實的虛構性之詐欺行為時，得成立逃漏稅捐行為。反之，稅捐規避行為，與假裝行為不同，其乃是基於當事人之真意，而為私法上適法有效之行為。因此，逃漏稅捐行為在其屬於「違法」，並非基於當事人之真意之點上，與稅捐規避行為乃是基於真意之「適法」行為比較，有基本上之差異(參見陳清秀，稅法總論，93年9月3版，頁240)。又稅捐規避行為本質上均為故意濫用法律形式以規避稅法規定，達成不滿足課稅要件之結果，其本質為鑽法律漏洞之行為，並非逃漏稅行為，基於量能課稅之公平負擔原則，稽徵機關仍得本於實質課稅原則加以調整補稅，但並非意謂可依據公平原則加以處罰。因此稽徵機關倘一方面認為屬於「規避稅捐行為」應予以調整補稅；另一方面又將之歸類為「逃漏稅行為」應加以處罰，其理由顯係相互矛盾，且稅法並無明文規定處罰稅捐規避行為，對之加以處罰，也有違反處罰法定主義之虞(參見陳清秀，實質課稅原則裁判之研討，收錄於氏著現代稅法原理與國際稅法，頁143)。況依所得稅法第66條之8規定，倘稽徵機關發現納稅義務人有稅捐規避行為時，為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以「調整」。是以所得稅法第66條之8之規定，僅授權稽徵機關得依查核資料予以調整，其所得處分之內容應限於「調整」，尚不及於得按調整結果補稅之外，更為處罰(參見黃茂榮，企業組織與稅捐規劃，發表於避稅法制之兩岸比較，連震東法政講座暨第10屆兩岸稅法研討會，98年4月20日，頁20至21)。本件被告無非係依所得稅法第66條之8之立法理由，認為原告設立長鼎公司，並將長亨公司股票移轉予長鼎公司之行為涉及漏稅罰或行為罰，而應依所得稅法或稅捐稽徵法相關規定處罰。然而立法理由本身並非法律規定，並無任何拘束效力，且該立法理由中所提及之所得稅法第110條或稅捐稽徵法第41條規定，均係針對「逃漏稅捐行為」而為處罰，並未對於「稅捐規避行為」設有處罰規定，被告援引所得稅法第66條之8之立法理由第1點後段規定作為本件裁罰之基礎，顯欠缺法律依據，違反行政罰法第4條處罰法定主義之規定，其所為之行政處分，應予撤銷。
(二)系爭營利所得係經調整而得，原告尚無漏報行為，逕按漏稅罰論處，顯非適法：另查，本件係被告依據實質課稅原則及所得稅法第66條之8規定核定調整原告營利所得，惟原告於98年度並無實際獲配長亨公司之股利，且長亨公司亦未開立股利憑單或扣繳憑單予原告，是以原告並無應申報所得而未申報之情形，並無隱瞞、為不完整或不正確陳述、詐術或其他不正當方法逃漏稅捐；甚至於已充分揭露長鼎公司之股東結構、股權變化及轉投資損益狀況，亦無提示不實帳證資料。質言之，原告並未違反稅法上之誠實義務，亦即未為不實之漏報或不實之短報，非屬違章短漏報行為，依最高行政法院97年度判字第576號判決意旨，在不隱瞞或偽造事實之情況下，濫用私法之形成自由或稽徵機關之錯誤法律見解，而運用法律形式上之安排，意圖減免稅捐者，其法律效果應予「補稅免罰」。是以原告並無違章短漏報行為，被告遽以所得稅法第110條第1項規定按漏稅罰論處，顯有違誤。
(三)被告將「稅捐規避」及「稅捐逃漏」之法律效果混為一談，對於事實之認定顯有違誤，其所為之行政處分，應予撤銷：被告認為原告係藉由股權移轉行為「使之『不』具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅」，亦即認為原告應屬刻意迴避構成要件(未滿足課稅構成要件)之稅捐規避行為，依最高行政法院95年度判字第2150號判決及學說見解，其法律效果則是：運用實質課稅原則，將扭曲不自然之私法安排，透過稅法之獨立觀點，將之矯正成符合經濟實質之原始面貌，而對之加以補稅，但因為其無違反誠實義務，所以也不對之課予漏稅罰。是以縱依被告之邏輯，本件有濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，屬稅捐規避行為，雖應補稅但免予處罰，亦即非得依所得稅法第110條第1項規定處罰之範圍，被告主張已該當前開條文之構成要件，顯有將「稅捐規避」及「稅捐逃漏」之法律效果混淆。
(四)退萬步言，縱使被告核認原告行為違法而裁處行政罰，仍可因原告對稅捐規避行為之欠缺違法性之認識而阻卻其責任：本件原告設立長鼎公司並基於控股之需求，將所持有之長亨公司股票移轉予長鼎公司，乃基於當事人之真意，而為私法上適法有效之行為，完全符合所得稅法第66條之9寓含「容許暫繳10%特別所得稅，而延緩自然人營利所得所生所得稅額之繳納」之意旨。是以原告將長亨公司股票移轉予長鼎公司階段(T1階段)仍屬合法節稅行為；嗣後被告依所得稅法第66條之8規定調整補稅(T2階段)，則係透過實質課稅原則之法律解釋，依臺北高等行政法院98年度訴字第2168號判決之見解，則人民在確信T1階段之合法節稅行為基礎下，在T2階段卻因稽徵機關所為之法律解釋，因而課以人民漏稅罰，實難謂其已清楚知悉其漏稅罰行為之違法性何在。況且被告對於本件究竟在哪一個交易時點成立租稅逃漏，以及對於原告何時係構成合法節稅、稅捐規避或稅捐逃漏之區別時點，均未能確實舉證證明課稅構成要件事實之認定及相關法源依據，僅係以實質課稅原則，概括籠統地論斷原告已構成違章短漏報行為，因而裁處漏稅罰。準此，倘稽徵機關均不能對於上開各項行為成立時點提出合理之解釋，如何能期待人民能有相同之法律水準。又倘若原告於T2階段係成立「稅捐規避行為」，惟針對「稅捐規避行為究否應予處罰」此一法律解釋論之議題，在學說、法院判決以及稽徵機關間容有不同見解，且行政或司法實務尚未形成通說，亦尚「無」行政釋示、判例、大法官解釋或以其他方式表達(如決議、行政慣例等)可作為標準而據以遵行之見解，依司法院釋字第685號林錫堯大法官協同意見書，對本件原告而言，避免此種「法律見解錯誤」而採取合法之見解係屬無期待可能，亦即對行為人之合法行為無期待可能，自應認有阻卻責任事由之存在，是以被告所為之裁罰處分應予撤銷。
(五)於兩稅合一之制度下，營利事業之盈餘，本可選擇分配予股東，由股東就此營利所得併入個人綜合所得中課稅；如欲保留而不分配予股東，則該營利事業應就此未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，此係法律明文認可之選擇自由，是如公司保留盈餘而不發放予股東，而就其未分配盈餘加徵10%之營利事業所得稅，實質具有「延緩課稅」之效果，且因其符合所得稅法第66條之9規定，而為立法者所肯認，自不應論為規避稅負。我國自兩稅合一後，所得稅法第66條之9即明定營利事業自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，但加徵後該盈餘即不再適用同法第76條之1有關累積未分配盈餘強制歸戶課稅之規定，是以本件原告透過長鼎公司獲配自長亨公司股利，長鼎公司並就未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，係依據所得稅法第66條之9所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，實屬合法節稅之行為。原告設立長鼎公司係為控股長亨公司，此等控股需求絕非虛偽安排，縱使原告曾有借名登記買賣股票之行為，惟自原告99年7月29日說明書可知，原告已於95年12月間請求原告友人將所持有借名登記之長亨公司股票返還予長鼎公司，是以自95年12月起，原告即直接透過長鼎公司持有長亨公司股票，而此種股權架構於我國實務上亦屬常見，許多上市公司之股東即是透過投資公司控股公司，而此種控股安排本身就是合法的安排，因此原告所為之控股行為不具逃漏稅捐之故意。另所得稅法第110條規定之構成要件包括「短漏報行為」「短漏報稅額之結果」，因此納稅義務人對「短漏報行為」「短漏報稅額之結果」及其兩者之因果關係均有預見可能性，始屬過失。惟如前述，原告對於所得稅法第110條第1項之「短漏報行為」「短漏報稅額之結果」及其兩者之因果關係
均無預見可能性。是被告主張原告透過虛偽交易安排，具有主觀上漏報系爭營利所得之故意，符合行政罰法第7條第1項所規定處罰之要件等語，顯有違誤。
(六)且縱如被告所言，本件股權安排之時間緊密，有逃漏稅捐之虞，但自長鼎公司95年12月6日申請設立至今已逾7年，應無時間緊密之問題，然被告仍分別對原告後續年度(96、97、98年度)依所得稅法第110條規定裁處罰鍰，倘依此種邏輯推演，則我國其他上市公司個人股東透過投資公司控股之行為，豈非均構成不當為自己規避稅負之情事，而應依所得稅法第110條規定處罰？尤有甚者，自投資公司成立後，就投資公司後續各該年度所獲配股利，豈非均為逃漏稅捐所得等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)關於裁處罰鍰461,501元之處分予以撤銷。
三、被告則以：
(一)經查，原告為長亨公司之負責人，因長亨公司經營航空零件製造及機械設備製造等業務，截至94年底累積巨額盈餘達6千多萬元，原告乃於95年12月6日申請設立長鼎公司，資本額2,500,000元，由原告及陳愛多（原告之女）共同持股達100%，並由原告擔任負責人（原告對該公司具有絕對控制能力及影響力），嗣原告於長亨公司分配盈餘前（除權除息基準日95年12月23日），將其名下持有長亨公司股票4,000,000股，及借名登記予訴外人黃玉華（400,000股）、林賽芬（400,000股）、黃雅娟（100,000股）、郭卉羚（400,000股）、劉承權（400,000股）及游孟煌（87,010股）等6人名下長亨公司股票，合計5,787,010股，分別於95年12月15日至同年22日間，以每股11元移轉予受控之長鼎投資公司，總金額63,657,110元。系爭股權買賣交易之價金給付，依長鼎公司提供之說明及帳載資料，係以成立之資本額2,500,000元、開立台灣土地銀行岡山分行（下稱土銀岡山分行）支票47,157,110元（帳列應付票據）及由原告代墊款14,000,000元（帳列股東往來-原告）支付，其中應付票據部分，其還款之帳載紀錄，雖以原告之墊款沖抵（96年1月21日借：銀行存款47,157,110元，貸：股東往來-原告47,157,110元；96年1月31日借：應付票據47,157,110元，貸：銀行存款47,157,110元），惟經核長鼎公司土銀岡山分行帳戶於上開期間並無相關存提紀錄，且支票存款帳戶之開戶日期為96年2月2日，而開立票據之支票發票日卻填載為95年12月18日、22日及31日，有違商場交易習慣（通常支票存款帳戶開戶日期應該在發票日期之前），是系爭股權買賣並無價金給付事實，長鼎公司之帳載紀錄與票據內容顯有虛偽不實。再者長鼎公司償還原告之代墊款項（股東往來）部分，又以獲配自長亨公司股息及處分長亨公司股票所得價款清償，益證系爭股權買賣交易之資金流程係刻意虛偽之安排，實際上並無價金給付事實，且為原告所自承，有原告與黃玉華等人股權轉讓書、長亨公司股東持有股份異動查詢表、證券交易稅繳款書、長鼎公司日記帳、總分類帳、土銀岡山分行帳戶、支票影本及原告99年7月29日出具之說明書可稽。是以，原告假借訴外人黃玉華等人名義登記為長亨公司之股東，並於長亨公司分配盈餘前(除權除息基準日：95年12月23日)，將渠等之股票，藉由虛偽資金流程之安排而無實際支付之事實，使股權移轉予受控之長鼎公司，實質上將長亨公司98年度原應分配予原告之股利移轉予長鼎公司，使原應歸課原告40%高稅率之綜合所得稅，轉換由長鼎公司承擔未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之較低稅率，此有原告99年7月29日說明書附卷可稽，故黃玉華等6人所移轉之長亨公司股票，實際應認屬為原告所有。次查，長鼎公司之申請設立時間為95年12月6日，係於長亨公司分配盈餘之除權除息基準日95年12月23日之前，時間點緊密，且就長鼎公司成立之資本額250萬元與購入股權成交價額6千多萬元相較，顯不相當。況長鼎公司自設立起，迄98年8月31日止，該期間除向原告購入及出售長亨公司股票外，並無其他任何營業活動。故就長鼎公司之成立背景、買賣雙方關係及股權移轉時機觀之，原告透過設立長鼎公司方式，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，利用股權之暫時性移轉及資金之虛偽安排，將其本人及借名登記於黃玉華等6人名下之長亨公司股票移轉予受控之長鼎公司，實質上將長亨公司98年度原應分配予原告之股利7,032,644元，移轉分配予長鼎公司，已然具備課稅要件之事實，即以違反真實義務之安排，使之不具備盈餘課稅之要件，意圖減輕其應納之租稅，因而致生漏稅1,783,930元之結果，違反所得稅法第71條之規定，核其漏稅行為即屬故意，符合所得稅法第110條第1項規定之構成要件，此有原告98年度綜合所得稅結算申報書、核定通知書、財政部99年12月27日台財稅字第09900412660號核准函等資料附卷可稽，違章事證明確，被告就原告之稅捐逃漏行為所為之裁罰處分，洵屬有據。原告既係虛偽安排而設立長鼎公司，並將所持有之長亨公司股票移轉予長鼎公司，顯對「無價金給付而係假借他人名義及虛偽安排股權移轉，將發生漏報所得額」之事實，明知並有意使其發生，或預見其發生並不違背其本意，已非所稱在不隱瞞或偽造事實之情況下，基於當事人之真意而為私法上行為。其明知透過虛偽交易安排，並無形式上經濟利益，卻可達成減少稅負之最終實質目的，即具有主觀上漏報系爭營利所得之故意，符合行政罰法第7條第1項所規定處罰之要件。是按所得稅法第2條第1項規定，有中華民國來源所得者，即應依規定申報課稅；亦即稅法係強行法，自身具有不容規避性，又因98年度綜合所得稅結算申報截止日為99年5月31日，故已申報案件成立稅務違章之時點，為在法定申報期限屆滿時；然原告身為系爭營利所得之實質經濟利益之歸屬與享有者，卻違反所得稅法之誠實申報義務，反而以「稅捐規避」行為減少應納稅負，實已構成漏稅違章之結果，客觀上事證明確，被告依據所得稅法第110條第1項之規定裁罰，並無不合。原告所訴被告概括籠統地論斷原告已構成違章短漏報行為，逕依所得稅法第66條之8規定之立法理由按漏稅罰論處等語，顯有誤解。
(二)次按所得稅法第66條之8係於86年12月30日增訂，其立法目的在於，如行為人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應審查相關法規之處罰要件為判準，若構成漏稅罰或行為罰，自應依法處罰之。可見納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率或免稅者所有，不當規避或減少納稅義務之情形，稅捐稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，除得依查得資料予以調整外，對於納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應依所得稅法或稅捐稽徵法相關規定處罰。是所得稅法第66條之8規範定義清楚，符合明確性原則且已公布施行多年，人民是可以預見並加以理解的，並無行政法規解釋、適用錯誤或見解不一的問題，亦即對行為人而言，係有期待之可能，人民不能藉股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，去隱匿或減少應課稅之所得，倘人民仍從事稅捐規避行為，自非不得預見衍生稅捐稽徵機關之調整處分，就稅捐規避前之應稅事項自有申報之可能，自無原告所稱其對稅捐規避行為因欠缺違法性認識，而有「無期待可能性」存在可阻卻其責任。從而被告於本件處罰法源引用立法意旨及各處罰條款之適用，依法有據，無違法定處罰主義。
(三)另查實務上，稅捐稽徵機關並無區分「稅捐規避」與「稅捐逃漏」有何不同的責任，對於違反租稅法上義務應處罰納稅義務人時，稽徵機關審理稅務違章案件是否成立，係就個案情節及相關處罰規定，審酌行為人的客觀行為情狀與主觀心態是否符合處罰條文之構成要件該當性、違法性及可責性等3個層次以為判斷。故不論係「稅捐規避」或「稅捐逃漏」，只要符合上開3個層次條件，即應處罰。類此依所得稅法第66條之8規定進行調整補稅之案件，實務上多同時予以處罰，並獲法院認同，此觀最高行政法院101年度判字第367號、101年度裁字第1923號（原審高雄高等行政法院101年度訴字第104號判決）及101年度判字第340號（原告援引該判決爭執本件不應處罰）等裁判至明。又參酌最高行政法院101年度判字第4號判決理由有關區辨「租稅規避」與「合法節稅」不同之意旨，足證原告就其上開股權移轉等虛偽安排情事，既已坦承係「稅捐規避」行為，自應負擔違反稅法規定之法律效果。至被告參據86年12月30日增訂之所得稅法第66條之8規定之立法理由，旨在於說明立法者為避免法令疑義，已揭示納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應依所得稅法(例如第110條)或稅捐稽徵法(例如第41條或第43條)相關規定處罰。又揆諸最高行政法院101年度判字第742號判決意旨：「在確認本案存在稅捐規避之情形下，則依現行司法實務之法律見解，仍應認上訴人有漏稅違章行為，應負漏稅違章責任‧‧‧。」足見司法實務上亦均持相同見解。故原告所訴法令解釋尚非明確，不得作為阻卻責任之事由，且原告其餘列舉案例與本件案情不同，自不能比附援引等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有原告98年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書、被告綜合所得稅核定通知書98年度申報核定、98年度綜合所得稅核定稅額繳款書已申報核定、100年度財高國稅法違字第83100100732號裁處書、復查撤回申請書(本稅部分)、復查決定書、復查決定應補罰鍰更正註銷單及訴願決定書附原處分卷可稽，洵堪認定。查本件兩造之爭點在於被告依所得稅法第66條之8規定，將98年度長鼎公司獲配自長亨公司之股利調整歸屬原告所得後，被告復查決定就該部分漏稅額再依所得稅法第110條第1項之規定，就其漏稅總額1,783,930元，先行扣除長鼎公司98年度繳納之未分配盈餘加徵10%之稅額860,928元，核定罰鍰為461,501元〔計算式(1,783,930元－860,928元)×0.5〕，是否合法？
五、本院判斷如下：
(一)按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額‧‧‧。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」分別為所得稅法第2條第1項、第13條、第14條第1項第1類及第66條之8所明定。次按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。‧‧‧。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。而所得稅法第66條之8之立法理由則載明：「‧‧‧由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法(例如第110條)或稅捐稽徵法(例如第41條或第43條)相關規定處罰。」足徵所得稅法第66條之8係經由法律之明文規定，授權財政部將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範。且依本條規定所為按原實際情形進行之調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條第1項規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。
(二)經查，原告為長亨公司負責人，而長亨公司截至93年12月31日止累積盈餘27,328,926元，94、95、96及97年度各期損益各為41,390,669元、52,706,636元、67,233,930元、24,517,629元，原告除以自己名義持有長亨公司股份外，復自93年起陸續借用訴外人黃玉華、林賽芬、黃雅娟、郭卉羚、劉承權、游孟煌等人之名義登記實屬原告所有之長亨公司股份，嗣原告於長亨公司配發股利(95年12月23日除權基準日)前，於95年12月6日向經濟部中部辦公室申請設立長鼎公司(營利事業登記證設立日期96年1月22日)，資本額2,500,000元，分別由原告及其女陳愛多(00年00月0日出生)出資2,400,000元及100,000元，持股合計達100%，並由原告擔任負責人，原告繼於95年12月18日至同年月22日間將其名下持有長亨公司股票4,000,000股，及借名登記予訴外人黃玉華（400,000股）、林賽芬（400,000股）、黃雅娟（100,000股）、郭卉羚（400,000股）、劉承權（400,000股）及游孟煌（87,010股）等6人名下長亨公司股票，合計5,787,010股，以每股11元移轉予長鼎公司，總金額63,657,110元等情，為原告所不爭執，並有長鼎公司設立登記資料、長鼎公司99年7月30日回覆南區國稅局95至98年間長鼎公司買賣長亨公司之股票收付款及銀行資金往來等事宜說明及被告製作之本件示意圖附於本院及原處分卷可稽。次查，長鼎公司成立之資本額僅2,500,000元，故其支付上開買受長亨公司股份之資金除以資本額外，另開立土銀岡山分行支票合計47,157,110元(帳列應付票據)及原告墊款(帳列股東往來)14,000,000元支應，惟依長鼎公司帳載資料，上開應付票據47,157,110元於96年1月31日業已全額沖抵償還(即借：應付票據，貸：銀行存款)，且係由原告墊款(96年1月21日帳載借：銀行存款，貸：
股東往來紀一珍)所支應，然核長鼎公司於土銀岡山分行帳戶內容，該公司於上開期間並無存提紀錄，且該支票存款帳戶之開戶日期為96年2月2日，而給付股票價金交付股份出賣人之支票日期卻填載為95年12月間；另長鼎公司償還原告之墊款，則係以獲配長亨公司之股息及處分長亨公司股票所得價款清償等情，亦有長鼎公司客戶帳戶明細查詢表、各該支票影本及長鼎公司日記帳及分類帳附本院卷可佐。參以訴外人黃玉華等6人係借名供原告登記長亨公司股份之人頭，其6人均係依原告之指示將登記渠等名下之長亨公司股份移轉至長鼎公司，事實上並無對價給付，相關帳上資金流程均係原告安排等情，為原告所自承，並有黃玉華等6人之說明書及原告之說明書附本院卷可稽。凡此益證上開股份買賣交易之資金流程係刻意虛偽之安排，實際上並無價金給付事實，是以黃玉華等6人移轉予長鼎公司之長亨公司股票，實際應認屬為原告所有，已可認定。加以長鼎公司之申請設立時間為95年12月6日，係於長亨公司分配盈餘之除權基準日95年12月23日之前，時間點緊密，且就長鼎公司成立之資本額2,500,000元與購入股權成交價額6千多萬元相較，顯不相當。況從長鼎公司自設立起，迄至98年8月31日止，持有長亨公司股票計671萬772股，該期間除向原告購入及出售長亨公司股票之投資收益(帳列非營業收入)，幾無其他任何營業活動，復有長鼎公司日記帳、分類帳及南區國稅局99年9月27日南區國稅審二字第0990064601號審查報告附本院卷可資參照。
凡此足見原告透過設立長鼎公司方式，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，利用股權之暫時性移轉及資金之虛偽安排，將其本人及借名登記於黃玉華等6人名下之長亨公司股票移轉予受控之長鼎公司，實質上將長亨公司原應分配予原告之股利，移轉分配予長鼎公司，申言之，長鼎公司並非為營業活動而設立，而係異於常態，而為受原告掌控作為買受系爭長亨公司股份及受配股利所設立，洵堪認定。
(三)次按，因施行兩稅合一而修正或增訂之所得稅法第42條及第66條之9規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，並不計入所得額課稅，惟於計算未分配盈餘時應予計入，且當年度盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。本件原告藉由上述不合常規交易之買賣形式，將系爭長亨公司股權移轉予長鼎公司，不僅使原告原本因持有系爭長亨公司股權而受配股利之營利所得，轉換為停止課徵所得稅之證券交易所得，且原告藉由安排長鼎公司取得長亨公司上述股權，而實質取得長亨公司分配之股利。另長鼎公司則除透過施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條規定，使其因受讓長亨公司股權而受配之股利，得不計入所得額課徵當年度營利事業所得稅外，甚至可藉由因施行兩稅合一而增訂之所得稅法第66條之9第2項關於計算未分配盈餘之規定，使其因受讓系爭股權而受配之股利既無庸分配於其股東，98年度長鼎公司雖因此有未分配之盈餘，其須加徵10%營利事業所得稅，仍遠低於原由原告受配所須繳納之高稅率綜合所得稅。而此一連串環環相扣而得予規劃之行為，若無因施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條及第66條之9規定，並無法達成。是依上述所得稅法第66條之8規定及其立法理由，本件屬該條規範之範圍甚明。觀諸上述說明，此等規劃行為自非僅發生上述法律規定所預定之合法租稅遞延之效果而已，亦屬明確。則被告查獲上情，認定係藉形式上股權之移轉，不當規避稅負，乃報經財政部核准按所得稅法第66條之8規定，將98年度長鼎公司獲配自長亨公司之股利7,032,644元(含可扣抵稅額322,106元)，回歸核定原告98年度營利所得，併同原告短漏報扶養親屬利息所得計4,819元，及經被告以原告申報扣除額中自用住宅購屋借款利息97,127元不符規定而予以剔除，核定應補稅額1,810,908元乙節，復經原告所接受而撤回復查申請確定在案等情，並為原告所是認，且有復查決定書、原告復查撤回申請書等附原處分卷可稽，洵堪認定。是原告主張:其設立長鼎公司係為控股長亨公司，此等控股需求絕非虛偽安排，縱使原告曾有借名登記買賣股票之行為，惟自原告99年7月29日說明書可知，原告已於95年12月間請求原告友人將所持有借名登記之長亨公司股票返還予長鼎公司，是以自95年12月起，原告即直接透過長鼎公司持有長亨公司股票，而此種股權架構於我國實務上亦屬常見，許多上市公司之股東即是透過投資公司控股公司，而此種控股安排本身就是合法的安排，而所得稅法第66條之9適用結果可能產生「租稅遞延」之效果，早為立法者所預先設想並允認，本件僅屬合法節稅及延緩課稅之合法安排云云，即非可採。
(四)另按，參諸前揭所得稅法第66條之8之立法理由，可知稽徵機關報經財政部核准後，依查得資料，按該條規定調整相關納稅義務人之應納稅額後，若納稅義務人之行為涉及漏稅罰，被告自得依該法第110條第1項之規定予以處罰，此顯有前揭法律規定可據，尚與法定處罰主義無違。再查，原告既如前述係故意規劃使長鼎公司因受讓系爭長亨公司股權而受配長亨公司之股利，則長鼎公司未開立扣繳憑單給原告，自係其上揭規劃之當然結果，原告故意以前述之規劃及隱匿之事實之手法逃漏系爭營利所得之綜合所得稅核課，則原告有系爭所得為其所明知，自不因長亨公司未開立扣繳憑單給原告而解免原告誠實申報之公法義務。復查，原告並未在其申報書上記載有關上述規劃安排之隻字片語，有原告之綜合所得稅結算申報書附於原處分卷可稽，縱長鼎公司已將該公司之股東結構、股權變化及轉投資損益狀況於例行申報加以申報，被告亦無從得知原告有前述之隱匿事實之規避安排，並進而查知原告有前述之營利所得，原告前揭誠實申報之公法義務，自不得因而免除。又查，經被告依前揭所得稅法第66條之8之規定調整之結果，原告98年度綜合所得稅結算申報短漏報如事實概要欄所述之所得額，除核定應補稅額1,810,908元(此部分已確定)，被告復查決定就其漏稅額之計算，由所漏稅額1,783,930元先行扣除長鼎公司98年度繳納之未分配盈餘加徵10%之稅額860,928元，重行核定罰鍰為461,501元〔計算式(1,783,930元－860,928元)×0.5〕乙節，此為原告所不爭執，並有被告復查決定書附於原處分卷可稽。則原告98年度所得稅之申報有漏報情事，即無疑義。另如前所述，本件原告係藉由上述將原告及其借用人頭登記之長亨公司股份移轉於原告刻意且異常設立並由原告掌控之長鼎公司，並因其股款之支付係以上述作帳方式完成付款之假象，顯見原告係假藉形式買賣，透過長鼎公司實質取得長亨公司分配之股利，規避系爭營利所得之綜合所得稅核課，其有濫用私法形式以逃漏稅捐之故意外，其一連串規劃行為中更含有隱匿事實之不實情事，即堪認定。原告既已藉由上述一連串規劃行為實質取得長亨公司所分配之系爭營利所得，則原告就系爭營利所得未按期申報之漏報行為，顯係故意為之，亦足認定。復按，依上述所得稅法第66條之8規定內容，已就稽徵機關得否為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，而報經財政部核准，依查得資料按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整之要件為明確之規範；至納稅義務人是否有漏報所得而應處以漏稅罰，亦經所得稅法第110條規定甚明，均無因無明確規範致人民無從預見處罰內容情事。是原告主張:所得稅法第66條之8僅規定可以調整補稅，並無處罰規定，且系爭營利所得係經被告調整而得，原告並無漏報行為，被告竟於調整補稅外，處罰原告，違反法定處罰主義，於法不合，此外，原告對稅捐規避欠缺違法性認識而得阻卻責任，被告未考量此節，亦有違誤云云，均非可採。
(五)又按，稅捐稽徵機關審理稅務違章案件是否依所得稅法第110條第1項之規定處罰，係就個案納稅義務人之違章行為是否符合該條項規定之構成要件該當性、違法性及可責性等3個要件以為據，若符合前揭之要件，即應依規定處罰。是學說上對稅務違章案件雖有區分為「稅捐規避」或「稅捐逃漏」之不同類型，認逃漏稅捐行為，乃以虛偽或其他不正當行為為構成要件，在虛偽或其他不正當行為之中，如包含帶有違法性之事實的虛構性之詐欺行為時，得成立逃漏稅捐行為。反之，稅捐規避行為與假裝行為不同，乃是基於當事人之真意，而為私法上適法、有效之行為，並認為不同類型將產生不同之法律效果。惟此為學說上之區分，實務上，稅捐稽徵機關並無此種區分，並認「稅捐規避」僅能生補稅之效果，不得處罰，「稅捐逃漏」始得補稅並裁罰。是納稅義務人對於稅捐規避行為所規避之所得，雖屬於未滿足一般課稅要件之所得，也仍然負擔申報課稅義務，倘未納入所得申報，則認定構成逃漏所得稅，應予以處罰（參照陳清秀教授之稅捐規避與處罰，本院卷第195頁）。另查，如前所述，從長鼎公司自95年間設立起，迄至98年8月31日止，持有長亨公司股票計671萬772股，該期間除向原告購入及出售長亨公司股票之投資收益(帳列非營業收入)，幾無其他任何營業活動，顯非具有正常經濟活動之公司態樣，足見原告自95年間設立長鼎公司起，即係具有概括之故意，於長鼎公司存續期間，以前揭規劃方式規避其本應自長亨公司取得之前述營利所得，自不以95年度為限。則被告於98年度為前述之補稅並罰鍰，尚無違誤。是原告徒以其縱有逃漏稅捐，然此98年度距長鼎公司95年12月6日申請設立已3年，彼此無時間緊密關係，被告至多祇能對其95年度部分加以處罰，不能擴及於之後之98年度云云，要無可採。至於原告所舉臺北高等行政法院98年度訴字第2168號判決，經查，業經最高行政法院100年度判字第765號判決將該判決廢棄發回原法院更為審理，其後即經臺北高等行政法院100年度訴更一字第66號及最高行政法院101年度判字第340號判決駁回該案原告之訴及其上訴確定。原告執臺北高等行政法院98年度訴字第2168號判決主張本件被告不得於調整補稅之外，再處罰原告云云，亦無可取。
六、綜上所述，原告主張均非可採。被告復查決定依所得稅法第110條規定所為裁處原告罰鍰461,501元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，另兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果均不生影響，爰不一一論述，併此說明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 1 月 15 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 1 月 15 日
書記官 林 幸 怡